朱 婷，薛楚江

（上海大學(xué) 經(jīng)濟(jì)學(xué)院，上海 200444）

0 引言

改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)保持高速增長(zhǎng)，社會(huì)物質(zhì)資料極大豐富，這些可喜成就的背后卻是以犧牲生態(tài)環(huán)境、耗竭自然資源為沉重代價(jià)的，資源環(huán)境承載能力接近上限，民眾對(duì)綠色發(fā)展的呼聲越來(lái)越高。資源環(huán)境問(wèn)題引起了國(guó)家層面的高度重視，2013年11月，中共十八屆三中全會(huì)通過(guò)了《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》，提出了探索編制自然資源產(chǎn)負(fù)債表并且實(shí)行領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)制度。2014年10月，中共十八屆四中全會(huì)提出實(shí)行領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況審計(jì)全覆蓋，并強(qiáng)調(diào)了自然資源在經(jīng)濟(jì)中的重要地位。2015年11月8日，為了進(jìn)一步推進(jìn)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制實(shí)施，國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)《編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試點(diǎn)方案》（以下簡(jiǎn)稱《方案》），《方案》把自然資源資產(chǎn)負(fù)債表納入生態(tài)文明制度體系，并與資源環(huán)境生態(tài)紅線管控、自然資源產(chǎn)權(quán)確認(rèn)和管理、領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計(jì)、生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任追償?shù)戎贫认嚆暯?。《方案》要求?duì)水資源、土地資源和森林資源進(jìn)行資產(chǎn)負(fù)債表編制試點(diǎn)。2015年11月國(guó)務(wù)院辦公廳發(fā)布《編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試點(diǎn)方案》。2017年6月，中央深改組通過(guò)《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)暫行規(guī)定》。十九大報(bào)告再次強(qiáng)調(diào)推進(jìn)生態(tài)文明制度體系建設(shè)的重要性。2018年4月10日中華人民共和國(guó)自然資源部正式掛牌，意味著我國(guó)自然資源資產(chǎn)化管理進(jìn)入發(fā)展快車道。編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，摸清自然資源資產(chǎn)“家底”，是實(shí)現(xiàn)自然資源資產(chǎn)化管理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，當(dāng)前我國(guó)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表研究具有很強(qiáng)的緊迫性和實(shí)用性。

本文基于國(guó)內(nèi)外自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制經(jīng)驗(yàn)和編制方法，結(jié)合我國(guó)水資源的實(shí)際情況和特點(diǎn)，對(duì)水資源資產(chǎn)負(fù)債表核算體系進(jìn)行構(gòu)建，包括核算方法的確定、基本概念的定義等，并根據(jù)理論方法對(duì)江蘇省水資源資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行了編制。

1 研究方法

1.1 水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制步驟

本文對(duì)水資源資核算的一般步驟為“先實(shí)物量，后價(jià)值量”，再根據(jù)資產(chǎn)核算和負(fù)債核算進(jìn)行凈資產(chǎn)核算。因此，水資源資產(chǎn)負(fù)債表核算體系包括了資產(chǎn)核算（資產(chǎn)表、資產(chǎn)綜合核算表）、負(fù)債核算（負(fù)債表、負(fù)債綜合核算表）和凈資產(chǎn)核算（凈資產(chǎn)表）三個(gè)核算五張表格。

1.2 水資源資產(chǎn)、負(fù)債核算方法及相關(guān)概念

1.2.1 水資源資產(chǎn)核算

（1）資產(chǎn)核算

水資源資產(chǎn)是指天然存在的、具有使用價(jià)值并且可以提高人類當(dāng)前和未來(lái)福利狀況的水環(huán)境因素的總和。水資源具有不斷流動(dòng)、可再生性等特點(diǎn)，實(shí)物量的度量比較復(fù)雜，可通過(guò)水環(huán)境的靜態(tài)核算和水資源的實(shí)際使用情況或供給情況來(lái)衡量。因此，本文將水資源資產(chǎn)分為存量資產(chǎn)和債權(quán)資產(chǎn)兩大類。

水資源存量資產(chǎn)是指某一特定區(qū)域、一定時(shí)間內(nèi)水資源的存量，由地表水和地下水兩部分組成，其中地表水包括水庫(kù)水、河流水、湖泊水等。在進(jìn)行水資源存量統(tǒng)計(jì)時(shí)，應(yīng)按水質(zhì)類型對(duì)水庫(kù)水、河流水等進(jìn)行統(tǒng)計(jì)。由于當(dāng)前只能對(duì)水質(zhì)類型按照河長(zhǎng)百分比、湖泊面積百分比等方式及指標(biāo)表征，所以現(xiàn)階段暫不能將水質(zhì)因素納入水資源核算中，可制作若干年份水質(zhì)變化表作為水資源資產(chǎn)負(fù)債表的參照表格。

水資源債權(quán)資產(chǎn)是指水資源所有者對(duì)水資源使用者使用行為的一種收費(fèi)權(quán)，收費(fèi)權(quán)通過(guò)水系統(tǒng)用水實(shí)現(xiàn)，水系統(tǒng)用水分為生產(chǎn)用水、居民生活用水和城鎮(zhèn)環(huán)境用水三類。因?yàn)樵谖覈?guó)自然資源產(chǎn)權(quán)歸國(guó)家所有，所以用虛擬水權(quán)益主體也就是代理水權(quán)益主體來(lái)確定水資源所有者。

在水資源實(shí)物量核算的基礎(chǔ)上進(jìn)行價(jià)值量核算。當(dāng)前，水資源價(jià)值量的核算方法還不成熟，對(duì)水資源資產(chǎn)負(fù)債表的研究還處在以實(shí)物量為準(zhǔn)的階段。認(rèn)可度高的理論測(cè)算方法有四種：市場(chǎng)法、恢復(fù)費(fèi)用法、支付意愿法和成本法。從水資源資產(chǎn)和負(fù)債的定義來(lái)看，水資源資產(chǎn)的研究側(cè)重于實(shí)物量，而水資源負(fù)債側(cè)重于價(jià)值量，為了展現(xiàn)水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制體系，本文采用市場(chǎng)法對(duì)江蘇省的水資源資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行了核算，展示了資產(chǎn)與負(fù)債的系統(tǒng)關(guān)系。

（2）流量核算

水資源流量的核算包括水資源實(shí)物量綜合核算和水資源價(jià)值量綜合核算，在水資源資產(chǎn)存量表基礎(chǔ)上核算水資源從期初到期末的增減變動(dòng)情況。水資源資產(chǎn)實(shí)物量綜合核算將水資源實(shí)物量的變化分為自然性變化和人工性變化，其中自然性變化是指由于自然原因?qū)е滤Y源的變化，如降水、干旱等，人工性變化是指由于人類活動(dòng)導(dǎo)致的水資源的變動(dòng)；水資源資產(chǎn)價(jià)值量綜合核算表將水資源價(jià)值量的變化分為自然性、人工性、經(jīng)濟(jì)性原因，自然性和人工性指由于自然性、人工性實(shí)物量變化導(dǎo)致的價(jià)值量變化，經(jīng)濟(jì)性變化是指由于價(jià)格因素引起的價(jià)值量變化。

1.2.2 水資源負(fù)債核算

當(dāng)前無(wú)論是SNA2008還是SEEA2012均未提出自然資源負(fù)債這一概念。本文認(rèn)為水資源負(fù)債是指會(huì)計(jì)主體在某一經(jīng)濟(jì)時(shí)點(diǎn)上應(yīng)承擔(dān)的對(duì)水資源的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，是人類活動(dòng)所產(chǎn)生的負(fù)外部性對(duì)水資源的破壞再恢復(fù)為自然狀態(tài)的費(fèi)用。

根據(jù)負(fù)債的定義，負(fù)債賬戶設(shè)置水污染負(fù)債、應(yīng)付水資源補(bǔ)償費(fèi)用、廢水治理環(huán)保資金投入科目。需要注意的是，按此方法定義水資源負(fù)債會(huì)造成當(dāng)年投入治理、保護(hù)水資源的資金越多負(fù)債越大的現(xiàn)象，水資源質(zhì)量的改善和水環(huán)境的保護(hù)是一個(gè)長(zhǎng)期的過(guò)程，不能以某一年的水資源負(fù)債數(shù)據(jù)來(lái)定性。同時(shí)，隨著治理、保護(hù)資金的增多，廢水排放量會(huì)減少，使得水資源負(fù)債降低。所以，在水資源負(fù)債數(shù)據(jù)使用過(guò)程中，不能簡(jiǎn)單地把某一年水資源負(fù)債的增加看成損失，也不能把某一年水資源負(fù)債的減少看成利得。

1.2.3 水資源凈資產(chǎn)核算

水資源凈資產(chǎn)是指一個(gè)國(guó)家或者地區(qū)在某一時(shí)點(diǎn)所擁有的全部水資源財(cái)富總和，在數(shù)值上應(yīng)該等于水資源資產(chǎn)減去水資源負(fù)債，即“凈資產(chǎn)=資產(chǎn)－負(fù)債”。

根據(jù)上述對(duì)水資源資產(chǎn)負(fù)債表核算方法和相關(guān)概念的闡述，設(shè)計(jì)水資源資產(chǎn)負(fù)債表理論框架，如表1所示。

表1 水資源資產(chǎn)負(fù)債表框架

2 實(shí)證

江蘇省水資源豐富，河湖水域占整個(gè)面積的16.9%，有“水鄉(xiāng)江蘇”之稱?，F(xiàn)以江蘇省為例對(duì)水資源資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行實(shí)證研究。

2.1 水資源資產(chǎn)核算

2.1.1 水資源資產(chǎn)表

根據(jù)江蘇省水資源統(tǒng)計(jì)口徑和統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)可得性，設(shè)計(jì)《2010—2014年江蘇省水資源資產(chǎn)表》，如下頁(yè)表2所示：

表2編制了江蘇省2010—2014年水資源資產(chǎn)表，在水資源存量項(xiàng)目中設(shè)置地表水和地下水，由于江蘇省統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)未將地表水細(xì)分為水庫(kù)水、河流等子項(xiàng)，故不再按照表1中的設(shè)計(jì)進(jìn)行細(xì)分統(tǒng)計(jì)。把水資源費(fèi)作為市場(chǎng)價(jià)格計(jì)算水資源的價(jià)值量，根據(jù)國(guó)家發(fā)展改革委、財(cái)政部、水利部《關(guān)于水資源費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)問(wèn)題的通知》要求，江蘇地表水水資源費(fèi)為0.13元/立方米，地下水水資源費(fèi)最低標(biāo)準(zhǔn)為0.8元/立方米。

由表2可知，2010—2014年江蘇省水資源債權(quán)只有微小波動(dòng)，水資源存量變化明顯，地表水和地下水量變化與當(dāng)年年降水量關(guān)系密切，可結(jié)合當(dāng)年降水情況進(jìn)行具體分析。

2.1.2 水資源資產(chǎn)流量表

根據(jù)江蘇省2013年水資源資產(chǎn)表數(shù)據(jù)和2014年水資源資產(chǎn)表數(shù)據(jù)得到《2014年江蘇省水資源資產(chǎn)實(shí)物量綜合核算表》和《2014年江蘇省水資源資產(chǎn)價(jià)值量綜合核算表》，如表3和表4所示：

表2 2010—2014年江蘇省水資源資產(chǎn)表 （單位：億立方米（實(shí)物量）；億元（價(jià)值量））

表3 2014年江蘇省水資源資產(chǎn)實(shí)物量綜合核算表 （單位：億立方米）

表4 2014年江蘇省水資源資產(chǎn)價(jià)值量綜合核算表 （單位：億元）

圖1 2010—2014年價(jià)值量變化趨勢(shì)

水資源的自然性增加或減少取決于當(dāng)年降水量和蒸發(fā)量，人工性增加或減少取決于人類活動(dòng)對(duì)水資源利用和消耗情況。所以，此處將地表水量和地下水量的變化全部歸入自然性變化，水系統(tǒng)水量變化全部歸入人工性變化。由表3可知，2014年江蘇省水資源總量在地表水和地下水量變化的影響下有較大增長(zhǎng)。由于江蘇省在編報(bào)期間水資源費(fèi)沒(méi)有進(jìn)行調(diào)整，所以將水資源資產(chǎn)價(jià)值量變化的原因歸為自然性和人工性，從表4可以看出，水資源價(jià)值量的變化也與實(shí)物量變化相契合，2014年江蘇省水資源價(jià)值量有明顯增長(zhǎng)，僅地表水自然性增長(zhǎng)就為12.23億元。

縣人大常委會(huì)在“雙聯(lián)”工作中，堅(jiān)持把“雙聯(lián)”工作與縣委中心工作相結(jié)合，找準(zhǔn)切入點(diǎn)，助力全縣重點(diǎn)工作扎實(shí)開(kāi)展。

2.2 水資源負(fù)債核算

2.2.1 水資源負(fù)債表

根據(jù)水資源負(fù)債核算方法和所收集的數(shù)據(jù)，編制《2010—2014年江蘇省水資源負(fù)債表》，如表5（見(jiàn)下頁(yè)）所示：

表5 2010—2014年江蘇省水資源負(fù)債表 （單位：億元（價(jià)值量）；億立方米（實(shí)物量））

表5按照工業(yè)污水排污費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)每立方米1.4元來(lái)計(jì)算得到。從表中可以看出，2013年江蘇省水資源負(fù)債為51.81億元，2014年為102.17億元，增長(zhǎng)幅度較大，其中廢水治理環(huán)保投資統(tǒng)計(jì)口徑在2014年有所變化，導(dǎo)致負(fù)債有較大變化。要獲得《2014年江蘇省水資源負(fù)債表》可以從表5中截取。

2.2.2 水資源負(fù)債流量表

由表4編制《2014年江蘇省水資源負(fù)債綜合核算表》，具體見(jiàn)下頁(yè)表6。

表6 2014年江蘇省水資源負(fù)債綜合核算表

從表6可以看出，由于廢水治理環(huán)保投資變化使得2014年水資源負(fù)債整體提高了97.21%，工業(yè)污水排放價(jià)值量降低7.12%，城鎮(zhèn)生活污水排放價(jià)值量提高6%。

2.3 水資源凈資產(chǎn)核算

根據(jù)江蘇省水資源實(shí)際情況，結(jié)合表2和表5設(shè)計(jì)《2014江蘇省水資源凈資產(chǎn)表》（見(jiàn)下頁(yè)表7），表7綜合反映了2014年江蘇省水資源資產(chǎn)、負(fù)債和水資源凈資產(chǎn)情況。

表7 2014年江蘇省水資源凈資產(chǎn)表 （單位：億立方米（實(shí)物量）；億元（價(jià)值量））

2010—2014 年，江蘇省水資源資產(chǎn)價(jià)值量整體處于穩(wěn)定狀態(tài)，個(gè)別年份受降水量影響略有波動(dòng)，負(fù)債價(jià)值量整體呈上升趨勢(shì)，凈資產(chǎn)下降。一方面，單純就凈資產(chǎn)值而言，該值的降低不利于江蘇省水資源的可持續(xù)利用，有關(guān)部門有必要采取措施在保持現(xiàn)有資產(chǎn)水平穩(wěn)定的情況下，逐步減少水資源負(fù)債，做到凈資產(chǎn)穩(wěn)中有升；另一方面，由于凈資產(chǎn)值的降低很重要的原因是因?yàn)樨?fù)債價(jià)值量的上升，從另一個(gè)側(cè)面反映出相關(guān)部門對(duì)各類廢水的治理投資力度的加大，對(duì)于負(fù)債值的上升和凈資產(chǎn)值的下降在一定時(shí)期內(nèi)可持樂(lè)觀態(tài)度，整體而言有利于江蘇省水資源環(huán)境的改善。

3 分析與討論

本文通過(guò)對(duì)江蘇省水資源資產(chǎn)負(fù)債表的實(shí)證研究為水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制及推廣提供了思路，基于實(shí)證研究對(duì)水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制進(jìn)行以下討論：

（1）增強(qiáng)水資源資產(chǎn)負(fù)債表精細(xì)化編制，提升核算精度

在編制江蘇省水資源資產(chǎn)負(fù)債表過(guò)程中，由于水資源統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)完整性的限制，資產(chǎn)只劃分到一級(jí)科目，在今后的發(fā)展過(guò)程中應(yīng)健全統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，并按照《地表水環(huán)境質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)》（GB3838-2002）對(duì)不同水質(zhì)類別的水資源進(jìn)行分類統(tǒng)計(jì)，根據(jù)不同類水質(zhì)各自的價(jià)格計(jì)算總資產(chǎn)。

在編制江蘇省水資源資產(chǎn)負(fù)債表的過(guò)程中，將實(shí)物量轉(zhuǎn)化為價(jià)值量使用的是以水資源費(fèi)和排污費(fèi)為基準(zhǔn)的市場(chǎng)價(jià)格法，我國(guó)水資源市場(chǎng)的發(fā)展不具備將水資源費(fèi)和排污費(fèi)作為市場(chǎng)價(jià)格的條件，所以還應(yīng)繼續(xù)探討更準(zhǔn)確的水資源價(jià)值量核算方法。

（2）加深對(duì)水資源資產(chǎn)負(fù)債表的理解，盤活水資源管理，實(shí)現(xiàn)綠色發(fā)展新模式

2014年江蘇省水資源總資產(chǎn)為189.85億元，這其中未將水資源旅游觀光、發(fā)電、航運(yùn)、養(yǎng)殖等價(jià)值考慮在內(nèi)，水資源負(fù)債高達(dá)102.17億元，這些負(fù)債主要都用于污水處理及流域生態(tài)治理。其中，江蘇省水資源資產(chǎn)數(shù)據(jù)直接反映了江蘇省水資源“家底”，將這些“家底”當(dāng)作生態(tài)資本的“本金”，然后通過(guò)市場(chǎng)機(jī)制進(jìn)行生態(tài)投資，通過(guò)市場(chǎng)化運(yùn)作讓生態(tài)資本升值，多方主體在獲得收益后再進(jìn)行“分紅”。在這個(gè)過(guò)程中，“本金或股本”即成本不變，“股息或利息”即收益由多方共同分享。提升生態(tài)資本價(jià)值量的同時(shí)，不僅實(shí)現(xiàn)了保護(hù)與發(fā)展的協(xié)同，而且使不同利益主體在這個(gè)過(guò)程中都受益（政府可將獲得的“股息或利息”進(jìn)行資源管理或其他的公共服務(wù)，即市場(chǎng)化的政府治理思路）。通過(guò)新的發(fā)展模式實(shí)現(xiàn)了“青山綠水”到“金山銀山”的轉(zhuǎn)化。同時(shí)，江蘇省水資源負(fù)債數(shù)據(jù)從一個(gè)側(cè)面反映出我們到底拿出了多少“金山銀山”來(lái)反哺“青山綠水”。在不斷提高水資源負(fù)債使用效率的情況下，通過(guò)多部門統(tǒng)籌協(xié)同，讓這些負(fù)債能夠更好地在水資源管理、生態(tài)環(huán)境恢復(fù)、污水處理及資源循環(huán)利用等方面發(fā)揮重要作用。