楊素梅

摘要：融資租賃是當(dāng)前中小企業(yè)融資的首要選擇，目前融資租賃已納入我國(guó)“現(xiàn)代服務(wù)業(yè)”范圍，實(shí)行差額征稅。對(duì)此企業(yè)必須針對(duì)融資租賃面臨的改革做出適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)調(diào)整，才能更好的利用融資租賃這一經(jīng)營(yíng)模式，實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤(rùn)最大化。文章從融資租賃現(xiàn)狀入手，分析當(dāng)前政策環(huán)境下融資租賃的會(huì)計(jì)處理方式。

關(guān)鍵詞：融資租賃；會(huì)計(jì)處理

融資租賃是集融資與融物、貿(mào)易與技術(shù)更新于一體的新型金融產(chǎn)業(yè)。當(dāng)前許多企業(yè)都開始留意融資租賃帶來(lái)的好處，并將此應(yīng)用到企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理中，因此企業(yè)必須將融資租賃所涉及的會(huì)計(jì)處理方式分析透徹，合理應(yīng)用融資租賃，為企業(yè)帶來(lái)更多經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)。

一、融資租賃的特點(diǎn)及其作用

融資租賃業(yè)是集信貸、貿(mào)易和技術(shù)更新于一體的新型金融產(chǎn)業(yè)，具體特點(diǎn)有以下幾點(diǎn)：一是租賃標(biāo)的物由承租人確定，出租人出資購(gòu)買的標(biāo)的物只能由承租方使用。二是出租方不承擔(dān)承租方檢查無(wú)誤后發(fā)現(xiàn)的質(zhì)量問(wèn)題風(fēng)險(xiǎn)。三是租賃雙方不能無(wú)故違反合同條約，無(wú)故毀約要按照合同約定承擔(dān)相應(yīng)的違約金。四是租期結(jié)束后，承租人一般對(duì)設(shè)備有留購(gòu)、續(xù)租和退租三種選擇，若要留購(gòu)，購(gòu)買價(jià)格可由租賃雙方協(xié)商確定。

融資租金業(yè)作為現(xiàn)代新興產(chǎn)業(yè)，其作用是不可忽視的。它能夠促進(jìn)產(chǎn)融結(jié)合，拉動(dòng)有效的投資需求、完善金融結(jié)構(gòu) 、幫助破解中小企業(yè)融資難問(wèn)題、規(guī)避貿(mào)易壁壘，促進(jìn)貿(mào)易平衡、提高廣大企業(yè)的經(jīng)營(yíng)發(fā)展水平。

融資租賃業(yè)近些年來(lái)發(fā)展迅猛，其產(chǎn)生的影響是不可忽視的，但在租賃期間也發(fā)生各種急需解決的問(wèn)題。因此政府、企業(yè)必須重視融資租賃過(guò)程中各種有關(guān)會(huì)計(jì)核算存在的漏洞，積極尋找解決辦法，才能真正實(shí)現(xiàn)融資租賃的實(shí)質(zhì)作用。

二、融資租賃會(huì)計(jì)處理存在的主要問(wèn)題

（一）租賃雙方的分類不同

當(dāng)融資租賃發(fā)生時(shí)，承租方和出租方的初始確認(rèn)分類不同，租賃準(zhǔn)則對(duì)融資租賃的劃分太過(guò)籠統(tǒng)，租賃開始日最低租賃付/收款的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，而對(duì)于“幾乎、相當(dāng)于”這些詞若建立在第三方擔(dān)保的基礎(chǔ)上，會(huì)使承租方和出租方對(duì)租賃的分類劃分不一，導(dǎo)致雙方的會(huì)計(jì)處理方式不一致，會(huì)計(jì)信息沒有可比性；若雙方在經(jīng)營(yíng)上存在相關(guān)性，利用此處漏洞使承租人將實(shí)質(zhì)為融資租賃事項(xiàng)確認(rèn)為經(jīng)營(yíng)租賃 ，經(jīng)營(yíng)者出于自身利益考慮，對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃的處理方法存在偏好，導(dǎo)致在實(shí)務(wù)中，經(jīng)營(yíng)者在進(jìn)行租賃時(shí)，只要通過(guò)精心設(shè)計(jì)租賃合同（如改換付款名目，盡量采用或有租金），使一些付款不被納入最低租賃款以此降低企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率，粉飾企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表，對(duì)外界會(huì)計(jì)信息使用者提供虛假信息，謀取暴利。

（二）融資租賃的初始計(jì)量存在的問(wèn)題

融資租賃的初始計(jì)量從雙方的初始入賬價(jià)值和相關(guān)損益的處理。根據(jù)第十八條準(zhǔn)則可知出租人的入賬價(jià)值為租賃開始日的最低租賃收款額和相關(guān)交易費(fèi)用，實(shí)現(xiàn)的融資費(fèi)用為入賬價(jià)值和未擔(dān)保余值和其現(xiàn)值的差額。承租方的入賬價(jià)值初始計(jì)量為租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值和公允價(jià)值孰低者。但在實(shí)際運(yùn)用中引起了爭(zhēng)論，因?yàn)槿谫Y租賃過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，其本質(zhì)上是能夠確認(rèn)為費(fèi)用，而不是債權(quán)，其次雙方的初始入賬價(jià)值的差異，會(huì)使承租方故意壓低，導(dǎo)致出租方的初始入賬價(jià)值過(guò)低。

（三）租賃保證金的賬務(wù)處理不規(guī)范

在融資租賃發(fā)生的過(guò)程中，出租方為了降低融資風(fēng)險(xiǎn)，往往會(huì)收取承租方一定的保障金。一般來(lái)說(shuō)承租方向出租方繳納的保證金越多，其所負(fù)擔(dān)的租金就越小。承租方和出租方在確定保證金的會(huì)計(jì)科目分別計(jì)入“其他應(yīng)收款”和“其他應(yīng)付款”，待產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移后，保證金可做租金抵減。而通過(guò)實(shí)踐表明，租賃雙方往往將這種融資方式確認(rèn)為經(jīng)營(yíng)租賃，承租方支付給出租方大筆的租賃保證金來(lái)降低最低租賃付款額，以此滿足企業(yè)自身的成本效益，這種方式違背了融資租賃的初衷。

（四）未擔(dān)保余值會(huì)計(jì)處理不合理

根據(jù)租賃準(zhǔn)則的規(guī)定，未擔(dān)保余值是租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔(dān)保余值以后的資產(chǎn)余值。值得注意的是未擔(dān)保余值發(fā)生減值損失后可以轉(zhuǎn)回，具體會(huì)計(jì)分錄是借記“未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備”，貸記“資產(chǎn)減值損失”并重新計(jì)算內(nèi)含利率，但這筆會(huì)計(jì)處理過(guò)程中沒有對(duì)前期已確認(rèn)的融資收入作追溯調(diào)整。只對(duì)以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確認(rèn)融資收益。

（五）融資租賃期末計(jì)量不規(guī)范

融資租賃在合同約定的期末是需要進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)調(diào)整，以此保障各種攤銷費(fèi)用分配的準(zhǔn)確性，同時(shí)在租賃期滿后，關(guān)于出租人收回財(cái)產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理一直沒有合理、規(guī)范的依據(jù)。根據(jù)租賃準(zhǔn)則的規(guī)定，租賃期屆滿，承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)時(shí)，借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”、“累計(jì)折舊” 科目，貸記 “固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)” 科目。但實(shí)質(zhì)上承租人融資租入固定資產(chǎn)是作為自有固定資產(chǎn)進(jìn)行初始確認(rèn)和后續(xù)計(jì)量的，上述的會(huì)計(jì)處理方式可看出，承租人并沒有將融資財(cái)產(chǎn)作為自由的資產(chǎn)進(jìn)行處置的，沒有相關(guān)的會(huì)計(jì)政策予以約束，會(huì)計(jì)處理方式不嚴(yán)謹(jǐn)，沒有遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則。

三、融資租賃會(huì)計(jì)處理方式解決意見

（一）租賃類型需加以分類、細(xì)致化

國(guó)家政府應(yīng)根據(jù)融資租賃業(yè)發(fā)生的時(shí)間、種類加以細(xì)化分類，為租賃雙方提供可靠性參考。首先在融資租賃的過(guò)程中，雙方應(yīng)統(tǒng)一目標(biāo)劃分融資租賃的種類，但在實(shí)際發(fā)生過(guò)程中，承租方是占主導(dǎo)地位的，因此雙方即以承租人支付的最低租賃付款額現(xiàn)值是否幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值作為判斷租賃雙方確認(rèn)租賃類型的標(biāo)準(zhǔn)。其次，租賃類型應(yīng)考慮第三方擔(dān)保余值的存在，制定相關(guān)法律政策規(guī)范出租人確認(rèn)融資租賃分類，從根源上避免利用“經(jīng)營(yíng)租賃”等會(huì)計(jì)科目粉飾企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表。

（二）融資租賃初始計(jì)量解決路徑

筆者認(rèn)為融資租賃過(guò)程中發(fā)生的直接費(fèi)用有兩種處理方法，一是將相關(guān)直接費(fèi)用確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益，這種做法能使得長(zhǎng)期應(yīng)收款中只包含融資租賃實(shí)現(xiàn)的收益，能夠清晰表明租賃期發(fā)生的各種收益明細(xì)。二是沿用以往的初始計(jì)量，即將直接費(fèi)用確認(rèn)為融資租賃資產(chǎn)-初始直接費(fèi)用，這種方法相對(duì)于第一種能夠更加明確租賃發(fā)生的各種費(fèi)用明細(xì)，和相關(guān)收益情況，同時(shí)解決了租賃時(shí)初始直接費(fèi)用的發(fā)生與租賃期開始日沒有在同一日或者不在同一會(huì)計(jì)期間的問(wèn)題。保障會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性，而且，融資租賃中出租人的初始直接費(fèi)用也是為獲取租金收益所付出的代價(jià)，將其發(fā)生額計(jì)入融資租賃資產(chǎn)的成本能夠與所收取的租金形成配比。

（三）租賃保證金的賬務(wù)處理建議

承租人在支付保證金時(shí)，應(yīng)根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)合理確定保證金金額。如果租賃保證金不抵交租金， 而是在租賃期滿返還， 則可以按照原來(lái)的會(huì)計(jì)處理，同時(shí)雙方應(yīng)簽訂相關(guān)合同，避免保證金被出租方挪用，不能如期歸還。若租賃保證金抵交租金，那么在融資租賃的后續(xù)計(jì)量中，雙方應(yīng)逐漸調(diào)整保證金和租金金額。

（四）未擔(dān)保余值的會(huì)計(jì)處理

實(shí)踐表明，未擔(dān)保余值的會(huì)計(jì)處理方式應(yīng)根據(jù)未擔(dān)保余值的變動(dòng)情況進(jìn)行具體分析，相關(guān)金額調(diào)整應(yīng)貫穿整個(gè)租賃期，在發(fā)生資產(chǎn)減值損失后，雙方應(yīng)重新計(jì)算內(nèi)含報(bào)酬率，調(diào)整以后的未實(shí)現(xiàn)融資收益，同時(shí)應(yīng)將減值損失和轉(zhuǎn)回的金額追溯到發(fā)生期間，進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，才能更加明確資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回?cái)備N過(guò)程。企業(yè)還可以在發(fā)生減值時(shí)進(jìn)行備案，不做會(huì)計(jì)處理，并用原租賃內(nèi)含報(bào)酬率對(duì)未實(shí)現(xiàn)融資收益進(jìn)行攤銷。在租賃期末收回資產(chǎn)時(shí)，將資產(chǎn)的實(shí)際余值與賬面未擔(dān)保余值進(jìn)行對(duì)比，如果發(fā)生減值，直接計(jì)入資產(chǎn)減值損失。

（五）融資租賃的期末計(jì)量

承租方在期末返還融資財(cái)產(chǎn)時(shí)應(yīng)嚴(yán)格遵守“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，即融資財(cái)產(chǎn)應(yīng)作為自由財(cái)產(chǎn)進(jìn)行賬務(wù)處理，在返還財(cái)產(chǎn)時(shí)借記固定資產(chǎn)清理、固定資產(chǎn)折舊、資產(chǎn)減值損失等科目，貸記固定資產(chǎn)，處置損益記入“營(yíng)業(yè)外支出/收入”，相關(guān)須由他人承擔(dān)的款項(xiàng)記入“其他應(yīng)收款”，這種會(huì)計(jì)處理方式即和期初融資財(cái)產(chǎn)初始計(jì)量相對(duì)應(yīng)，又滿足了實(shí)質(zhì)重于形式原則。

融資租賃業(yè)在當(dāng)前激烈的競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)中是許多企業(yè)都青睞的產(chǎn)業(yè)，因此融資雙方應(yīng)將融資租賃各環(huán)節(jié)的會(huì)計(jì)處理方式進(jìn)行仔細(xì)分析，尋找統(tǒng)一計(jì)量方式，才能有效解決租賃期間發(fā)生的各種問(wèn)題，提升融資租賃雙方的效益。

參考文獻(xiàn)：

[1]張敏.融資租賃會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)處理分析[J].中國(guó)市場(chǎng)，2016（14）.

[2]賈筱.融資租賃會(huì)計(jì)核算及財(cái)務(wù)處理分析[J].財(cái)經(jīng)界（學(xué)術(shù)版），2015（10）.

[3]張軍.淺析中小企業(yè)融資租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理[J].中國(guó)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)，2015（03）.

（作者單位：重慶長(zhǎng)壽經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)開發(fā)投資集團(tuán)有限公司）endprint