一、背景

當(dāng)前，互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)迅速發(fā)展，特別是移動互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的成熟直接促使大量互聯(lián)網(wǎng)相關(guān)企業(yè)的涌現(xiàn)。據(jù)中國互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)信息中心（CNNIC）第36 次《中國互聯(lián)網(wǎng)發(fā)展?fàn)顩r統(tǒng)計報告》，截至2016 年8 月底，中國網(wǎng)民人數(shù)已達(dá)7.49 億，有12億手機用戶，8 億微博、微信用戶，每天信息發(fā)送量超過200億條。全球互聯(lián)網(wǎng)公司十強，中國占了4 家（阿里巴巴、騰訊、百度、京東），中國已成為名副其實的互聯(lián)網(wǎng)大國。如今，互聯(lián)網(wǎng)的連接成本變得越來越便宜，已經(jīng)成為一個基礎(chǔ)服務(wù)和普惠性的工具。如何及時把握“互聯(lián)網(wǎng)+”方面的專業(yè)服務(wù)新機遇，讓傳統(tǒng)審計服務(wù)切入互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、云計算領(lǐng)域，已成為注冊會計師的新挑戰(zhàn)。

杭州A 科技股份有限公司（以下簡稱A 公司），成立于2010 年9 月13 日，主要業(yè)務(wù)為互聯(lián)網(wǎng)應(yīng)用平臺的開發(fā)和運營。A 公司研發(fā)和運營的一款顯現(xiàn)美、推薦美的圖片社交軟件在互聯(lián)網(wǎng)非常走紅。該款軟件定位于女性用戶，90 后用戶居多，通過這款軟件可以構(gòu)建起一個品牌、美食、穿衣搭配、商家的年輕人消費生態(tài)圈。A 公司的商業(yè)模式主要包括CPS(以實際銷售產(chǎn)品數(shù)量來換算廣告刊登金額)和CPC(按點擊收費的廣告)。圖片社交把生活變成了一個個潛在的消費場景，用戶在A 公司APP 上分享自己的穿衣搭配、彩妝、包包鞋子、到過的地方、吃過的美食，以帶動和刺激更多消費。在該款A(yù)PP 上，各品牌專區(qū)醒目：KFC、Cannon、Dior、ZARA、Swatch、Chloe、JNBY、Bottega Veneta、LV、Agnes b、Starbucks、Alexander McQueen、Gucci、Prada、Cartier、Buegberry....囊括很多品牌。

A 公司的創(chuàng)始人控股股東X 和J 夫婦直接以及間接持有A 公司57.83%股份。2014 年6 月，開發(fā)推出涉足移動社交的上述應(yīng)用軟件，拓展品牌在移動端的傳播模式。根據(jù)A 公司提供的數(shù)據(jù)，該APP 軟件創(chuàng)立第一周，用戶破萬，一個月后，用戶過百萬，6 個多月后，用戶過千萬。截至2015 年末，A公司的用戶已超過1 億。圖片社交軟件的發(fā)展方向被資本方看好。在國外，圖片社交的領(lǐng)頭羊Instagram 的月活躍用戶達(dá)3 億，2012 年9 月被Facebook 以7.15 億美元收購，目前估值350 億美元。此外，阿里巴巴斥資2 億美元參與快照分享平臺Snapchat的E輪融資，估值150 億美元。

A 公司從2011 年至2014 年持續(xù)進(jìn)行了多輪融資，2015年該企業(yè)聘請了天健會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）（以下簡稱天?。﹨f(xié)助其進(jìn)行早期與各輪融資相關(guān)、后期與股份制改制和全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌有關(guān)的財務(wù)報表獨立鑒證工作。

二、做法

互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)在業(yè)務(wù)模式和盈利方式上的創(chuàng)新給注冊會計師執(zhí)行審計程序的時間、范圍和程度，以及進(jìn)行職業(yè)判斷帶來諸多困擾。在工作實踐中主要采取了以下措施。

（一）早期介入

由于A公司的業(yè)務(wù)模式相對復(fù)雜，會計核算基礎(chǔ)比較薄弱。例如，初創(chuàng)期把充值收入、購買某項權(quán)利或產(chǎn)品的收入等，存入個人卡或賬外賬戶，前期大額研發(fā)部分支出存在賬外支出等情況。天健采取早期介入、長期督導(dǎo)的工作策略，在A 公司成立不久，就主動幫助公司培訓(xùn)財務(wù)管理團(tuán)隊，提出財務(wù)處理方面的整改建議，逐步夯實公司財務(wù)核算基礎(chǔ)。此外，早期介入也有利于對A 公司的控制環(huán)境、經(jīng)營環(huán)境、產(chǎn)品的制造研發(fā)過程，以及經(jīng)營風(fēng)險、高管人員背景等進(jìn)行深入了解和作出詳細(xì)評價，以“時間換空間”的方式，將互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)審計風(fēng)險降低到可接受的水平。

（二）利用專家

A公司的主營業(yè)務(wù)內(nèi)容具有特殊性和創(chuàng)新性，需要注冊會計師做出職業(yè)判斷的方面特別多。例如，合作分成模式的出現(xiàn)，在會計核算上會產(chǎn)生收入總額法和凈額法確認(rèn)的差異；為降低宣傳推廣成本、同時利用現(xiàn)有資源，與相關(guān)合作方進(jìn)行業(yè)務(wù)上的互換，這些業(yè)務(wù)上的互換需注冊會計師從交易的實質(zhì)上、相關(guān)產(chǎn)品的公允價值上來判斷是否屬于非貨幣性交換以及是否確認(rèn)收入。在審計實務(wù)中，天健經(jīng)常利用相關(guān)行業(yè)專家的工作，來幫助做出專業(yè)性的判斷，以減少不必要的誤判。

（三）重視內(nèi)控

由于互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)較之于傳統(tǒng)行業(yè)具有較強的特殊性。特別是互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險遠(yuǎn)高于傳統(tǒng)行業(yè)，毛利率奇高且收入成本配比性差，產(chǎn)品或服務(wù)更新替代頻率高，參與人員的素質(zhì)要求高。這些固有風(fēng)險的存在，使審計工作一直伴隨著高風(fēng)險帶來的挑戰(zhàn)。為此，天健特別關(guān)注A公司內(nèi)控制度設(shè)計、制定的合理性，以確定內(nèi)控是否可信，是否有效運行。

（四）雙重審計

由于互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的用戶流量信息是獨立于財務(wù)會計核算體系之外的，特別是對于A 公司這樣用戶量飛速增長的公司，用戶量變化直接影響著企業(yè)未來的收入和收益。因此，天健在審計工作中會重點尋找財務(wù)信息與非財務(wù)信息的連接點，例如關(guān)注網(wǎng)頁用戶的PV(訪問量)、UV（獨立訪客）、IP（獨立IP），以及APP 用戶的下載量、注冊量、活躍度、留存率等非財務(wù)指標(biāo)，特別是這些指標(biāo)趨勢與財務(wù)會計核算的收入趨勢出現(xiàn)背離的情況時，采取有針對性的審計計劃和審計程序，從邏輯、趨勢上判斷數(shù)據(jù)的合理性、真實性，充分識別相關(guān)的重大錯報風(fēng)險。此外，通過聘用專門的IT專家對A 公司實施IT審計，從非財務(wù)信息印證財務(wù)信息，以有效應(yīng)對A 公司數(shù)據(jù)量多、信息多，以及網(wǎng)絡(luò)安全問題可能對審計結(jié)論產(chǎn)生的影響。基于以上工作及獲取的證據(jù)，向該企業(yè)出具獨立鑒證報告。

三、成效

A 公司于2011 年完成A 輪投資，2014 年完成B 輪融資，獲得經(jīng)緯中國、林利軍聯(lián)合領(lǐng)投，王亞偉旗下千合資本及原有資方國科嘉和、盈動投資等知名投資機構(gòu)的跟投。三年多的時間，A 公司的估值從1 750 萬元提升到18 億元，翻了100 倍。A 公司為提升產(chǎn)品、擴充人才、提升硬件設(shè)施、優(yōu)化服務(wù)存儲，于2015 年完成股份制改制，2016 年完成全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌。新三板掛牌之后，A 公司開啟新一輪融資，估值上升到60 億元。

作為獨立鑒證方，憑借本所總部位于杭州這一獨特優(yōu)勢，利用多年服務(wù)A 公司積累的經(jīng)驗，在互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)專業(yè)服務(wù)方面進(jìn)行了有益的探索和嘗試，為之后數(shù)十家互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)提供了會計咨詢和審計服務(wù)。另外，在項目審計過程中，還對如何進(jìn)一步完善互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)資金管理和信息披露的內(nèi)部控制制度作了歸納總結(jié)，有利于為互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)提供審計鑒證服務(wù)的同時，協(xié)助被審互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)提升內(nèi)部管理的規(guī)范性，以及拓展自身鑒證服務(wù)的內(nèi)在價值。

四、啟示

（一）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆芰Φ玫教嵘?。通過對互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的審計，相關(guān)執(zhí)業(yè)人員在結(jié)合項目實際情況、風(fēng)險導(dǎo)向原則以及注冊會計師的職業(yè)判斷確定等方面積累了較多經(jīng)驗，對互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)相較于傳統(tǒng)行業(yè)審計的特殊性有了更好的認(rèn)知和理解。在日常審計工作中更加重視從非財務(wù)信息印證財務(wù)信息、重視企業(yè)基本面的分析和邏輯判斷，風(fēng)險識別和應(yīng)對能力得到提升。

（二）審計人員專業(yè)知識得到拓展。通過對互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的審計，相關(guān)執(zhí)業(yè)人員對互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的行業(yè)背景、技術(shù)手段、業(yè)務(wù)類型、專業(yè)用語等有了系統(tǒng)了解和掌握，例如GMV指成交總額，用戶活躍度、灰色用戶、活躍用戶、付費用戶，還有用戶留存率指產(chǎn)生消費的各類別用戶等。與互聯(lián)網(wǎng)相關(guān)的專業(yè)知識和技能在實踐中得到拓展。

（三）審計專業(yè)服務(wù)領(lǐng)域得到創(chuàng)新。通過介入互聯(lián)網(wǎng)業(yè)務(wù)的嘗試，審計業(yè)務(wù)不再局限于傳統(tǒng)行業(yè)，持續(xù)開拓了趕街（農(nóng)村電商）、悅藍(lán)（電子書商）、靜博士（生活和醫(yī)療美容服務(wù)）、新偉業(yè)（網(wǎng)絡(luò)信息服務(wù)）等互聯(lián)網(wǎng)項目，同時給事務(wù)所帶來了IT 審計業(yè)務(wù)。審計服務(wù)領(lǐng)域得到創(chuàng)新，迎合了制造業(yè)、消費業(yè)未來轉(zhuǎn)型方向。

（四）年輕一代審計隊伍得到鍛煉。通過介入互聯(lián)網(wǎng)業(yè)務(wù)的嘗試，參與審計業(yè)務(wù)的年輕人工作興趣更加濃厚。培養(yǎng)鍛煉了既懂審計專業(yè)知識，又具有IT 業(yè)務(wù)和技術(shù)基礎(chǔ)知識的年輕一代審計團(tuán)隊，降低了審計人員的風(fēng)險。