郝莉莉 郭道揚(yáng)

中國(guó)“一帶一路”經(jīng)濟(jì)發(fā)展倡議，推動(dòng)了經(jīng)濟(jì)全球化持續(xù)向縱深發(fā)展，其所具有的融通與融合之力，展現(xiàn)了世界經(jīng)濟(jì)一體化本質(zhì)特征。學(xué)者指出：“全球化具有不可分割的生產(chǎn)力與生產(chǎn)關(guān)系的雙重屬性，隨著包括生產(chǎn)、分配、交換與消費(fèi)關(guān)系在內(nèi)的社會(huì)再生產(chǎn)總過程從一國(guó)范圍逐漸擴(kuò)大到世界范圍”（郭道揚(yáng)，2013），這樣以來，必然引發(fā)兩個(gè)方面的直接變化，一方面，這種形態(tài)的經(jīng)濟(jì)全球化，強(qiáng)有力地帶動(dòng)了各國(guó)經(jīng)濟(jì)乃至各區(qū)域性經(jīng)濟(jì)，在相互融通，融合及其相互依存之中的發(fā)展。另一方面，客觀上卻帶來了各國(guó)或各利益主體之間經(jīng)濟(jì)權(quán)益的紛爭(zhēng)，進(jìn)而帶來全球性經(jīng)濟(jì)關(guān)系的復(fù)雜化。自中國(guó)提出“一帶一路”發(fā)展經(jīng)濟(jì)的倡議，便逐漸理順了全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展的秩序，并貫通了“一帶一路”中的經(jīng)濟(jì)脈絡(luò)，對(duì)全球經(jīng)濟(jì)治理起到十分積極的作用。并且把實(shí)施“一帶一路”的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，建立在各國(guó)經(jīng)濟(jì)及其權(quán)益“共商、共建、共享”原則基礎(chǔ)之上，它堅(jiān)定不移遵循這一原則，依此解決“一帶一路”之中經(jīng)濟(jì)共建與權(quán)益共享問題，進(jìn)而在這個(gè)基點(diǎn)之上，達(dá)到沿線國(guó)家彼此理解與相互信任，協(xié)同防范與解決共建經(jīng)濟(jì)發(fā)展框架中所面臨的風(fēng)險(xiǎn)問題，以最終達(dá)到加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)合作互信，消除利益紛爭(zhēng)，達(dá)到共贏（王明國(guó)，2015）。

必須注意，“一帶一路”倡議，對(duì)我國(guó)正沿著國(guó)際化道路“走出去”的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，已形成巨大挑戰(zhàn)，并使其經(jīng)受著前所未有的歷史性檢驗(yàn)。促使我國(guó)獨(dú)立審計(jì)工作加快實(shí)現(xiàn)國(guó)際化歷史進(jìn)程，迅速向“一帶一路”經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展趨勢(shì)跟進(jìn)已成當(dāng)務(wù)之急。而我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所能否切實(shí)服務(wù)于“一帶一路”，成為“一帶一路”全球性經(jīng)濟(jì)管理中的一個(gè)有機(jī)組成部分，也是全球化經(jīng)濟(jì)發(fā)展新時(shí)代，對(duì)其是否能夠成為具有國(guó)際業(yè)務(wù)品牌競(jìng)爭(zhēng)力與全方位服務(wù)能力的一個(gè)考驗(yàn)。

一、我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所國(guó)際化現(xiàn)狀的基本分析

長(zhǎng)期以來，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（以下簡(jiǎn)稱中注協(xié)）一直把實(shí)現(xiàn)中國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)，面向國(guó)際化，作為改進(jìn)與發(fā)展的重要目標(biāo)。尤其是從2007 年開始，中注協(xié)連續(xù)發(fā)布了“行業(yè)走出去”系列工作文件，并制定了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)推動(dòng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)走出去工作方案》，確定了戰(zhàn)略規(guī)劃，展開了政策協(xié)調(diào)，進(jìn)行國(guó)際聯(lián)絡(luò)，實(shí)現(xiàn)了國(guó)際信息交流，使培育中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)工作進(jìn)入到新階段，中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所走向國(guó)際化逐年見諸成效。自2010 年天職國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所加入全球第八大國(guó)際會(huì)計(jì)網(wǎng)絡(luò)（Baker Tilly International,BTI），其后逐漸實(shí)現(xiàn)了事務(wù)所業(yè)務(wù)國(guó)際化發(fā)展，并解決了全球網(wǎng)絡(luò)服務(wù)無縫對(duì)接問題。到2014 年底為止，中國(guó)非“國(guó)際四大”成員所已有三十七家在美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）登記，獲取為中國(guó)企業(yè)在美國(guó)證券市場(chǎng)上市融資及其開展其他業(yè)務(wù)服務(wù)的權(quán)力。2015 年3月11 日，由天健會(huì)計(jì)事務(wù)所根據(jù)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)準(zhǔn)則，經(jīng)由中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽字，作為承擔(dān)申報(bào)責(zé)任的會(huì)計(jì)師，確認(rèn)在香港上市的H股IPO項(xiàng)目——北京春立正達(dá)醫(yī)療器械股份有限公司項(xiàng)目，成功成為香港聯(lián)交所第892家上市公司。這是中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的一次重大突破，是它在境外資本市場(chǎng)開辟服務(wù)新領(lǐng)域的歷史性進(jìn)展，是中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所“走出去”產(chǎn)生突破的一個(gè)里程碑。與此同時(shí)，另一重要突破接踵而至，2015 年10 月1 日，《國(guó)際會(huì)計(jì)公報(bào)》（International Accounting Bulletin,IAB）發(fā)布公告，公布中國(guó)的永信中和國(guó)際會(huì)計(jì)事務(wù)所獲得IAB Awards 2015 年度“國(guó)際會(huì)計(jì)網(wǎng)絡(luò)新星獎(jiǎng)（Rising Star Network）”。這不僅是中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所創(chuàng)立國(guó)際會(huì)計(jì)網(wǎng)絡(luò)品牌以來的首獲獎(jiǎng)項(xiàng)，也是到2015 年為止，亞洲國(guó)家此類專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)唯一的一次獲獎(jiǎng)。信永中和國(guó)際會(huì)計(jì)事務(wù)所，也同時(shí)獲得“可持續(xù)發(fā)展事務(wù)所”最終提名，它的合伙人張克獲“終生成就獎(jiǎng)”最終提名。兩個(gè)提名都是國(guó)際會(huì)計(jì)評(píng)價(jià)的高標(biāo)準(zhǔn)，第一它必須是國(guó)際公認(rèn)品牌，第二它必須具有國(guó)際上公認(rèn)的會(huì)計(jì)網(wǎng)絡(luò)品牌。這表明，中國(guó)的信永中和國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)登上了世界獨(dú)立審計(jì)的舞臺(tái)，它揭開了中國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所“走出去”向國(guó)際化推進(jìn)的新篇章。

從總體上考察，中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所“走出去”實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)國(guó)際化服務(wù)程度及其成效卻依然存在相當(dāng)大的局限性。僅從其中“走出去”為中國(guó)企業(yè)服務(wù)而言，中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)到位程度還很低，中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事為中國(guó)“走出去”企業(yè)的海外并購(gòu)業(yè)務(wù)服務(wù)的能力不足。同時(shí)，由于中國(guó)“走出去”的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)中國(guó)“走出去”的企業(yè)開展業(yè)務(wù)服務(wù)，或是無法參與，或是能夠參與但服務(wù)不到位，也明顯影響到這些企業(yè)的跨國(guó)經(jīng)濟(jì)效益。據(jù)國(guó)資委研究中心與商務(wù)部研究院等單位聯(lián)合發(fā)布的《中國(guó)企業(yè)海外可持續(xù)發(fā)展報(bào)告2015》，其中披露“我國(guó)‘走出去’的企業(yè)，僅有13%的企業(yè)盈利可觀，有24%的企業(yè)處于持平和虧損狀態(tài)?！绷?yè)?jù)中國(guó)商務(wù)披露，2016 年一季度中國(guó)企業(yè)實(shí)施的海外并購(gòu)項(xiàng)目共計(jì)142 個(gè)，交易金額為165.6 億美元。如果再加上中外雙方基本達(dá)成并購(gòu)意向的項(xiàng)目，一季度中國(guó)企業(yè)海外投資并購(gòu)總規(guī)模將近千億美元。面對(duì)中國(guó)企業(yè)海外投資并購(gòu)日益提升的宏偉規(guī)模，中國(guó)“走出去”的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也必將面臨更為嚴(yán)峻的服務(wù)到位考驗(yàn)，如果依舊不能做到優(yōu)質(zhì)服務(wù)，那么不僅使中國(guó)企業(yè)海外并購(gòu)繼續(xù)遭受挫折，而且將會(huì)帶來更大的損失。

綜合分析中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在“走出去”服務(wù)方面的現(xiàn)時(shí)狀況，以2006 年作為起點(diǎn)來考察，“2006 年中國(guó)企業(yè)海外上市融資已達(dá)到439.98 億美元；對(duì)外承包工程已經(jīng)完成的營(yíng)業(yè)額與新近簽定的合同額達(dá)到161 億美元；在境外發(fā)展的中資企業(yè)已超過一萬(wàn)家；總體上中國(guó)對(duì)外投資合作業(yè)務(wù)已遍及世界近200 個(gè)國(guó)家和地區(qū)。”而此時(shí)，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在國(guó)際戰(zhàn)略咨詢、國(guó)際鑒證、國(guó)際會(huì)計(jì)網(wǎng)絡(luò)服務(wù)、國(guó)際業(yè)務(wù)的梳理與評(píng)估，以及國(guó)際財(cái)務(wù)咨詢與證券服務(wù)等方面，都還處于滯后狀態(tài)。由于證券服務(wù)不到位與證券管理咨詢不力，美國(guó)對(duì)在美上市的中國(guó)公司提起訴訟的案件，從2009 年的一宗上升到2011 年的三十九宗，約占全部證券類訴訟案的三分之一（黎日忠，2012）。由于美國(guó)借口打擊所謂“反向并購(gòu)”，在2011 年下半期，中國(guó)約有五十八家在美國(guó)的上市公司已面臨退市處理，而當(dāng)時(shí)涉外服務(wù)的獨(dú)立審計(jì)單位及其人員卻因缺乏跨國(guó)證券審計(jì)所必須的法律知識(shí)與經(jīng)驗(yàn)，從而在保障中國(guó)公司合法權(quán)益方面處于被動(dòng)狀態(tài)。在2015—2016 年，雖然隨著中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所“走出去”國(guó)際化服務(wù)水平的提高，對(duì)海外企業(yè)開展服務(wù)的水平有了明顯提升，但是在其綜合服務(wù)能力與專業(yè)化服務(wù)水平方面依然存在相當(dāng)大的差距，對(duì)于達(dá)到為中國(guó)“走出去”的企業(yè)與“一帶一路”沿線國(guó)家的企業(yè)，提供全方位優(yōu)質(zhì)服務(wù)，引導(dǎo)這些企業(yè)規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，維護(hù)與保障這些企業(yè)的合法權(quán)益，不受國(guó)外錯(cuò)誤政策或措施的侵害，尚需經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)一個(gè)階段對(duì)綜合素質(zhì)與專業(yè)能力及其管理水平的提高?！耙粠б宦贰钡慕?jīng)濟(jì)發(fā)展倡議，落實(shí)到對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所要求上的針對(duì)性，也將促使其必須通過全方位改革，在保持先進(jìn)思想水準(zhǔn)下，堅(jiān)守以誠(chéng)信立命，堅(jiān)持以法律制度為依據(jù)，把握審計(jì)理論與獨(dú)立審計(jì)的科學(xué)技術(shù)前沿，全面提高審計(jì)質(zhì)量等方面，達(dá)到“一帶一路”所要求的國(guó)際化服務(wù)目標(biāo)。

二、“一帶一路”與實(shí)現(xiàn)獨(dú)立審計(jì)國(guó)際化改革的關(guān)聯(lián)性

由習(xí)近平主席2013 年提出的特指“絲綢之路經(jīng)濟(jì)帶”與“21 世紀(jì)海上絲綢之路”的“一帶一路”（The Belt and Road Initiative,BRI），關(guān)系到全球性經(jīng)濟(jì)的持續(xù)開放與發(fā)展，關(guān)系到世界經(jīng)濟(jì)的互聯(lián)互動(dòng)，相互包容與普惠、共濟(jì)、共享的創(chuàng)新發(fā)展模式的建立。所以，“一帶一路”對(duì)于推動(dòng)全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重大價(jià)值及其所承載的歷史責(zé)任，以及在全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展史上的地位，已受到世界各國(guó)廣泛的關(guān)注與認(rèn)同?！耙粠б宦贰比蚪?jīng)濟(jì)發(fā)展倡議提出3 年多來，尤其是在2015—2016 年之交，世界“一帶一路”沿線國(guó)家的經(jīng)濟(jì)對(duì)接已呈現(xiàn)出嶄新的格局，其地緣地理性標(biāo)志成果已十分顯著，中國(guó)與亞洲及中歐經(jīng)濟(jì)合作先后進(jìn)入到新階段。隨著中國(guó)企業(yè)“走出去”進(jìn)入到黃金階段與國(guó)內(nèi)“微絲路”建設(shè)的優(yōu)化布局逐步展開，解決中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所“走出去”，并實(shí)現(xiàn)全面而優(yōu)質(zhì)服務(wù)于中國(guó)“走出去”企業(yè)的問題更加突出，“一帶一路”下，陸續(xù)不斷“走出去”的中國(guó)企業(yè)全方位參與經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展大趨勢(shì)，對(duì)更多“走出去”的中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，服務(wù)于“走出去”的中國(guó)企業(yè)，進(jìn)而服務(wù)于絲綢經(jīng)濟(jì)地帶與海上絲綢之路加盟國(guó)家，乃至服務(wù)于更加廣博的全球化經(jīng)濟(jì)，將會(huì)產(chǎn)生更高、更加嚴(yán)格與更加具有針對(duì)性的要求。當(dāng)前，最緊要的也是最關(guān)鍵的，是中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須圍繞“一帶一路”全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展倡議，明確獨(dú)立審計(jì)國(guó)際化發(fā)展與進(jìn)行改革的關(guān)聯(lián)性，尋求自身“走出去”改革定位的針對(duì)性。

（一）關(guān)于中國(guó)產(chǎn)業(yè)“走出去”對(duì)相關(guān)聯(lián)的獨(dú)立審計(jì)“走出去”服務(wù)的重大影響

生產(chǎn)全球化當(dāng)是實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)全球化的戰(zhàn)略引擎，故實(shí)現(xiàn)中國(guó)產(chǎn)業(yè)“走出去”也當(dāng)是“一帶一路”中國(guó)境外投資的一大目標(biāo)?！耙粠б宦贰毖鼐€國(guó)家大都是新興經(jīng)濟(jì)體，是發(fā)展中國(guó)家，它們也大都處于工業(yè)化階段的初期，其投資來源地主要是中國(guó)，客觀上它們希望與中國(guó)進(jìn)行產(chǎn)業(yè)合作，以提高自己的產(chǎn)業(yè)實(shí)力。在產(chǎn)業(yè)“走出去”方面，前一段中國(guó)在“境外產(chǎn)業(yè)聚集合作區(qū)建設(shè)”探索方面已初見成效，但在跨境進(jìn)行會(huì)計(jì)管理與獨(dú)立審計(jì)方面卻依然是缺口較大的薄弱環(huán)節(jié)，彌補(bǔ)這方面的不足具有持續(xù)推進(jìn)改革的迫切性。2015 年，國(guó)務(wù)院發(fā)布了《關(guān)于推進(jìn)國(guó)際產(chǎn)能和裝配制造合作的指導(dǎo)意見》，明確指出積極推進(jìn)境外產(chǎn)業(yè)集聚區(qū)、工業(yè)園區(qū)、經(jīng)濟(jì)特區(qū)等合作園區(qū)建設(shè)，以“營(yíng)造基礎(chǔ)設(shè)施相對(duì)完善、法律政策配套具有集聚和輻射效應(yīng)的良好的區(qū)域投資環(huán)境，引導(dǎo)國(guó)內(nèi)企業(yè)抱團(tuán)出海，集群式‘走出去’?！保▌⑿l(wèi)東，2017）僅就跨境獨(dú)立審計(jì)而言，對(duì)于這種系統(tǒng)產(chǎn)業(yè)工程，涉及到投資、工程設(shè)計(jì)與竣工審計(jì)、工程款、決算審計(jì)，工程成本審計(jì)，以及后續(xù)方面的稅收籌劃服務(wù)、納稅申報(bào)服務(wù)、內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)等一系列的問題?！耙粠б宦贰毕屡c中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所“走出去”在這些方面的關(guān)聯(lián)性是不言而喻的，而這些對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行跨境審計(jì)又大都具有填補(bǔ)空白性質(zhì)，故在對(duì)跨境產(chǎn)業(yè)進(jìn)行系統(tǒng)審計(jì)方面更是一個(gè)有待改革與規(guī)劃設(shè)計(jì)的問題。

（二）關(guān)于“一帶一路”跨境交通運(yùn)輸實(shí)現(xiàn)全球化連網(wǎng)運(yùn)輸對(duì)獨(dú)立審計(jì)實(shí)現(xiàn)全球連網(wǎng)服務(wù)的重大影響

絲綢之路經(jīng)濟(jì)帶區(qū)域之內(nèi)的鐵路總里程達(dá)58.3 萬(wàn)公里，約占全球鐵路總里程的50%?！皬牡鼐芏确治?，除俄羅斯外，各區(qū)域鐵路網(wǎng)地均密度都超過區(qū)域的平均水平（27.4 公里/萬(wàn)平方公里）”（劉衛(wèi)東，2017）。公路總里程約1 882.6 萬(wàn)公里，約占全球的17.6%。航空機(jī)場(chǎng)總數(shù)為3 714 個(gè)，約占全球機(jī)場(chǎng)總數(shù)的8.8%（劉衛(wèi)東，2017）。而其水路交通則橫跨太平洋、印度洋、大西洋與北冰洋，航運(yùn)四通八達(dá)。就交通涵蓋面而言，世界確實(shí)是互聯(lián)，互通的。從“一帶一路”對(duì)跨境運(yùn)輸通道的倡議構(gòu)想而言，其三大通道系統(tǒng)便是全球性的一個(gè)巨大系統(tǒng)工程，再加上北絲綢經(jīng)濟(jì)帶與南絲綢經(jīng)濟(jì)帶中的諸多通道建設(shè)規(guī)劃，在交通樞紐建設(shè)實(shí)踐上便把世界連接為一體。

（三）關(guān)于“一帶一路”沿線國(guó)家跨境貿(mào)易交互融合與貫通發(fā)展及其向縱深進(jìn)展，對(duì)獨(dú)立審計(jì)服務(wù)發(fā)生的深刻影響

揭開經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展史，國(guó)際貿(mào)易一直充當(dāng)著先鋒角色，也正是這個(gè)先鋒，帶動(dòng)了生產(chǎn)、分配與消費(fèi)朝著全球化的方向發(fā)展，反過來生產(chǎn)、分配與消費(fèi)向全球化方向發(fā)展，又促進(jìn)了與加深了國(guó)際貿(mào)易的發(fā)展及其縱橫交錯(cuò)發(fā)展的貿(mào)易經(jīng)濟(jì)關(guān)系的復(fù)雜化。馬克思指出：“大工業(yè)創(chuàng)造了交通工具和現(xiàn)代世界市場(chǎng)，控制了商業(yè)，把所有資本都變?yōu)楣I(yè)資本，從而使流通加速（貨幣制度得到發(fā)展）、資本集中”“它使每個(gè)文明國(guó)家以及這些國(guó)家中的每一個(gè)人的需求的滿足都依賴于整個(gè)世界”。而今“一帶一路”不僅將交換與消費(fèi)關(guān)系全球化推進(jìn)到沿線國(guó)家，而且擴(kuò)大到整個(gè)世界貿(mào)易網(wǎng)絡(luò)范圍。從沿線國(guó)家貿(mào)易發(fā)展態(tài)勢(shì)上講，2010—2014 年，中國(guó)與沿線國(guó)家貿(mào)易總額從840.33 億美元增長(zhǎng)到11 206.20 億美元，長(zhǎng)幅為12.3 倍。同期，中國(guó)與沿線國(guó)家貿(mào)易總額占中國(guó)與世界貿(mào)易總額比例從16.5%增長(zhǎng)到26.0%；其中，出口比例從14.5%增長(zhǎng)到27.2%；進(jìn)口比例從18.7%增長(zhǎng)到24.7%（劉衛(wèi)東，2017）。在中國(guó)與沿線國(guó)家總體貿(mào)易中，商品結(jié)構(gòu)也逐年發(fā)生了很大變化，從發(fā)展趨勢(shì)上講，中國(guó)出口商品結(jié)構(gòu)有一定優(yōu)化，而進(jìn)口商品結(jié)構(gòu)則日趨集中，各類商品的流出與流入結(jié)構(gòu)及其流量也不斷發(fā)生大的變化。

“一帶一路”推動(dòng)之下，與沿線國(guó)家之間的國(guó)際貿(mào)易，無論在增長(zhǎng)速度與在進(jìn)出口商品流量增長(zhǎng)方面，還是在商品貿(mào)易結(jié)構(gòu)改變方面，都促使中國(guó)和沿線國(guó)家貿(mào)易往來關(guān)系頻繁化與復(fù)雜化。在中國(guó)堅(jiān)持公平與公正貿(mào)易的原則下，交易發(fā)生過程中，反復(fù)出現(xiàn)商品品種類別、商品性能、商品質(zhì)量、商品計(jì)價(jià)及其商品損失、損耗，以及報(bào)稅等等問題，這些都關(guān)系到“走出去”的會(huì)計(jì)師事務(wù)所所提供的跨國(guó)商業(yè)多門類審計(jì)服務(wù)。雖然以往中國(guó)的跨國(guó)審計(jì)已取得比較顯著的成效，但隨著“一帶一路”下與沿線國(guó)家或地區(qū)貿(mào)易關(guān)系復(fù)雜化，貿(mào)易政策的改變，以及因貿(mào)易結(jié)構(gòu)與數(shù)量，花色品種與規(guī)格、價(jià)格的改變，而頻繁發(fā)生的合同審計(jì)，中國(guó)“走出去”的會(huì)計(jì)師事務(wù)所須適應(yīng)國(guó)際貿(mào)易環(huán)境的變化，提高法治水平、政策水平與業(yè)務(wù)水平，以便提供多門類的商業(yè)審計(jì)服務(wù)，以多方位與高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，適應(yīng)政策性變化，化解“一帶一路”中的復(fù)雜貿(mào)易問題，這也將是中國(guó)“走出去”的會(huì)計(jì)師事務(wù)所迎接挑戰(zhàn)，接受考驗(yàn)的一個(gè)重要的方面。

除以上三個(gè)重要方面之外，中國(guó)“走出去”的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行跨國(guó)性服務(wù)的獨(dú)立審計(jì)領(lǐng)域，還包括國(guó)際金融領(lǐng)域和前文述及的跨國(guó)上市公司證券審計(jì)領(lǐng)域，以及并購(gòu)、轉(zhuǎn)讓、外包、破產(chǎn)清算、內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)、稅務(wù)服務(wù)與管理咨詢服務(wù)領(lǐng)域等等，“一帶一路”經(jīng)濟(jì)全球化倡議推行后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所“走出去”進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)，所面臨的是一個(gè)日趨廣博，日益深化，并且是從一個(gè)復(fù)雜化階段進(jìn)入另一個(gè)復(fù)雜化階段的系列問題，它迫使會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須全面進(jìn)行審計(jì)專業(yè)服務(wù)的國(guó)際化改革，向高質(zhì)量審計(jì)目標(biāo)進(jìn)取，把自身融入到國(guó)際獨(dú)立審計(jì)服務(wù)體系中去。

三、“一帶一路”下中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所適應(yīng)性改革的大方向

2015 年，是中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所“國(guó)際化建設(shè)年”。2016年，財(cái)政部與中注協(xié)繼續(xù)推進(jìn)中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所向國(guó)際化發(fā)展的歷史進(jìn)程，這一年，國(guó)際會(huì)計(jì)聯(lián)盟之一的日內(nèi)瓦國(guó)際（Geneva Group International,GGI），將其中國(guó)唯一成員所北京中瑞誠(chéng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)商標(biāo)“中瑞”作為中文品牌排名；據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)公告（International Accounting Bulletin,IAB）公布，這一年，天健國(guó)際（PAN-China International）網(wǎng)絡(luò)躋身國(guó)際十強(qiáng)，可見，2016 年是中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所向國(guó)際化推進(jìn)的關(guān)鍵年，中注協(xié)“走出去”工作方案組織進(jìn)行已初見成效。然而，在三年多以來已廣泛被世界認(rèn)同的“一帶一路”全球性經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境下，中國(guó)經(jīng)濟(jì)全方位“走出去”，實(shí)現(xiàn)國(guó)際化目標(biāo)的發(fā)展，距離獨(dú)立審計(jì)跟進(jìn)服務(wù)的要求，還確實(shí)存在很大差距。所以，中國(guó)已經(jīng)“走出去”與將要?jiǎng)?chuàng)造條件“走出去”的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，都必須以滿足“一帶一路”全球性經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求為目標(biāo)，切實(shí)進(jìn)行全方位改革，達(dá)到國(guó)際獨(dú)立審計(jì)公認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，滿足國(guó)際審計(jì)服務(wù)在法制水準(zhǔn)和業(yè)務(wù)水平與服務(wù)質(zhì)量方面的高標(biāo)準(zhǔn)要求。本文建議，國(guó)家主管部門當(dāng)圍繞“一帶一路”下的境內(nèi)外審計(jì)問題，推進(jìn)“走出去”會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展適應(yīng)性改革，在全方位改革中把握以下實(shí)現(xiàn)路徑。

（一）以強(qiáng)化“一帶一路”下境外獨(dú)立審計(jì)控制為目標(biāo)，修訂與增補(bǔ)相關(guān)法律制度，構(gòu)建新的注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律制度體系，實(shí)現(xiàn)與國(guó)際相關(guān)法律制度的全面對(duì)接

“一帶一路”下，維護(hù)與保障沿線國(guó)家投資者與生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)者的合法權(quán)益，是中國(guó)推動(dòng)“一帶一路”經(jīng)濟(jì)發(fā)展的根本方針，在互聯(lián)、共進(jìn)與雙贏、共享中，共同尊重與維護(hù)他國(guó)的財(cái)產(chǎn)權(quán)益，以此鞏固經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展的跨國(guó)產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)，這是在修訂與增補(bǔ)相關(guān)法律制度方面首先應(yīng)切實(shí)考慮到的一個(gè)原則性問題。從“一帶一路”引發(fā)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化考慮，首當(dāng)其沖考慮修訂的是《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》。其第一章《總則》中的立法定位，不僅要從國(guó)內(nèi)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的角度，而且要從“一帶一路”下全球化經(jīng)濟(jì)與國(guó)際審計(jì)的角度，把國(guó)內(nèi)與國(guó)外產(chǎn)權(quán)會(huì)計(jì)與審計(jì)法律制度的通用法理統(tǒng)一起來。第四章要修訂調(diào)整注冊(cè)會(huì)計(jì)師承辦國(guó)內(nèi)與國(guó)際審計(jì)業(yè)務(wù)的范圍與規(guī)則，以及相應(yīng)調(diào)整第五章“會(huì)計(jì)師事務(wù)所”的相關(guān)內(nèi)容。此外，第六章“法律責(zé)任”，應(yīng)把注冊(cè)會(huì)計(jì)師受托責(zé)任的立足點(diǎn)，放在國(guó)內(nèi)與國(guó)際受托審計(jì)法律責(zé)任相統(tǒng)一的方面。

其次，需要修訂調(diào)整的是相關(guān)民商類法律，如《公司法》《破產(chǎn)法》，以及《證券法》等，修訂調(diào)整之后，使其在產(chǎn)權(quán)法律制度法理樹立方面，對(duì)涉外會(huì)計(jì)與審計(jì)專業(yè)法規(guī)具有統(tǒng)馭作用。最后，應(yīng)針對(duì)“一帶一路”經(jīng)濟(jì)發(fā)展倡議推行過程中，所形成的沿線經(jīng)濟(jì)發(fā)展的特殊領(lǐng)域，如前文所述，跨國(guó)沿線的交通運(yùn)輸部分，吸取會(huì)計(jì)審計(jì)發(fā)展史上的建制經(jīng)驗(yàn)，制定跨國(guó)鐵道、公路、水路與航路的特別會(huì)計(jì)與特別審計(jì)制度，進(jìn)行專項(xiàng)會(huì)計(jì)核算與專項(xiàng)營(yíng)運(yùn)管理，以及執(zhí)行特別審計(jì)制度規(guī)范之下的專項(xiàng)審計(jì)，以互惠于“一帶一路”沿線國(guó)家?？傊?，在相關(guān)法律制度修訂與增補(bǔ)中，應(yīng)當(dāng)突出確立產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)法律制度這條主線，確立產(chǎn)權(quán)會(huì)計(jì)與產(chǎn)權(quán)審計(jì)在整個(gè)法律制度體系建設(shè)中的地位與作用，以全面、系統(tǒng)切實(shí)維護(hù)與保障“一帶一路”沿線國(guó)家的合法經(jīng)濟(jì)權(quán)益。

（二）強(qiáng)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)道德規(guī)范的高標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)，嚴(yán)格建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信執(zhí)業(yè)細(xì)則及其檔案制度，完善對(duì)其執(zhí)業(yè)質(zhì)量與誠(chéng)信水平的監(jiān)督檢查及評(píng)定機(jī)制，在此基礎(chǔ)上實(shí)行五年任期內(nèi)的考核與審定制度，以純潔中國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍

2002 年6 月，中注協(xié)印發(fā)了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》，2006 年2 月，中注協(xié)又?jǐn)M定了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》二十二項(xiàng)，修訂了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1 142 號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)法律規(guī)則的考慮》二十六項(xiàng)，并經(jīng)由國(guó)務(wù)院發(fā)布。其后中注協(xié)又完成了對(duì)三十八項(xiàng)《審計(jì)準(zhǔn)則》的修訂，為2010 年11 月1 日由財(cái)政部正式發(fā)布執(zhí)行這些準(zhǔn)則，中注協(xié)還隨同發(fā)布了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則指南（2010）》，這些對(duì)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德水準(zhǔn)與執(zhí)業(yè)水平，都產(chǎn)生了明顯的規(guī)制作用。但是自“一帶一路”倡議推進(jìn)以來，以上規(guī)定所確定的標(biāo)準(zhǔn)與要求明顯滯后，其內(nèi)容有待調(diào)整，規(guī)制力度有待強(qiáng)化，尤其是對(duì)個(gè)人和團(tuán)體執(zhí)業(yè)道德規(guī)范與執(zhí)業(yè)誠(chéng)信行為規(guī)范及其誠(chéng)信質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，也都有待增訂改訂，并須與《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等相關(guān)條款或修訂條款提出的“法律責(zé)任”高度保持一致。歷史事實(shí)表明，僅憑《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》，從職業(yè)道德方面作出一般性要求是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德，一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的道德，決非僅僅是審計(jì)政策、原則與執(zhí)業(yè)技術(shù)能力方面的問題，其社會(huì)意義乃至國(guó)際意義上的道德準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)涵蓋政治道德，經(jīng)濟(jì)道德，法律道德，以及從社會(huì)角度所指道德與倫理行為。截至2017 年3 月31 日，全國(guó)共有會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其分所8 461 家，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)會(huì)員102 909人，非執(zhí)業(yè)會(huì)員124 819 人（其中包括國(guó)外與港澳臺(tái)地區(qū)非執(zhí)業(yè)會(huì)員566 人）?？梢灾v，在這個(gè)龐大而復(fù)雜的群體中，包含著極少數(shù)不誠(chéng)信、不守法與不道德的分子，他們?nèi)藬?shù)雖少，而能量與危害卻甚大，故這不能不值得我國(guó)管理當(dāng)局高度重視。本文建議首先應(yīng)迅速制定中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師“執(zhí)業(yè)道德法則”與“執(zhí)業(yè)誠(chéng)信考核準(zhǔn)則”，把包括政治思想上的、經(jīng)濟(jì)上的，以及個(gè)人生活上的內(nèi)容，都系統(tǒng)納入到法則或準(zhǔn)則之中；其次，建議制定“會(huì)計(jì)師事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師五年考評(píng)與執(zhí)業(yè)鑒定制度”，通過科學(xué)、全面而系統(tǒng)的執(zhí)業(yè)考評(píng)指標(biāo)體系的建立，對(duì)考評(píng)不合格者，作退出處理；最后，建議建立嚴(yán)格的分層次審核與考試遴選制度。

（三）改革注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試制度，建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師與會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)檔案，明確中央和地方經(jīng)濟(jì)監(jiān)察部門日?；蚨ㄆ趯?duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的誠(chéng)信執(zhí)業(yè)與執(zhí)業(yè)品質(zhì)的監(jiān)督、稽考及檢查

從1991 年開始，中注協(xié)從制定《注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試、考核辦法》《注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試命題原則》與《注冊(cè)會(huì)計(jì)師第一次考試工作規(guī)則》起步，隨后便有從1994 年起執(zhí)行的，由第八屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)審議通過的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》所賦予中注協(xié)組織與實(shí)施考試的法定職能，使考試走向正常化。1999 年，財(cái)政部發(fā)布《注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)考試統(tǒng)一辦法》，又形成了對(duì)考試進(jìn)行全面管理的組織制度體系。此后，又經(jīng)過財(cái)政部于2009 年和2014 年兩次對(duì)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試辦法》的修訂，進(jìn)一步提高了全國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師統(tǒng)一考試的規(guī)范化程度。另外，在考試制度國(guó)際化方面，早在1994 年中注協(xié)便對(duì)境外實(shí)行了注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試開放、準(zhǔn)許港澳臺(tái)地區(qū)與外籍公民報(bào)名參考。2007 年又在歐洲設(shè)立考場(chǎng)，2008 年又與英格蘭與威爾士特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)簽訂了《部分考試科目互免協(xié)議》，在中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師跨國(guó)考試方面取得了初步成效。

盡管早在2009 年中注協(xié)便制定了《注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試制度改革方案》，到2015 年，為實(shí)現(xiàn)改革的總體目標(biāo)，又啟動(dòng)了考試質(zhì)量保證體系改革，對(duì)考試大綱作出初步修訂。然而，與“一帶一路”要求及其經(jīng)濟(jì)發(fā)展態(tài)勢(shì)比較而言，考試制度變革的指導(dǎo)思想尚不落位，其總體改革目標(biāo)設(shè)定尚處于滯后狀態(tài)。本文認(rèn)為，對(duì)照《注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試制度改革方案》，進(jìn)行“一帶一路”下的適應(yīng)性改革，改革內(nèi)容尚須考慮集中到以下幾個(gè)主要方面：首先必須轉(zhuǎn)變注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試的指導(dǎo)思想，不能將考試的目標(biāo)定位孤立地放在“法定職業(yè)資格”檢驗(yàn)這一個(gè)方面，還必須充分考慮考生的政治思想，人格與道德品質(zhì)及其從事這一職業(yè)所應(yīng)具備的綜合素質(zhì)方面。為此，不能僅憑幾個(gè)科目的考試成績(jī)便作出最終通過的結(jié)論。而須配合以面試的方式組織進(jìn)行復(fù)試，向通過第一次考試的考生，提出馬克思主義政治經(jīng)濟(jì)學(xué)與當(dāng)代產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)基本理論方面的問題；提出與注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)相關(guān)的道德、誠(chéng)信、提升執(zhí)業(yè)質(zhì)量方面的問題，并根據(jù)考生這兩方面的成績(jī)，尤其是面試成績(jī)決定資格通過與否，依此建立錄取考生的職業(yè)檔案，進(jìn)而依據(jù)一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師的綜合情況為這個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所建立初始階段的考評(píng)檔案，并且以此為基礎(chǔ)將其執(zhí)業(yè)道德、誠(chéng)信履行品質(zhì)，以及業(yè)績(jī)與劣績(jī)記載入檔案，依據(jù)檔案作出五年一度的考評(píng)結(jié)論，作為執(zhí)行退出機(jī)制的依據(jù)。其次，以獨(dú)立審計(jì)執(zhí)業(yè)國(guó)際化對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的基本要求為依據(jù)，改革現(xiàn)行考試科目。如以往考試科目設(shè)定中，局限于經(jīng)濟(jì)法（或從其中單獨(dú)將“稅法”考試獨(dú)立出來），這種考試便未觸及一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)掌握法律制度的根本，故建議把“經(jīng)濟(jì)法”科目調(diào)整為“民商法”，讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師明了什么是《憲法》中的“權(quán)利法案”，明了《民法》中對(duì)產(chǎn)權(quán)、債權(quán)與財(cái)產(chǎn)繼承權(quán)的規(guī)定，明了《商法》中對(duì)會(huì)計(jì)、內(nèi)部審計(jì)與獨(dú)立審計(jì)的規(guī)定，把握涉及會(huì)計(jì)與獨(dú)立審計(jì)方面的產(chǎn)權(quán)法律制度，是貫徹“一帶一路”經(jīng)濟(jì)發(fā)展方針?biāo)仨毦邆涞闹R(shí)。一個(gè)“走出去”從事跨國(guó)獨(dú)立審計(jì)的工作者，既必須掌握本國(guó)的“民商法”，也必須掌握國(guó)際民商法的基本內(nèi)容，欲切實(shí)通過跨國(guó)會(huì)計(jì)和審計(jì)維護(hù)與保障沿線國(guó)家的產(chǎn)權(quán)、債權(quán)及其其他財(cái)產(chǎn)權(quán)益，跨國(guó)審計(jì)人員便必須具備這方面的知識(shí)與技能。再如，一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅要熟練掌握國(guó)內(nèi)的投、融資問題，并與財(cái)政、稅務(wù)、金融與資本市場(chǎng)協(xié)同進(jìn)行一致管理，而且要善于處理“一帶一路”沿線經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的投融資問題，所以，以往考試科目中，僅從“財(cái)務(wù)成本管理”與“公司戰(zhàn)略”“風(fēng)險(xiǎn)管理”等方面的內(nèi)容設(shè)立考題是不切實(shí)與不合理的，而必須通過調(diào)整加以適當(dāng)歸并，形成以現(xiàn)代“財(cái)務(wù)管理”科目為中心的內(nèi)容。最后，考試制度的改革還應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)在每一個(gè)考試科目命題的內(nèi)容結(jié)構(gòu)安排改進(jìn)方面，命題的指導(dǎo)思想當(dāng)是理論結(jié)合實(shí)際，在考試內(nèi)容具體安排上應(yīng)考慮基本理論或基礎(chǔ)理論與主要實(shí)務(wù)實(shí)踐的比例四六開，而理論部分應(yīng)對(duì)實(shí)務(wù)處理部分具有啟示性及其指導(dǎo)作用。此外，在應(yīng)用技能安排方面也應(yīng)當(dāng)在實(shí)務(wù)處理部分占有一定分量。

（四）實(shí)現(xiàn)中國(guó)獨(dú)立審計(jì)在“一帶一路”全球化經(jīng)濟(jì)發(fā)展中具有國(guó)際實(shí)力的優(yōu)質(zhì)服務(wù)，造就中國(guó)的躋身于世界的高端大所，造就中國(guó)著名于國(guó)際獨(dú)立審計(jì)領(lǐng)域的會(huì)計(jì)師

自2006 年財(cái)政部與中注協(xié)啟動(dòng)實(shí)施獨(dú)立審計(jì)做大做強(qiáng)戰(zhàn)略以來，中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展，尤其是“走出去”會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展便進(jìn)入到國(guó)際化的新階段。2007 年，中注協(xié)發(fā)布了《關(guān)于推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的意見》，把做大做強(qiáng)作為中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的第三大戰(zhàn)略，而正式進(jìn)入做大做強(qiáng)步驟的規(guī)劃階段。在此之后，國(guó)際上主動(dòng)謀求和中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合作的國(guó)家與國(guó)際審計(jì)組織日益增多。2015年，已有19 家會(huì)計(jì)師事務(wù)所成為國(guó)際會(huì)計(jì)網(wǎng)絡(luò)（聯(lián)盟）的成員所，70 余家在境外設(shè)立了分支機(jī)構(gòu)，成為成員機(jī)構(gòu)或聯(lián)系機(jī)構(gòu)的有90 余家，這些表明中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)已有了一個(gè)良好開端。但與“一帶一路”國(guó)際化經(jīng)濟(jì)發(fā)展倡議推進(jìn)程度相比，中國(guó)獨(dú)立審計(jì)通過做大做強(qiáng)向國(guó)際跟進(jìn)還存在很大差距，離“一帶一路”下對(duì)中國(guó)獨(dú)立審計(jì)“走出去”的服務(wù)要求也還存在較大問題與很多不足之處，按做大做強(qiáng)的國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)，其公認(rèn)度也還很低?？傊?dāng)今中國(guó)已經(jīng)“走出去”的跨國(guó)會(huì)計(jì)公司，還處在一個(gè)欲做大做強(qiáng)，但尚不達(dá)標(biāo)，國(guó)際上對(duì)其多數(shù)尚未予公認(rèn)的狀態(tài)，因此它們中的大多數(shù)目前還無法展開行動(dòng)，故還無法達(dá)到“一帶一路”所要求的、所預(yù)期的目標(biāo)，顯然，這是當(dāng)前管理當(dāng)局應(yīng)當(dāng)認(rèn)識(shí)到與必須認(rèn)真對(duì)待與解決的一個(gè)問題。本文認(rèn)為要把做大做強(qiáng)及其做優(yōu)，既要把“走出去”的會(huì)計(jì)公司放在“一帶一路”服務(wù)的適應(yīng)性方面，也要放在達(dá)到國(guó)際公認(rèn)獨(dú)立審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與公信力度方面。

1.在扶持會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)與做優(yōu)的基礎(chǔ)上，創(chuàng)造條件實(shí)現(xiàn)所與所之間的優(yōu)化組合或強(qiáng)強(qiáng)組合。目前，中國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所有有限責(zé)任、普通合伙與特殊普通合伙3 種組織形式，大、中、小規(guī)模懸殊，業(yè)務(wù)開展種類差別很大，品格參差不齊，在業(yè)績(jī)上的分別亦很大，其中“走出去”部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所也還達(dá)不到做大做強(qiáng)與做優(yōu)要求，為“一帶一路”服務(wù)處于十分一般狀態(tài)。為此，建議管理當(dāng)局對(duì)全國(guó)的會(huì)計(jì)事務(wù)所，按執(zhí)業(yè)品質(zhì)、社會(huì)公認(rèn)度、同業(yè)評(píng)價(jià)與職業(yè)類型及范圍、歷史與現(xiàn)實(shí)業(yè)績(jī)態(tài)勢(shì)、收入結(jié)構(gòu)等，在進(jìn)行細(xì)分與綜合考察的基礎(chǔ)上，進(jìn)行執(zhí)業(yè)品質(zhì)、能力與水平上的層次區(qū)分，依此制定優(yōu)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所的方案，在彼此認(rèn)同的前提下，具有針對(duì)性的引導(dǎo)所所之間的優(yōu)化組合，或是強(qiáng)強(qiáng)優(yōu)化組合，或是一強(qiáng)帶數(shù)弱的更新引領(lǐng)組合，或是優(yōu)勝劣汰式兼并組合，以及通過“內(nèi)合外聯(lián)”途徑做大做強(qiáng)等。然后再通過支持，培養(yǎng)，推進(jìn)，造就中國(guó)做大做強(qiáng)與做優(yōu)的“走出去”的國(guó)際性大所，最后通過在“一帶一路”服務(wù)下的錘煉，取得國(guó)際公認(rèn)。同時(shí)建議管理當(dāng)局通過兼并或在按指標(biāo)細(xì)分評(píng)定中淘汰一部分不合格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，對(duì)極少數(shù)誠(chéng)信度差與劣跡多的所要依法處置，要把那些不符合標(biāo)準(zhǔn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師清除出獨(dú)立審計(jì)隊(duì)伍。做大做強(qiáng)必先做優(yōu)，做優(yōu)絕不能單純以收入作為衡量標(biāo)準(zhǔn)，而要從審計(jì)質(zhì)量上考核會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收入結(jié)構(gòu)，純潔獨(dú)立審計(jì)隊(duì)伍，保持獨(dú)立審計(jì)公信力度的提升，使社會(huì)公認(rèn)它為崇高的職業(yè)，這才是做大做強(qiáng)的前提。

2.樹立中國(guó)獨(dú)立審計(jì)人才發(fā)展戰(zhàn)略，把培養(yǎng)高端人才與領(lǐng)軍人才放在獨(dú)立審計(jì)做大做強(qiáng)與做優(yōu)的第一位。國(guó)際會(huì)計(jì)公司無不樹立以“人才為本”發(fā)展的指導(dǎo)思想，無不以“卓越團(tuán)隊(duì)”作為優(yōu)化公司人才結(jié)構(gòu)的戰(zhàn)略目標(biāo)。中國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所要做大做強(qiáng)與做優(yōu)，首要之點(diǎn)便在于樹立以人才為支柱的發(fā)展戰(zhàn)略，尤其是以高端人才為支撐，超越審計(jì)鑒證服務(wù)范圍，廣泛開展審計(jì)的高端服務(wù)。雖然截至2011 年底，中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的非審計(jì)業(yè)務(wù)收入已達(dá)到100.62 億元，所占業(yè)務(wù)總收入的比例由2010 年的16%上升到27.81%（李高超，2012）。但其收入結(jié)構(gòu)與國(guó)際“四大”相比差距依然很大，中國(guó)所的審計(jì)鑒證收入一般都在85%左右，究其原因主要是“由于我們?nèi)瞬挪粔颉保ɡ罡叱?012）尤其是中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所缺少高端獨(dú)立審計(jì)人才。隨著“一帶一路”全球化經(jīng)濟(jì)發(fā)展倡議展開，中國(guó)已“走出去”或?qū)⒁叱鋈サ臅?huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的是大量非審計(jì)業(yè)務(wù)的需求，能否承接這類業(yè)務(wù)，明顯提高它在整個(gè)審計(jì)收入中的比重，既影響到“一帶一路”倡議方針的施行，也決定著中國(guó)“走出去”的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展甚至生死存亡。所以，要做大做強(qiáng)與做優(yōu)，要顯著提高“走出去”的競(jìng)爭(zhēng)力，其關(guān)鍵在于要實(shí)現(xiàn)以培養(yǎng)高端審計(jì)人才應(yīng)對(duì)高端業(yè)務(wù)服務(wù)，欲達(dá)到這一目標(biāo)，首先要對(duì)境內(nèi)外這類業(yè)務(wù)服務(wù)的內(nèi)容與層次安排有一個(gè)明確的認(rèn)識(shí)。圍繞“一帶一路”的獨(dú)立審計(jì)高端服務(wù)領(lǐng)域，客觀上存在一個(gè)服務(wù)的科學(xué)層次，針對(duì)高端審計(jì)業(yè)務(wù)服務(wù)進(jìn)行細(xì)分。其第一層次為咨詢服務(wù)，主要內(nèi)容包括管理咨詢、稅務(wù)咨詢、財(cái)務(wù)咨詢、跨國(guó)知識(shí)產(chǎn)權(quán)咨詢、中外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換咨詢、境外工程承包鑒證與咨詢等；第二層次為審計(jì)非業(yè)務(wù)專門服務(wù)領(lǐng)域，主要包括內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)服務(wù)、納稅申報(bào)服務(wù)、質(zhì)量控制服務(wù)、風(fēng)險(xiǎn)管理服務(wù)、網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)設(shè)計(jì)服務(wù)、金融顧問、跨國(guó)貿(mào)易服務(wù)等；第三層次為高端服務(wù)領(lǐng)域，包括經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略規(guī)劃、企業(yè)境內(nèi)外投融資策劃、企業(yè)并購(gòu)與重組策劃、人力資源整合、企業(yè)投融環(huán)境分析與風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試等。隨著全球化經(jīng)濟(jì)向縱深的發(fā)展，國(guó)際獨(dú)立審計(jì)新咨詢與服務(wù)領(lǐng)域的開辟將呈現(xiàn)更加廣闊、更加復(fù)雜與更加高端的狀態(tài)，對(duì)人才的需求，尤其是對(duì)高端審計(jì)人才的需求也越來越緊迫。在“一帶一路”國(guó)際經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)下，中國(guó)施行會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人才發(fā)展的適應(yīng)性改革，首先應(yīng)放在高端人才培養(yǎng)這個(gè)支點(diǎn)之上。自2005 年中注協(xié)發(fā)布人才培養(yǎng)“三十條”，開始啟動(dòng)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)人才培養(yǎng)戰(zhàn)略。同時(shí)，2005 年，財(cái)政部與中注協(xié)又啟動(dòng)了行業(yè)領(lǐng)軍人才培養(yǎng)項(xiàng)目，至今已分七批共計(jì)選拔出193 名優(yōu)秀注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為領(lǐng)軍人才培養(yǎng)，從而又為中國(guó)獨(dú)立審計(jì)高端人才的培養(yǎng)奠定了基礎(chǔ)。此外，中注協(xié)在開展繼續(xù)教育與后備人才培養(yǎng)方面也進(jìn)行了系統(tǒng)工作，并已初步形成了獨(dú)立審計(jì)專業(yè)人才的遴選與淘汰機(jī)制。但在針對(duì)國(guó)際范圍多層次的新興審計(jì)咨詢與服務(wù)領(lǐng)域，尤其是高端審計(jì)領(lǐng)域，有的放矢以培養(yǎng)高端審計(jì)人才為主導(dǎo)，分層次、多方位有計(jì)劃培養(yǎng)一專多能審計(jì)人才還缺乏具有針對(duì)性的科學(xué)安排與力度，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所，尤其是已經(jīng)“走出去”為“一帶一路”服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合理的人才結(jié)構(gòu)布局方面，特別是在其中高端會(huì)計(jì)人才布局方面還存在滯后與遠(yuǎn)遠(yuǎn)不足的問題。為此，本文建議：（1）立足于中國(guó)會(huì)計(jì)教育領(lǐng)域，培養(yǎng)中國(guó)的高端審計(jì)人才。如以三所國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院為基礎(chǔ)，與有會(huì)計(jì)學(xué)博士點(diǎn)的學(xué)校協(xié)議協(xié)同聯(lián)合培養(yǎng)出一批從事獨(dú)立審計(jì)工作的專業(yè)博士，為“走出去”的會(huì)計(jì)師事務(wù)高端人才布局服務(wù)，以此帶動(dòng)新興審計(jì)領(lǐng)域業(yè)務(wù)的開展。（2）采取走出去與引進(jìn)來的審計(jì)人才培養(yǎng)方法，改善會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人才布局狀況。（3）借助國(guó)內(nèi)MBA與EMBA的力量，遴選部分優(yōu)秀人才進(jìn)行速成培養(yǎng)，以解決各所對(duì)骨干審計(jì)人才的需求。（4）繼續(xù)加大后備人才培養(yǎng)力度，有計(jì)劃著重向涉外與“走出去”會(huì)計(jì)師事務(wù)所輸送人才。（5）不斷改善后續(xù)教育的課程設(shè)置結(jié)構(gòu)與在境內(nèi)外實(shí)習(xí)力度，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的適應(yīng)性執(zhí)行能力。

3.建立具有國(guó)內(nèi)外業(yè)務(wù)運(yùn)作能力的會(huì)計(jì)網(wǎng)絡(luò)，造就會(huì)計(jì)師事務(wù)所的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)品牌，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)網(wǎng)絡(luò)服務(wù)的無縫鏈接，擴(kuò)大服務(wù)范圍，提高服務(wù)能力，加快服務(wù)時(shí)效，把一個(gè)會(huì)計(jì)公司的業(yè)務(wù)做大做強(qiáng)與做優(yōu)。國(guó)際性會(huì)計(jì)師事務(wù)所達(dá)到做大做強(qiáng)的重要標(biāo)志之一是已建立正常投入運(yùn)營(yíng)的會(huì)計(jì)網(wǎng)絡(luò)，它能滿足全球廣大領(lǐng)域之內(nèi)的新老客戶隨時(shí)發(fā)生的業(yè)務(wù)需求，及時(shí)解決各類咨詢與服務(wù)問題。會(huì)計(jì)網(wǎng)絡(luò)是展開競(jìng)爭(zhēng)，并在競(jìng)爭(zhēng)中取勝，并取得高收入的必備前提條件。中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在會(huì)計(jì)網(wǎng)絡(luò)發(fā)展方面取得了一定成就，如前文所述，至2015 年，全行業(yè)已有19 家會(huì)計(jì)師事務(wù)所為國(guó)際會(huì)計(jì)網(wǎng)絡(luò)（聯(lián)盟）成員，諸如信永中和國(guó)際，利安達(dá)國(guó)際等所，在創(chuàng)建自主品牌與自主發(fā)展國(guó)際會(huì)計(jì)網(wǎng)絡(luò)方面已初有成效，同時(shí)這兩家會(huì)計(jì)網(wǎng)絡(luò)品牌所因在跨國(guó)會(huì)計(jì)網(wǎng)絡(luò)業(yè)務(wù)開展卓有成效，故在國(guó)際會(huì)計(jì)網(wǎng)絡(luò)排名中被分別列為19位和22位。但總體而言，中國(guó)會(huì)計(jì)網(wǎng)絡(luò)尚未進(jìn)入應(yīng)用的成熟階段，應(yīng)用范圍還比較狹窄，在諸多非審計(jì)業(yè)務(wù)新領(lǐng)域的應(yīng)用也還存在較大局限性，尤其是一些“走出去”的所，在這方面的狀況還與國(guó)際會(huì)計(jì)網(wǎng)絡(luò)成熟營(yíng)運(yùn)存在相當(dāng)大的差距。為了在一個(gè)較短階段縮小在會(huì)計(jì)網(wǎng)絡(luò)建設(shè)與應(yīng)用方面的差距，首先應(yīng)深入開展會(huì)計(jì)網(wǎng)絡(luò)培訓(xùn)教育，產(chǎn)生一批精通會(huì)計(jì)網(wǎng)絡(luò)應(yīng)用的專業(yè)人才；其次，創(chuàng)造條件，分期分批遴選部分所成為國(guó)際網(wǎng)絡(luò)組織的成員，借助國(guó)際會(huì)計(jì)網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)，發(fā)展做大做強(qiáng)所自己的會(huì)計(jì)網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)；最后，廣泛展開會(huì)計(jì)網(wǎng)絡(luò)建設(shè)與發(fā)展的國(guó)際合作，領(lǐng)導(dǎo)與組織好全球性統(tǒng)一軟件的漢化工作，帶動(dòng)“一帶一路”沿海國(guó)家對(duì)全球軟件與中國(guó)軟件的應(yīng)用，以使服務(wù)范圍不斷擴(kuò)大，使服務(wù)質(zhì)量與時(shí)效性得到不斷提升，實(shí)現(xiàn)中國(guó)為“一帶一路”服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所名副其實(shí)達(dá)到做大做強(qiáng)與做優(yōu)。

4.“走出去”服務(wù)于“一帶一路”全球化經(jīng)濟(jì)發(fā)展倡議施行的中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，要實(shí)現(xiàn)做大做強(qiáng)，還須與“走出去”服務(wù)于“一帶一路”的律師事務(wù)所與金融部門，“走出去”企業(yè)的會(huì)計(jì)、內(nèi)審與財(cái)務(wù)部門，以及“一帶一路”沿線國(guó)家的法律部門與企業(yè)的會(huì)計(jì)、內(nèi)審與財(cái)務(wù)部門等，建立一體化的合作、協(xié)同與協(xié)調(diào)一致的關(guān)系，以形成管理合力，共同解決“一帶一路”中的經(jīng)濟(jì)管理問題、會(huì)計(jì)管理問題?！昂狭Α币彩恰白叱鋈ァ钡臅?huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)之力。

正如會(huì)計(jì)史研究者所指出的：“經(jīng)濟(jì)的世界有多大，那么，管理的世界便有多大；而管理的世界有多大，那么，會(huì)計(jì)（審計(jì)）的世界也便有多大。會(huì)計(jì)與審計(jì)是經(jīng)濟(jì)管理的基礎(chǔ)，在經(jīng)濟(jì)管理的基礎(chǔ)控制層次，會(huì)計(jì)（審計(jì)）猶如汪洋大海一般?！薄耙粠б宦贰彼鶐?dòng)的全球經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，無論走向廣博，還是走向縱深，獨(dú)立審計(jì)所堅(jiān)持的服務(wù)方針，從始至終都是迅速迎合與跟進(jìn)的。