政府及非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)是我國(guó)會(huì)計(jì)體系的重要組成部分，《會(huì)計(jì)改革與發(fā)展“十三五”規(guī)劃綱要》從建立政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系、完善民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度、修訂社會(huì)保險(xiǎn)等基金（資金）類會(huì)計(jì)制度三方面明確了任務(wù)和措施。2017 年財(cái)政部成立《會(huì)計(jì)法》修訂小組，正式啟動(dòng)《會(huì)計(jì)法》的修訂工作，其中關(guān)于政府會(huì)計(jì)和非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)納入《會(huì)計(jì)法》的研討成為熱點(diǎn)。同時(shí)，財(cái)政部在已發(fā)布《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》及部分具體準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，陸續(xù)發(fā)布了固定資產(chǎn)具體準(zhǔn)則、政府儲(chǔ)備物資具體準(zhǔn)則以及《政府會(huì)計(jì)制度》和《社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)制度》，政府會(huì)計(jì)改革穩(wěn)步推進(jìn)。2017 年度的政府會(huì)計(jì)理論研究在此背景下圍繞以下方面展開：

一、跨學(xué)科政府會(huì)計(jì)理論研究

中國(guó)公共財(cái)政管理改革的持續(xù)深化，特別是強(qiáng)化預(yù)算執(zhí)行控制、增進(jìn)財(cái)政透明度以及推動(dòng)財(cái)政績(jī)效評(píng)價(jià)的訴求，使得加快建設(shè)功能完整且相對(duì)分立的政府會(huì)計(jì)體系，變得比過(guò)去任何時(shí)候都更加重要和緊迫。作為財(cái)政管理的技術(shù)基礎(chǔ)，政府會(huì)計(jì)用以合理地確保：財(cái)務(wù)交易得到適當(dāng)記錄，預(yù)算執(zhí)行的財(cái)務(wù)合規(guī)性控制，準(zhǔn)確核算政府活動(dòng)的完全成本。應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)和成本會(huì)計(jì)三個(gè)分支的功能與差異建立清晰認(rèn)知，在此基礎(chǔ)上辨識(shí)與確立政府會(huì)計(jì)改革的優(yōu)先議程，分立預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、發(fā)展獨(dú)立的政府成本會(huì)計(jì)。

有學(xué)者認(rèn)為，目前在學(xué)術(shù)界存在著低看預(yù)算會(huì)計(jì)、高看權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的傾向。預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的功能差異表現(xiàn)為“內(nèi)外有別”，預(yù)算會(huì)計(jì)主要用以滿足政府自身（內(nèi)部使用者）的信息需求；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要提供滿足組織外部的利益相關(guān)者的信息需求，盡管兩者的界限并非絕對(duì)，而差異也帶來(lái)了信息來(lái)源與性質(zhì)的差異。由此可知，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之外發(fā)展功能獨(dú)立的預(yù)算會(huì)計(jì)有其客觀基礎(chǔ)。隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)入新常態(tài)，中國(guó)財(cái)政收入高速增長(zhǎng)時(shí)代結(jié)束了，但財(cái)政支出壓力有增無(wú)減，采用成本會(huì)計(jì)技術(shù)幫助管控公共部門成本費(fèi)用的重要性和緊迫性劇增，而且對(duì)績(jī)效的關(guān)注和追求進(jìn)一步強(qiáng)化了成本會(huì)計(jì)的需求。如同財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)一樣，在公共部門中應(yīng)用成本會(huì)計(jì)亦有困難和局限性。困難主要包括完整收集成本費(fèi)用數(shù)據(jù)、預(yù)算分類與會(huì)計(jì)分類系統(tǒng)及其匹配性、政治意愿等，政治意愿又取決于許多因素，包括政府是否面對(duì)緊迫的財(cái)政壓力。即使這些壓力十分明顯，控制成本與支出的政治意愿也可能不足。成本會(huì)計(jì)亦有其局限性，即使公共部門的成本會(huì)計(jì)得到精心設(shè)計(jì)與實(shí)施并且運(yùn)轉(zhuǎn)良好，對(duì)預(yù)算執(zhí)行控制的作用也是支持性的而非主導(dǎo)性的，更不是替代性的。相對(duì)于成本信息而言，開發(fā)全面的預(yù)算會(huì)計(jì)技術(shù)，用以系統(tǒng)改進(jìn)與強(qiáng)化預(yù)算編制、執(zhí)行控制以及預(yù)算評(píng)估與分析，在中國(guó)現(xiàn)實(shí)背景下更具優(yōu)先性。故優(yōu)先開發(fā)基于支出周期的預(yù)算會(huì)計(jì)方法與技術(shù)，并與現(xiàn)金會(huì)計(jì)相結(jié)合，至少應(yīng)優(yōu)先開發(fā)承諾現(xiàn)金基礎(chǔ)的雙重記錄的政府預(yù)算會(huì)計(jì)；在開發(fā)權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的同時(shí)一并開發(fā)成本會(huì)計(jì)技術(shù)，尤其是開發(fā)作業(yè)成本法以支持績(jī)效導(dǎo)向的財(cái)政管理。

有學(xué)者結(jié)合國(guó)家治理或政府治理理論研究政府會(huì)計(jì)理論。認(rèn)為政府會(huì)計(jì)作為政府治理的重要工具，在實(shí)現(xiàn)治理過(guò)程中發(fā)揮著重要的作用，同時(shí)政府治理環(huán)境的變化也會(huì)影響到政府會(huì)計(jì)職能的發(fā)揮。政府治理和政府會(huì)計(jì)之間是相互影響的，一方面，政府會(huì)計(jì)對(duì)政府治理的促進(jìn)作用，良好的會(huì)計(jì)系統(tǒng)是政府治理科學(xué)化的重要因素，會(huì)計(jì)信息在政府善治中的關(guān)鍵作用就是提高社會(huì)公眾對(duì)政府的滿意度，維系信任關(guān)系，提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息是受托責(zé)任的生命線，有助于實(shí)現(xiàn)更高的透明度和受托責(zé)任，強(qiáng)化內(nèi)外監(jiān)督，防治腐敗，降低政府的融資成本，促進(jìn)政府治理水平的提升。另一方面，治理模式變遷直接影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革，治理模式變遷也會(huì)倒逼政府會(huì)計(jì)進(jìn)行變革，良好的治理將引起良好的管理、良好的績(jī)效和結(jié)果，強(qiáng)化政府的受托責(zé)任，減少政府的貪腐、欺詐和挪用行為，并確保目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，確保財(cái)政的有序運(yùn)行，有助于提升會(huì)計(jì)信息的披露質(zhì)量，促進(jìn)會(huì)計(jì)改革的順利實(shí)施。所以基于政府治理視角提出未來(lái)政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)：（1）提高社會(huì)公眾在政府會(huì)計(jì)發(fā)展中的參與度。（2）充分發(fā)揮政府會(huì)計(jì)信息在政府治理中的作用。（3）建立和完善相關(guān)基礎(chǔ)制度，為政府會(huì)計(jì)改革提供堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。（4）提供績(jī)效管理相關(guān)的信息。（5）逐步實(shí)現(xiàn)與國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)和趨同。（6）建立有效的信息披露制度，提高透明度。

也有學(xué)者將國(guó)家治理聚焦于公共權(quán)力配置與運(yùn)行這一核心范疇，國(guó)家治理就是治理主體通過(guò)一定的治理機(jī)制對(duì)公共權(quán)力進(jìn)行制衡與監(jiān)督，進(jìn)而緩解公共權(quán)力委托者與受托者之間的代理沖突，使公共權(quán)力配置與運(yùn)行始終以公共理性為目的。獲取充分而準(zhǔn)確的信息是國(guó)家治理的基礎(chǔ)，政府會(huì)計(jì)可以在國(guó)家治理中發(fā)揮基礎(chǔ)性的制度支撐與信息支持作用。政府會(huì)計(jì)信息被國(guó)家治理主體運(yùn)用于相關(guān)治理決策，是政府會(huì)計(jì)在國(guó)家治理中發(fā)揮作用的前提，最終實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)服務(wù)國(guó)家治理的功能。從公共權(quán)力配置與運(yùn)行這一國(guó)家治理的核心范疇來(lái)看，政府會(huì)計(jì)的國(guó)家治理功能體現(xiàn)為國(guó)家治理主體將政府會(huì)計(jì)信息運(yùn)用于公共權(quán)力配置、公共權(quán)力運(yùn)行與公共權(quán)力運(yùn)行效果評(píng)價(jià)等方面，以促使公共權(quán)力的科學(xué)配置與有效運(yùn)行。從權(quán)力配置、權(quán)力運(yùn)行和效果評(píng)價(jià)三個(gè)層面來(lái)構(gòu)建政府會(huì)計(jì)國(guó)家治理功能的分析框架。并進(jìn)一步地將政府會(huì)計(jì)的國(guó)家治理功能劃分為優(yōu)化公共權(quán)力配置、保障公共權(quán)力運(yùn)行、監(jiān)督公共權(quán)力運(yùn)行、評(píng)價(jià)公共權(quán)力運(yùn)行效果四項(xiàng)功能。政府會(huì)計(jì)國(guó)家治理功能的生成機(jī)理是整個(gè)分析框架的核心，也是研究政府會(huì)計(jì)國(guó)家治理功能的關(guān)鍵所在。由于政府會(huì)計(jì)國(guó)家治理功能是一個(gè)由多維層面構(gòu)成的功能體系，在權(quán)力配置、權(quán)力運(yùn)行與效果評(píng)價(jià)等層面上，國(guó)家治理主體將政府會(huì)計(jì)信息運(yùn)用于相關(guān)治理決策所產(chǎn)生的影響有所不同，導(dǎo)致不同的功能在生成機(jī)理上呈現(xiàn)差異性。

有學(xué)者結(jié)合政府治理理論和中國(guó)政府治理背景，分析政府會(huì)計(jì)關(guān)鍵改革措施及其主要衍生職能與政府治理重要事項(xiàng)的對(duì)應(yīng)關(guān)系。根據(jù)政府會(huì)計(jì)改革的安排，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，以及以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)，通過(guò)產(chǎn)生和報(bào)告更準(zhǔn)確和全面的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況以及現(xiàn)金流量等信息，可能具備決策支持和信息透明化職能、政府績(jī)效的考核與評(píng)估職能、監(jiān)督控制職能這三方面的職能。當(dāng)這些職能切實(shí)得到發(fā)揮時(shí)，政府會(huì)計(jì)就能通過(guò)信念更新機(jī)制、技術(shù)支持和制度支撐機(jī)制這三個(gè)機(jī)制來(lái)影響政府治理的整個(gè)框架。這三個(gè)機(jī)制的治理作用發(fā)揮，又可以具體借助五個(gè)路徑：第一，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在政府內(nèi)部與社會(huì)公眾面前揭示和傳遞施政行為的財(cái)務(wù)信息的作用。第二，政府會(huì)計(jì)使得政府施政的財(cái)務(wù)和績(jī)效信息按照新公共管理的理念進(jìn)行衡量，政府也可以借此調(diào)整其協(xié)商機(jī)制。第三，政府會(huì)計(jì)技術(shù)變革與制度支撐共同影響了組織與規(guī)則層面內(nèi)容。第四，政府會(huì)計(jì)能發(fā)揮協(xié)調(diào)中央—地方關(guān)系、中央—職能部門關(guān)系和中央部門—地方或地方部門關(guān)系的作用。第五，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)技術(shù)的制度性調(diào)整對(duì)政府內(nèi)部各個(gè)部分的博弈結(jié)構(gòu)和博弈均衡發(fā)生作用?？偨Y(jié)政府會(huì)計(jì)以職能為中介提升政府治理效能的機(jī)制與路徑，就得到總體分析框架。同時(shí)集中探討了中國(guó)情境下上述三種機(jī)制對(duì)政府治理中的信念基礎(chǔ)、組織架構(gòu)、行為規(guī)則和實(shí)質(zhì)規(guī)范等方面發(fā)揮作用的具體機(jī)理。

有學(xué)者研究政府會(huì)計(jì)對(duì)轉(zhuǎn)變政府職能、建設(shè)人民滿意的服務(wù)型廉潔政府、增強(qiáng)政府公信力和執(zhí)行力的作用，旨在為改善行政生態(tài)環(huán)境，加強(qiáng)有為政府建設(shè)，加速國(guó)家治理現(xiàn)代化進(jìn)程，提高國(guó)民對(duì)政府政治信任水平提供參考。會(huì)計(jì)基本功能為反映與監(jiān)督，依據(jù)功能論界定，會(huì)計(jì)具有契約與估值功能，政府會(huì)計(jì)功能發(fā)揮作用演繹路徑為：政府會(huì)計(jì)功能發(fā)揮效用促進(jìn)政府公共財(cái)政管理，進(jìn)而有利于政府建設(shè)，有助于國(guó)家治理，提升政治信任。政府會(huì)計(jì)契約功能的有效發(fā)揮有助于國(guó)家善治。政府會(huì)計(jì)信息可以運(yùn)用于政府的資源配置、對(duì)資源配置的監(jiān)督以及評(píng)價(jià)政府社會(huì)責(zé)任的踐行。對(duì)政府會(huì)計(jì)估值功能科學(xué)拓展利于增進(jìn)政治信任，政府會(huì)計(jì)估值功能是政府會(huì)計(jì)反映功能的延伸與擴(kuò)展，大數(shù)據(jù)時(shí)代要求政府財(cái)務(wù)信息披露體系提供更加豐富的信息，以滿足全社會(huì)不同利益相關(guān)者多樣化的信息訴求，有助于不同決策的需要。

有學(xué)者基于產(chǎn)權(quán)理論對(duì)政府資產(chǎn)會(huì)計(jì)報(bào)告進(jìn)行研究。公共產(chǎn)權(quán)的主要客體——政府資產(chǎn)是公共部門提供公共物品和公共服務(wù)的物質(zhì)基礎(chǔ)，政府資產(chǎn)無(wú)論是形式上還是本質(zhì)上都屬于公共產(chǎn)權(quán)的特征，決定了政府資產(chǎn)管理及其財(cái)務(wù)報(bào)告，必須從公共產(chǎn)權(quán)的角度進(jìn)行研究和探索。而我國(guó)的財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)所編制的資產(chǎn)負(fù)債表使得大量的政府資產(chǎn)（主要是非金融資產(chǎn)）沒有被全面列報(bào)和追蹤反映。我國(guó)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告無(wú)法為政府資產(chǎn)管理提供恰當(dāng)?shù)男畔⒒A(chǔ)，無(wú)法較全面地反映政府財(cái)務(wù)狀況，特別是普通固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、經(jīng)營(yíng)性國(guó)有資產(chǎn)權(quán)益、資源性國(guó)有資產(chǎn)、文物文化資產(chǎn)這五類政府資產(chǎn)應(yīng)以大眾的需求和期望為導(dǎo)向，以結(jié)果為導(dǎo)向制定政府資產(chǎn)政策、進(jìn)行長(zhǎng)期規(guī)劃和短期計(jì)劃，在公共服務(wù)戰(zhàn)略和預(yù)算程序中綜合考慮資產(chǎn)方案和非資產(chǎn)方案，并不斷地進(jìn)行效率、效能和適當(dāng)性方面的績(jī)效評(píng)估。為了使政府資產(chǎn)管理和報(bào)告能夠獲得恰當(dāng)?shù)男畔?，政府所建立的資產(chǎn)信息系統(tǒng)應(yīng)該是：（1）建立和維護(hù)一個(gè)具有一致性的政府資產(chǎn)分類體系。（2）在政府整體層面進(jìn)行完整的資產(chǎn)登記，使整個(gè)政府都能夠自由地獲取資產(chǎn)信息。（3）建立一致的核心資產(chǎn)信息要求。（4）使所有的機(jī)構(gòu)能夠自由地進(jìn)入和獲取資產(chǎn)信息。在此基礎(chǔ)上對(duì)五類政府資產(chǎn)的會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告問(wèn)題提出不同的解決方案。

政府財(cái)務(wù)信息公開是構(gòu)建透明政府與服務(wù)型政府的先決條件，也是保障公民知情權(quán)、參與權(quán)、表達(dá)權(quán)與監(jiān)督權(quán)的重要依據(jù)。有學(xué)者認(rèn)為環(huán)境是開展政府財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量評(píng)價(jià)的邏輯起點(diǎn)，從宏觀角度對(duì)質(zhì)量評(píng)價(jià)產(chǎn)生影響。并基于環(huán)境起點(diǎn)論，對(duì)政府財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量評(píng)價(jià)系統(tǒng)的構(gòu)成要素展開具體分析，主要分析了政府財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量評(píng)價(jià)的環(huán)境、政府財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量評(píng)價(jià)的目標(biāo)、政府財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量評(píng)價(jià)的原則、政府財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量評(píng)價(jià)的主體以及政府財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量評(píng)價(jià)的監(jiān)管。以此為依據(jù)，創(chuàng)建政府財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量評(píng)價(jià)的運(yùn)行機(jī)制，在政府財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量評(píng)價(jià)環(huán)境的驅(qū)動(dòng)下，以披露指數(shù)編制為基礎(chǔ)，創(chuàng)建政府財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量評(píng)價(jià)系統(tǒng)，借鑒已有學(xué)者的研究確定了政府財(cái)務(wù)信息披露指標(biāo)體系，規(guī)范了政府財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量評(píng)價(jià)的程序，并建立一個(gè)對(duì)政府財(cái)務(wù)信息披露體系起到監(jiān)督作用的評(píng)價(jià)反饋機(jī)制，使之能在現(xiàn)有政府財(cái)務(wù)信息披露機(jī)制的基礎(chǔ)上提供更進(jìn)一步的披露保障，形成一個(gè)循環(huán)往復(fù)的動(dòng)態(tài)調(diào)整系統(tǒng)。也有學(xué)者認(rèn)為未來(lái)針對(duì)政府會(huì)計(jì)信息披露的研究應(yīng)進(jìn)一步關(guān)注媒體性質(zhì)對(duì)政府會(huì)計(jì)信息披露的影響以及如何使媒體報(bào)道屬性更加客觀化，同時(shí)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注國(guó)家治理視角下政府會(huì)計(jì)信息披露研究，為我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革提供借鑒。也有學(xué)者認(rèn)為政府會(huì)計(jì)透明度的本質(zhì)是對(duì)政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的全面要求。由于構(gòu)建政府會(huì)計(jì)透明度評(píng)價(jià)指標(biāo)體系提供了一個(gè)衡量政府會(huì)計(jì)透明度的工具，為開展政府會(huì)計(jì)透明度相關(guān)研究提供了重要基礎(chǔ)，同時(shí)能夠引導(dǎo)政府會(huì)計(jì)透明度不斷提升，所以構(gòu)建政府會(huì)計(jì)透明度評(píng)價(jià)指標(biāo)體系具有重要意義。在明確了構(gòu)建政府會(huì)計(jì)透明度評(píng)價(jià)指標(biāo)體系應(yīng)體現(xiàn)評(píng)價(jià)對(duì)象信息披露的特點(diǎn)、以評(píng)價(jià)政府會(huì)計(jì)活動(dòng)提供的信息為主、以政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系為基礎(chǔ)之后，進(jìn)一步以省級(jí)政府為對(duì)象從全面性、可靠性、可理解性、相關(guān)性、可比性和易得性六個(gè)維度構(gòu)建了省級(jí)政府會(huì)計(jì)透明度評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。

有學(xué)者為政府提高會(huì)計(jì)信息透明度提供方案。認(rèn)為政府會(huì)計(jì)透明度主要取決于以下三個(gè)方面：（1）政府部門披露財(cái)務(wù)信息的數(shù)量和質(zhì)量。（2）財(cái)務(wù)信息傳遞的速度和廣度。（3）使用者的信息解讀能力。從信息提供者角度看，會(huì)計(jì)信息的公開性、清晰性和誠(chéng)實(shí)性決定了所提供信息的相關(guān)性、可靠性、及時(shí)性和可理解性。從提供者和使用者交互方式看，在信息發(fā)送給接收者過(guò)程中，傳遞信息的媒介或方式?jīng)Q定了信息傳遞的速度和廣度，從而決定了信息是否能夠正確、快速和全面的傳遞給信息使用者，決定使用者是否能夠快速獲取和理解信息。作者認(rèn)為信息生成、信息傳遞及交互兩個(gè)層次的質(zhì)量可以通過(guò)五個(gè)維度來(lái)衡量。五個(gè)維度為：公開、清晰、誠(chéng)實(shí)、易獲取性、理解一致性。從XBRL應(yīng)用和擴(kuò)散的角度提出了提升政府會(huì)計(jì)透明度的有效路徑。（1）XBRL 在政府組織內(nèi)部的應(yīng)用和擴(kuò)散?？梢园簇?cái)務(wù)信息生成過(guò)程分為內(nèi)部組織數(shù)據(jù)和外部財(cái)務(wù)報(bào)告，其過(guò)程可分為政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)—內(nèi)部數(shù)據(jù)—外部財(cái)務(wù)報(bào)告—經(jīng)濟(jì)決策制定。（2）XBRL 在政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息鏈上各組織間的應(yīng)用和擴(kuò)散。XBRL 在政府財(cái)務(wù)信息鏈上各組織間的應(yīng)用，從信息供給方看，可以避免重復(fù)性地編制不同內(nèi)容和形式的報(bào)告；從信息需求方看，信息的搜集轉(zhuǎn)換成本降低，信息利用效率提高，信息轉(zhuǎn)換過(guò)程中出現(xiàn)差錯(cuò)的可能性下降，并且便于使用者對(duì)不同實(shí)體間信息的比較分析和綜合利用。（3）XBRL應(yīng)用和擴(kuò)散提升了政府會(huì)計(jì)透明度。政府部門應(yīng)該制定相關(guān)法規(guī)和標(biāo)準(zhǔn)來(lái)提高會(huì)計(jì)信息透明度：制定“政府資金責(zé)任和透明度法”，建立完善的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度；建立政府財(cái)務(wù)信息披露數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)；制定XBRL 格式的政府財(cái)務(wù)信息披露模式的推廣計(jì)劃。

有學(xué)者以契約精神、公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任理論為基礎(chǔ)，分析得出政府審計(jì)在政府預(yù)算管理體系中占有重要的地位、政府預(yù)算改革推進(jìn)預(yù)算審計(jì)的改革與發(fā)展、政府審計(jì)推動(dòng)政府預(yù)算制度改革，可見政府預(yù)算和政府審計(jì)之間彼此協(xié)調(diào)、相互適應(yīng)，共同變革。政府預(yù)算是政府更好地提供公共服務(wù)以及實(shí)現(xiàn)良好資源配置的重要程序，而要實(shí)現(xiàn)政府預(yù)算成為國(guó)家治理的工具，離不開政府審計(jì)的有效監(jiān)督。故政府預(yù)算應(yīng)該通過(guò)加大透明的法律法規(guī)建設(shè)，并應(yīng)確保公眾持續(xù)有效地參與到政府績(jī)效審計(jì)的過(guò)程中，實(shí)現(xiàn)強(qiáng)化預(yù)算的約束，但公眾參與預(yù)算績(jī)效審計(jì)的真實(shí)性和可靠性或許會(huì)受到專業(yè)眼光的質(zhì)疑，政府審計(jì)作為一個(gè)監(jiān)督機(jī)構(gòu)能夠?qū)妳⑴c的過(guò)程進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)價(jià)，對(duì)公眾參與過(guò)程中存在的不合理因素及時(shí)糾正，確保公眾持續(xù)有效地參與到政府績(jī)效審計(jì)的過(guò)程中。還有學(xué)者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)從司法的角度對(duì)政府預(yù)算進(jìn)行監(jiān)督。預(yù)算監(jiān)督是公民的基本權(quán)利，為構(gòu)建預(yù)算的可訴性機(jī)制，在預(yù)算監(jiān)督中架設(shè)公眾參與的司法橋梁，是保障預(yù)算監(jiān)督的有效方式。確定政府預(yù)算行為的性質(zhì)，是將其納入司法裁判的前提條件。有學(xué)者建議建立司法審查制度以規(guī)制政府預(yù)算權(quán)，認(rèn)為在我國(guó)憲政觀念匱乏的國(guó)情下，缺乏司法審查制度的生存土壤、司法審查主體難以滿足預(yù)算專業(yè)性和特殊性的要求，所以，對(duì)政府預(yù)算行為的追責(zé)不應(yīng)置于民事、行政訴訟的框架下，構(gòu)建公益訴訟制度乃是預(yù)算法可訴性機(jī)制實(shí)現(xiàn)的最佳路徑，而且預(yù)算可訴性機(jī)制可以修復(fù)政府信用、強(qiáng)化公眾監(jiān)督，加強(qiáng)公眾在預(yù)算法執(zhí)行過(guò)程中的談判地位等優(yōu)勢(shì)。所以政府應(yīng)積極構(gòu)建預(yù)算公益訴訟制度，結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，提出政府預(yù)算公益訴訟制度構(gòu)建的本土路徑，對(duì)訴訟啟動(dòng)方式的選擇、訴訟前置程序的選擇以及預(yù)算法律責(zé)任形式的完善提出了對(duì)策。

也有學(xué)者基于權(quán)力“瘦身”的邏輯視角，對(duì)政府行政成本治理的影響模型進(jìn)行了分析。對(duì)待政府行政成本應(yīng)摒棄傳統(tǒng)控制式思維，形成科學(xué)的成本治理理念。政府權(quán)力推高行政成本的基本動(dòng)力來(lái)自兩方面：基于政府權(quán)力屬性的內(nèi)因、基于權(quán)力監(jiān)督缺失的外因。權(quán)力膨脹顯性傳遞鏈條是內(nèi)因主導(dǎo)的行政成本增長(zhǎng)模型。政府權(quán)力推高行政成本的另一路徑是權(quán)力異化隱性傳遞鏈條，這是外因主導(dǎo)的行政成本增長(zhǎng)模型，主要發(fā)生在公共權(quán)力行使過(guò)程中。政府權(quán)力天然具有公共性、強(qiáng)制性、權(quán)威性等特征，不僅使其具備了與生俱來(lái)的膨脹沖動(dòng)，而且造就了難以對(duì)其有效監(jiān)督制約的運(yùn)行體系。權(quán)力本性顯性驅(qū)使職能擴(kuò)張，監(jiān)督缺失隱性催生權(quán)力異化，二者共同構(gòu)成從政府權(quán)力到行政成本增高過(guò)程的基本邏輯鏈條。因此，政府行政成本治理的著力點(diǎn)應(yīng)放在權(quán)力“瘦身”上，權(quán)力“瘦”則成本自然下降。為此，政府權(quán)力“瘦身”主要應(yīng)從權(quán)力法定和監(jiān)督制約兩個(gè)維度加以建構(gòu)，從權(quán)力法定入手，通過(guò)“公眾權(quán)利”和“權(quán)力的權(quán)力”對(duì)其形成監(jiān)督強(qiáng)勢(shì)，借助現(xiàn)代先進(jìn)信息技術(shù)共同建構(gòu)一個(gè)節(jié)約型政府。

有學(xué)者基于政府預(yù)算管理的視角，研究了我國(guó)當(dāng)代行政成本的測(cè)度與治理問(wèn)題。認(rèn)為國(guó)家治理體系與治理能力現(xiàn)代化不僅不能回避行政成本的科學(xué)測(cè)度和有效治理，而且還必須以科學(xué)測(cè)度和有效治理來(lái)降低行政成本占GDP、財(cái)政支出和財(cái)政收入的比例。文章選取G20 成員國(guó)的行政成本占財(cái)政支出比例與中國(guó)進(jìn)行比較，按照與國(guó)際接軌的口徑核算，2007 年以來(lái)，我國(guó)行政成本占GDP、財(cái)政支出、財(cái)政收入的比例總體上呈下降趨勢(shì)，表明行政成本得到了有效控制，但與G20 成員國(guó)的平均水平相比，我國(guó)行政成本仍有較大的控制空間。政府預(yù)算是從源頭上治理行政成本的有力工具。并基于政府預(yù)算管理視角提出行政成本的治理策略：（1）優(yōu)化預(yù)算編制環(huán)節(jié)的事前成本控制。（2）強(qiáng)化預(yù)算執(zhí)行環(huán)節(jié)的事中成本控制。（3）完善預(yù)算監(jiān)督環(huán)節(jié)的全過(guò)程成本控制。

有學(xué)者從國(guó)家治理視角出發(fā)，依據(jù)公共經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，從財(cái)政治理、財(cái)務(wù)治理等角度分析我國(guó)政府內(nèi)部控制理論體系，明確政府內(nèi)部控制與國(guó)家治理及其相關(guān)基礎(chǔ)理論之間的關(guān)系，對(duì)政府內(nèi)部控制在財(cái)政治理層次和財(cái)務(wù)治理層次進(jìn)行了研究。認(rèn)為：（1）國(guó)家治理是政府內(nèi)部控制的最高目標(biāo)。（2）政府內(nèi)部控制是國(guó)家治理的實(shí)現(xiàn)路徑。第一，政府內(nèi)部控制體現(xiàn)了國(guó)家治理的基本要求，國(guó)家治理是通過(guò)建立和健全各種類型單位和部門治理來(lái)實(shí)現(xiàn)的。第二，政府內(nèi)部控制呈現(xiàn)了國(guó)家治理的核心理念。國(guó)家治理的核心理念就是通過(guò)不同權(quán)力主體參與治理以避免權(quán)力濫用，并在權(quán)力運(yùn)行的不同時(shí)期實(shí)施有效控制從而實(shí)現(xiàn)治理目標(biāo)。第三，政府內(nèi)部控制是國(guó)家治理的制度保障。（3）政府內(nèi)部控制與財(cái)政治理分為宏觀和微觀兩個(gè)層次。從宏觀層面分析：全國(guó)人民代表大會(huì)作為國(guó)家最高權(quán)力機(jī)構(gòu)的立法治理，代表全體人民的利益，通過(guò)立法保障建立財(cái)政預(yù)算治理的制度基礎(chǔ)；財(cái)政預(yù)算的決策者應(yīng)為全體人民，人民以納稅人身份參與財(cái)政預(yù)算收支計(jì)劃的制定和監(jiān)督過(guò)程；財(cái)政治理在這一階段可以分為預(yù)算草案形成和預(yù)算決策兩個(gè)部分。從微觀層面分析：作為財(cái)政治理的外延，單位財(cái)務(wù)治理的內(nèi)容應(yīng)涵蓋單位預(yù)算、收支、采購(gòu)和資產(chǎn)治理四個(gè)主要方面。一是單位預(yù)算治理。單位預(yù)算治理是通過(guò)制約單位預(yù)算的編審、執(zhí)行、決算與績(jī)效評(píng)價(jià)環(huán)節(jié)的權(quán)力運(yùn)行，從而實(shí)現(xiàn)預(yù)算和決算的合法性、合理性和有效性。二是單位收支治理。單位收支治理主要可以分為收入治理和支出治理兩個(gè)方面。三是單位采購(gòu)治理。單位采購(gòu)作為政府集中采購(gòu)機(jī)制的補(bǔ)充，必須在合理的單位治理結(jié)構(gòu)下進(jìn)行。四是單位資產(chǎn)治理。公共資產(chǎn)治理是指對(duì)資產(chǎn)購(gòu)置、運(yùn)營(yíng)和處置及收益分配管理過(guò)程實(shí)施的約束和制衡。

二、政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論研究

有學(xué)者認(rèn)為現(xiàn)代政府會(huì)計(jì)擴(kuò)展職能應(yīng)體現(xiàn)在建立科學(xué)的公共部門績(jī)效評(píng)價(jià)體系和對(duì)官員激勵(lì)約束機(jī)制等方面，并以此確定了政府會(huì)計(jì)制度改革影響政府績(jī)效的途徑。通過(guò)對(duì)具有代表性的基于資源會(huì)計(jì)與預(yù)算的英國(guó)政府會(huì)計(jì)制度和基于績(jī)效預(yù)算的俄羅斯政府會(huì)計(jì)制度的改革進(jìn)行分析，總結(jié)出世界各國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的共性為：財(cái)務(wù)報(bào)告信息使用者的范圍日臻擴(kuò)大，修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制的采用、政府會(huì)計(jì)制度與預(yù)算體制改革的協(xié)同、準(zhǔn)則模式和國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)向等是各國(guó)政府會(huì)計(jì)制度改革的趨勢(shì)。我國(guó)應(yīng)該：（1）采取“漸進(jìn)式”政府會(huì)計(jì)改革，定期編制綜合政府會(huì)計(jì)報(bào)告，增強(qiáng)財(cái)政透明度。（2）采用修正權(quán)責(zé)發(fā)生制為政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，對(duì)稱式增加資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)范圍。（3）擴(kuò)展政府會(huì)計(jì)職能的內(nèi)涵和外延，改革會(huì)計(jì)科目編碼制度，建立與績(jī)效預(yù)算制度、政府會(huì)計(jì)制度和政府績(jī)效評(píng)價(jià)體系的銜接機(jī)制，最終結(jié)合我國(guó)公共財(cái)政體制改革，完善政府績(jī)效評(píng)價(jià)及官員績(jī)效考核制度，全面反映和監(jiān)控政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的過(guò)程及結(jié)果。

有學(xué)者對(duì)政府管理會(huì)計(jì)進(jìn)行研究，認(rèn)為伴隨著我國(guó)政府職能向服務(wù)型、績(jī)效型轉(zhuǎn)變，以強(qiáng)化績(jī)效管理作為職能之一的政府管理會(huì)計(jì)建設(shè)就顯得尤為重要。而我國(guó)在政府管理會(huì)計(jì)改革中面臨著理論研究與實(shí)踐脫節(jié)嚴(yán)重，政府管理會(huì)計(jì)研究更多的偏重于政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的討論；部分地方?jīng)Q策者忽視改革等問(wèn)題。西方國(guó)家政府管理會(huì)計(jì)理論及其改革十分注重績(jī)效衡量以及強(qiáng)調(diào)績(jī)效報(bào)告，我國(guó)也應(yīng)該立足中國(guó)國(guó)情有針對(duì)性地制定一系列相應(yīng)的法律法規(guī)，以促進(jìn)我國(guó)政府管理會(huì)計(jì)的改革。在我國(guó)政府管理會(huì)計(jì)框架體系構(gòu)建時(shí)應(yīng)基于管理參與，坐實(shí)服務(wù)本質(zhì)；基于信息反映，參與決策、介入決策；基于內(nèi)部控制，提升管理績(jī)效。在推行政府管理會(huì)計(jì)改革時(shí)應(yīng)積極建立起具有中國(guó)特色的政府管理會(huì)計(jì)理論體系，制定政府管理會(huì)計(jì)體系下可計(jì)量的非財(cái)務(wù)信息量化標(biāo)準(zhǔn)著力打通多渠道培養(yǎng)我國(guó)政府管理會(huì)計(jì)人才路徑，并建設(shè)面向我國(guó)政府管理會(huì)計(jì)的信息化系統(tǒng)。

政府資產(chǎn)是提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的物質(zhì)基礎(chǔ)，能夠支持經(jīng)濟(jì)社會(huì)等全面發(fā)展，也是財(cái)政收入的來(lái)源渠道之一。加強(qiáng)政府資產(chǎn)管理，著力構(gòu)建覆蓋全面的政府資產(chǎn)管理體系，對(duì)于全方位推動(dòng)我國(guó)財(cái)政預(yù)算管理、完善權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度、提高政府債務(wù)管理水平、助力國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化建設(shè)等具有重要的意義。但是，目前我國(guó)的政府資產(chǎn)管理存在著：政府資產(chǎn)管理的碎片化；缺乏管理政府資產(chǎn)所需要的信息；進(jìn)入政府資產(chǎn)管理視野的資產(chǎn)類別較狹窄；政府資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理與財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)務(wù)不利于政府資產(chǎn)管理；政府資產(chǎn)在經(jīng)濟(jì)上的低效；政府資產(chǎn)管理缺乏透明度和問(wèn)責(zé)機(jī)制；缺乏統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的政府資產(chǎn)管理框架等問(wèn)題。為改進(jìn)我國(guó)的政府資產(chǎn)管理，應(yīng)該：（1）建立政府資產(chǎn)管理框架。政府資產(chǎn)管理框架應(yīng)包含帶有較強(qiáng)法律安排的政策框架；完整地界定政府資產(chǎn)，并基于功能、經(jīng)濟(jì)性質(zhì)、財(cái)務(wù)目的等標(biāo)準(zhǔn)對(duì)政府資產(chǎn)進(jìn)行分類；政府（機(jī)構(gòu)）的資產(chǎn)需求管理和資產(chǎn)預(yù)算；資產(chǎn)記錄系統(tǒng)；政府資產(chǎn)會(huì)計(jì)與報(bào)告；政府資產(chǎn)績(jī)效評(píng)價(jià)；恰當(dāng)?shù)匾爰?lì)機(jī)制和市場(chǎng)導(dǎo)向的管理方法。（2）對(duì)政府資產(chǎn)進(jìn)行統(tǒng)一、規(guī)范、科學(xué)的分類管理，為了實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)，政府可能采用不同的政策、執(zhí)行不同的戰(zhàn)略來(lái)管理不同類別的政府資產(chǎn)。（3）促進(jìn)政府資產(chǎn)管理信息系統(tǒng)升級(jí)，主要是要讓更多的政府資產(chǎn)進(jìn)入該系統(tǒng)。（4）恰當(dāng)?shù)貙?duì)政府不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值評(píng)估，通過(guò)價(jià)值評(píng)估的成本效益分析，謹(jǐn)慎思考哪些政府不動(dòng)產(chǎn)需要進(jìn)行價(jià)值評(píng)估，對(duì)于可行的價(jià)值評(píng)估，引入科學(xué)的資產(chǎn)估價(jià)模式。（5）改進(jìn)政府資產(chǎn)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)務(wù)。也有學(xué)者認(rèn)為為實(shí)現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，必須對(duì)政府資產(chǎn)實(shí)行全面確認(rèn)，針對(duì)政府資產(chǎn)的特殊性，對(duì)不同類別的政府資產(chǎn)選擇合適的計(jì)量方法。政府資產(chǎn)及其計(jì)量的特殊性主要是特定政府資產(chǎn)自身的復(fù)雜性導(dǎo)致其計(jì)量的不確定性、政府資產(chǎn)獲取的特殊性決定了計(jì)量屬性的多重性、政府資產(chǎn)補(bǔ)償?shù)拈g接性決定了其后續(xù)計(jì)量的特殊性?；谝陨嫌?jì)量的特殊性，政府資產(chǎn)計(jì)量可以在貨幣計(jì)量的基礎(chǔ)上引入實(shí)物度量、綜合運(yùn)用多種計(jì)量屬性、在政府資產(chǎn)計(jì)量領(lǐng)域引入市場(chǎng)機(jī)制。也有學(xué)者對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告視域下資產(chǎn)的界定和計(jì)量問(wèn)題進(jìn)行了研究。首先，探討了政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的主體范圍及界定標(biāo)準(zhǔn)，認(rèn)為我國(guó)政府在編制綜合財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，應(yīng)嚴(yán)格按照單位主體與基金主體的界定標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)行綜合考慮，采用“單位主體與基金主體共存模式”。然后，對(duì)政府資產(chǎn)進(jìn)行了界定：政府資產(chǎn)是指由政府會(huì)計(jì)主體擁有或控制的，預(yù)期能夠?yàn)閲?guó)家?guī)?lái)經(jīng)濟(jì)利益流入或具有公共管理和服務(wù)潛能的經(jīng)濟(jì)資源。政府資產(chǎn)包括戰(zhàn)略儲(chǔ)備物資、公共基礎(chǔ)設(shè)施類資產(chǎn)、自然資源資產(chǎn)、文物文化資產(chǎn)等。最后，不同的資產(chǎn)需要采用不同的計(jì)量方法，所以政府資產(chǎn)的計(jì)量應(yīng)該采用實(shí)物計(jì)量和貨幣計(jì)量相結(jié)合的方式。

有學(xué)者認(rèn)為雙軌制的政府會(huì)計(jì)改革必然引發(fā)政府組織財(cái)務(wù)管理理論的重構(gòu)。權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的引入，一方面使得現(xiàn)行的政府財(cái)務(wù)管理體系在制度規(guī)范上與政府會(huì)計(jì)體系不相適應(yīng)，主要表現(xiàn)為政府缺乏綱領(lǐng)性的財(cái)務(wù)管理制度、“歸口分級(jí)”管理體制致使各制度規(guī)范之間缺乏有效的銜接、現(xiàn)存政府財(cái)務(wù)管理規(guī)范的基本內(nèi)容不完整。另一方面使得現(xiàn)行的政府財(cái)務(wù)管理體系與理論體系不相適應(yīng)，主要表現(xiàn)為預(yù)算管理目標(biāo)具有局限性、預(yù)算管理忽視財(cái)務(wù)關(guān)系以及預(yù)算管理內(nèi)容不全面。但這并不意味著對(duì)以預(yù)算管理為核心的財(cái)務(wù)管理體系的全面否定，而是需要在預(yù)算管理的基礎(chǔ)上建立真正意義上的政府財(cái)務(wù)管理體系。而政府權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入變革了財(cái)務(wù)管理的重心、拓展了財(cái)務(wù)管理的內(nèi)容、對(duì)政府財(cái)務(wù)管理的水平提出了更高的要求、強(qiáng)化了信息基礎(chǔ)，所以，政府財(cái)務(wù)管理體系的重構(gòu)勢(shì)在必行。首先，應(yīng)當(dāng)明確政府財(cái)務(wù)管理的理財(cái)主體與目標(biāo)，理財(cái)主體的設(shè)置應(yīng)該為以部門主體為主的多元化主體體系，目標(biāo)就是在兼顧公平與效率的前提下創(chuàng)造的績(jī)效最大化。其次，實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)體系和政府財(cái)務(wù)管理體系有效對(duì)接，政府財(cái)務(wù)管理的改革需要與政府會(huì)計(jì)改革相一致。最后，重構(gòu)政府財(cái)務(wù)管理理論體系，將政府財(cái)務(wù)管理活動(dòng)歸結(jié)為政府會(huì)計(jì)要素的管理，財(cái)務(wù)關(guān)系管理歸結(jié)為財(cái)務(wù)報(bào)告的管理，并指出政府財(cái)務(wù)管理理論具有多元化和多層次的特征。

有學(xué)者認(rèn)為政府會(huì)計(jì)治理是政府治理的基石，政府會(huì)計(jì)治理體系是一個(gè)縱橫交錯(cuò)、相互聯(lián)系的有機(jī)會(huì)計(jì)治理系統(tǒng)，具有系統(tǒng)性、制衡性和透明性的特征。政府會(huì)計(jì)治理體系包括政府會(huì)計(jì)治理目標(biāo)、政府會(huì)計(jì)治理功能和政府會(huì)計(jì)治理運(yùn)行機(jī)制。實(shí)施政府會(huì)計(jì)治理要明確：政府會(huì)計(jì)與政府預(yù)算、政府審計(jì)協(xié)同發(fā)展是政府會(huì)計(jì)治理的基礎(chǔ)前提；政府內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制衡機(jī)制的有效構(gòu)建是政府會(huì)計(jì)治理的重要保障；政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)及政府會(huì)計(jì)體系重構(gòu)是政府會(huì)計(jì)治理的核心內(nèi)容。

三、政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度研究

我國(guó)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)制度改革面臨的一個(gè)突出問(wèn)題是探索研究高效的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施機(jī)制，以有效降低改革成本，有力推進(jìn)改革進(jìn)程，取得理想的改革成效。結(jié)合我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度執(zhí)行的現(xiàn)狀與問(wèn)題，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效實(shí)施需要以下七個(gè)方面的保障：（1）法律法規(guī)建設(shè)，我國(guó)應(yīng)當(dāng)為實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則創(chuàng)造良好的法律環(huán)境，為改革提供法律層面的支持。（2）構(gòu)建“準(zhǔn)則+制度”的政府會(huì)計(jì)規(guī)范體系。（3）采取先試點(diǎn)再全面推廣的實(shí)施路徑，“先地方試點(diǎn)，再全國(guó)推廣”“先外圍試點(diǎn)，再本級(jí)政府全面推廣”。（4）政府會(huì)計(jì)人力資源的建設(shè)：第一，針對(duì)改革對(duì)現(xiàn)有政府會(huì)計(jì)人員進(jìn)行全國(guó)培訓(xùn)。第二，從學(xué)位學(xué)歷教育、資格考試、后續(xù)教育等方面著手加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)人力資源建設(shè)。（5）信息系統(tǒng)建設(shè)，包括政府會(huì)計(jì)核算信息系統(tǒng)和政府財(cái)務(wù)報(bào)表編制系統(tǒng)。（6）建立政府年度財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和公開機(jī)制。（7）加強(qiáng)評(píng)估、監(jiān)督和檢查機(jī)制的建設(shè)。

有學(xué)者對(duì)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行機(jī)制進(jìn)行研究，認(rèn)為各級(jí)政府、各行政事業(yè)單位在政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行過(guò)程中，其執(zhí)行進(jìn)度、方法等會(huì)有差異，存在選擇行為，可利用三種制度同形壓力來(lái)理解和建立恰當(dāng)?shù)膱?zhí)行機(jī)制框架。該框架包括六類實(shí)施機(jī)制:（1）強(qiáng)制性同形制度壓力機(jī)制，包括立法，財(cái)政部的強(qiáng)制性要求，信貸市場(chǎng)，財(cái)政壓力等。（2）規(guī)范性同形制度壓力機(jī)制，包括會(huì)計(jì)和審計(jì)職業(yè)界，國(guó)際趨勢(shì)，學(xué)術(shù)界等。（3）模仿性同形制度壓力機(jī)制，包括同行或競(jìng)爭(zhēng)者，取得成功的國(guó)家、地區(qū)、部門等。（4）管理和組織機(jī)制，包括內(nèi)部控制，激勵(lì)，監(jiān)督檢查，規(guī)模，組織背景和結(jié)構(gòu)，IT，財(cái)務(wù)狀況，高管特征等。（5）配套措施和機(jī)制，包括充足的預(yù)算，年度審計(jì)，公開披露等。（6）其他機(jī)制。根據(jù)有關(guān)文獻(xiàn)和政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施機(jī)制框架圖等，通過(guò)問(wèn)卷調(diào)查、實(shí)地調(diào)研、訪談等方式獲取相關(guān)經(jīng)驗(yàn)證據(jù)，進(jìn)而針對(duì)執(zhí)行方式和各類執(zhí)行機(jī)制提出政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施機(jī)制的政策建議：（1）應(yīng)當(dāng)采用恰當(dāng)?shù)膶?shí)施方式，做好頂層設(shè)計(jì)、自上而下、中央強(qiáng)制，但允許多步驟、漸進(jìn)地分類分批實(shí)施。（2）從三方面利用強(qiáng)制性同形制度壓力機(jī)制：加強(qiáng)法律法規(guī)建設(shè)、政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施與預(yù)算(財(cái)政撥款)掛鉤、有關(guān)部門的支持和強(qiáng)制。（3）從三方面利用規(guī)范性同形制度壓力機(jī)制：加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)人力資源建設(shè)；提升職業(yè)協(xié)會(huì)的專業(yè)水準(zhǔn)，發(fā)掘、利用職業(yè)協(xié)會(huì)的優(yōu)勢(shì)；充分利用政府會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界的專業(yè)力量，促進(jìn)理論研究與實(shí)務(wù)操作的交融。（4）由于當(dāng)前不能倚重模仿性同形制度壓力機(jī)制，應(yīng)當(dāng)借鑒、吸收先行國(guó)家、地區(qū)的經(jīng)驗(yàn)，并仔細(xì)考慮這種改革的相對(duì)成本、效益和實(shí)務(wù)上的難題。（5）從三方面利用管理和組織機(jī)制：促使政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則生產(chǎn)的財(cái)務(wù)信息融入公共管理實(shí)務(wù)和流程；進(jìn)行IT 系統(tǒng)建設(shè)；加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則生產(chǎn)財(cái)務(wù)信息的實(shí)際應(yīng)用。（6）從兩個(gè)方面利用配套措施和機(jī)制：為政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施提供充足的預(yù)算；建立政府年度財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和公開機(jī)制。

有學(xué)者基于我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的規(guī)劃與目標(biāo)回顧總結(jié)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)的基本經(jīng)驗(yàn)和國(guó)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)的主要經(jīng)驗(yàn)。其中，我國(guó)建成企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系取得的豐富經(jīng)驗(yàn)，至少有如下五個(gè)方面：頂層設(shè)計(jì)、組織保障、持續(xù)制定、內(nèi)外協(xié)調(diào)、后續(xù)完善。國(guó)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的經(jīng)驗(yàn)主要有:設(shè)立專門的準(zhǔn)則制定組織；研究發(fā)布概念框架；建設(shè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系；注重準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)；探索公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)，探索合并制定一套準(zhǔn)則體系。通過(guò)對(duì)比分析，指出我國(guó)政府會(huì)計(jì)包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的法律規(guī)范有《會(huì)計(jì)法》《預(yù)算法》和政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則，以及一系列會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度等，但缺乏與《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》相類似的政府會(huì)計(jì)報(bào)告條例。我國(guó)政府會(huì)計(jì)是“基本準(zhǔn)則及具體準(zhǔn)則+具體制度”的組合模式，且這種會(huì)計(jì)規(guī)范模式很可能是永久性的。我國(guó)已經(jīng)明確政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的構(gòu)成，其層級(jí)結(jié)構(gòu)是:基本準(zhǔn)則+具體準(zhǔn)則+應(yīng)用指南。其中基本準(zhǔn)則處于政府會(huì)計(jì)規(guī)范統(tǒng)御指導(dǎo)地位，具體準(zhǔn)則屬于政府會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的具體規(guī)范，應(yīng)用指南屬于政府會(huì)計(jì)記錄和報(bào)表格式設(shè)計(jì)的操作指引。我國(guó)政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則體系的內(nèi)部構(gòu)成需要協(xié)調(diào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與預(yù)算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)報(bào)告及披露準(zhǔn)則。我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)中需要進(jìn)行內(nèi)部協(xié)調(diào)、外部協(xié)調(diào)和國(guó)際協(xié)調(diào)。其中，內(nèi)部協(xié)調(diào)可能涉及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與預(yù)算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的整合性協(xié)調(diào)、各項(xiàng)要素確認(rèn)與計(jì)量準(zhǔn)則之間的內(nèi)容協(xié)調(diào)和各項(xiàng)報(bào)告及披露準(zhǔn)則之間的模式協(xié)調(diào)，以及要素準(zhǔn)則與報(bào)告及披露準(zhǔn)則之間的一致性協(xié)調(diào)。外部協(xié)調(diào)關(guān)系可能涉及與所依據(jù)的法律法規(guī)的協(xié)調(diào)和與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)。國(guó)際協(xié)調(diào)涉及的面則更廣，需要多方的努力。

有學(xué)者對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則的制定進(jìn)行理論研究，認(rèn)為制定政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則體系應(yīng)植根于我國(guó)實(shí)際行政生態(tài)系統(tǒng)，借助古德諾政治與行政二分法理論及協(xié)同學(xué)思想，提出“政治——行政”二分法與政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則構(gòu)建目標(biāo)具有內(nèi)在的協(xié)同性與一致性。一方面體現(xiàn)在“政治——行政”二分法價(jià)值取向與制定政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則宗旨存在耦合性，另一方面體現(xiàn)在“政治——行政”二分法的愿景與政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則功能定位的協(xié)同性。概而言之，政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則的制定和執(zhí)行與行政二分法之愿景存在本質(zhì)的協(xié)同性與一致性。政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則制定和執(zhí)行總是在一定行政生態(tài)系統(tǒng)與行政執(zhí)行體制中展開，制定政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則的基礎(chǔ)是行政系統(tǒng)生態(tài)環(huán)境，制定我國(guó)政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則的現(xiàn)實(shí)選擇是行政協(xié)同執(zhí)行機(jī)制。進(jìn)一步提出我國(guó)政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則體系的構(gòu)建：政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則制定與實(shí)施既要體現(xiàn)出必要的共性，也應(yīng)結(jié)合我國(guó)具體國(guó)情，凸顯我國(guó)政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則的獨(dú)特性；我國(guó)正處于棱柱型行政模式中，此行政模式有三個(gè)顯著特征，即形式主義、重疊性和異質(zhì)性，現(xiàn)階段構(gòu)建我國(guó)政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則應(yīng)是在棱柱型行政模式基礎(chǔ)上開展；構(gòu)建我國(guó)政府具體準(zhǔn)則體系有本土自創(chuàng)、追仿、融合與創(chuàng)新三個(gè)典型路徑選擇，融合與創(chuàng)新路徑對(duì)于構(gòu)建我國(guó)政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則較為適宜。

有學(xué)者為有效地進(jìn)行政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革、實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)由收付實(shí)現(xiàn)制到權(quán)責(zé)發(fā)生制的平穩(wěn)轉(zhuǎn)變，提出以下實(shí)施路徑：改革前期進(jìn)行必要理論分析和研究；健全基礎(chǔ)法律法規(guī)，推動(dòng)配套制度改革；清產(chǎn)核資，摸清家底，為資本化管理打好基礎(chǔ)；優(yōu)化預(yù)算會(huì)計(jì)組織結(jié)構(gòu)；對(duì)某些政府機(jī)構(gòu)進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制改革試點(diǎn)；構(gòu)建與權(quán)責(zé)發(fā)生制相適應(yīng)的管理信息系統(tǒng)。并在此基礎(chǔ)上給出固定資產(chǎn)核算、債權(quán)債務(wù)核算、收入核算、支出核算、國(guó)庫(kù)集中支付業(yè)務(wù)核算和政府采購(gòu)業(yè)務(wù)核算的具體會(huì)計(jì)核算建議。也有學(xué)者認(rèn)為新的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然基本解決了政府會(huì)計(jì)目標(biāo)單一、會(huì)計(jì)體系不健全、會(huì)計(jì)制度規(guī)范滯后、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)存在弊端、會(huì)計(jì)核算內(nèi)容不全面、會(huì)計(jì)報(bào)表不合理的問(wèn)題，但在執(zhí)行的過(guò)程中仍存在人才缺乏、沒有考慮成本等問(wèn)題。為更好地執(zhí)行新準(zhǔn)則，需要做到以下幾點(diǎn)：對(duì)政府財(cái)務(wù)部門的人員針對(duì)新準(zhǔn)則進(jìn)行專業(yè)培訓(xùn)；對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的推行要緩緩而行，不能一蹴而就；利用我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)的審計(jì)職能為我國(guó)會(huì)計(jì)改革順利進(jìn)行保駕護(hù)航；根據(jù)需要把政府會(huì)計(jì)核算范圍適當(dāng)擴(kuò)大。

有學(xué)者沿循“信息生成——信息效應(yīng)——預(yù)期成效”的研究脈絡(luò)，系統(tǒng)剖析政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則預(yù)期效應(yīng)的生成機(jī)理與實(shí)現(xiàn)路徑。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則預(yù)期效應(yīng)的生成機(jī)理體現(xiàn)為：政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是政府會(huì)計(jì)信息生成、傳遞與披露的基點(diǎn)，在既定的政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量下，信息使用主體通過(guò)及時(shí)獲取、準(zhǔn)確認(rèn)知與合理運(yùn)用政府會(huì)計(jì)信息，并借助于本源信息效應(yīng)、激發(fā)信息效應(yīng)和衍生信息效應(yīng)的發(fā)揮促使信息價(jià)值的實(shí)現(xiàn)?？傮w來(lái)看，在政府會(huì)計(jì)本源信息效應(yīng)層面上，各級(jí)政府及其部門通過(guò)對(duì)外披露政府會(huì)計(jì)信息，可以借助于信息傳遞效應(yīng)提升政府透明度，進(jìn)而促進(jìn)透明政府建設(shè)；信息使用主體通過(guò)對(duì)政府會(huì)計(jì)信息的獲取、認(rèn)知與運(yùn)用，促使政府會(huì)計(jì)激發(fā)信息效應(yīng)和衍生信息效應(yīng)的發(fā)揮，進(jìn)而借助于政府會(huì)計(jì)信息的聲譽(yù)引導(dǎo)、制衡監(jiān)督、風(fēng)險(xiǎn)防范、評(píng)價(jià)反饋、問(wèn)責(zé)約束等多種信息效應(yīng)的傳導(dǎo)，在引導(dǎo)官員勤政、強(qiáng)化腐敗治理、降低債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、助力績(jī)效評(píng)價(jià)、促進(jìn)政府問(wèn)責(zé)等方面促使政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則預(yù)期效應(yīng)的實(shí)現(xiàn)。

有多位學(xué)者對(duì)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了國(guó)際借鑒的研究。一是通過(guò)將我國(guó)政府基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與公共部門主體通用財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架（IPSASB）進(jìn)行比較，提出兩者在權(quán)威約束力、包含范疇、目標(biāo)和使用者，信息質(zhì)量特征與主體，會(huì)計(jì)要素、確認(rèn)和計(jì)量，財(cái)務(wù)報(bào)告等方面存在差異。IPSASB 對(duì)我國(guó)構(gòu)建政府會(huì)計(jì)概念框架的啟示有四點(diǎn)：完善政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則的形式和內(nèi)容；以我國(guó)國(guó)情為主，兼顧國(guó)際趨勢(shì)；堅(jiān)持穩(wěn)定性與靈活性的統(tǒng)一；突出我國(guó)政府會(huì)計(jì)的獨(dú)特性。二是通過(guò)對(duì)國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、美國(guó)聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國(guó)州政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制定方法、內(nèi)容和路徑等方面的研究后發(fā)現(xiàn)：三者的概念公告制定順序不同、采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的程度存在差異，與預(yù)算會(huì)計(jì)聯(lián)系緊密程度存在差異。并在此基礎(chǔ)上對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的后續(xù)制定提供一些經(jīng)驗(yàn)：適時(shí)考慮概念公告的制定；權(quán)責(zé)發(fā)生制的推進(jìn)節(jié)奏；注意與財(cái)政預(yù)算、財(cái)政統(tǒng)計(jì)的對(duì)接。三是通過(guò)對(duì)中美兩國(guó)政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則的差異進(jìn)行比較分析，提出中美政府會(huì)計(jì)概念框架在會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)報(bào)告、會(huì)計(jì)主體與報(bào)告主體、會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)模式等方面不同。鑒于我國(guó)各項(xiàng)制度的建設(shè)還不完善，應(yīng)該結(jié)合自身的特點(diǎn)，適當(dāng)借鑒美國(guó)經(jīng)驗(yàn)，對(duì)其進(jìn)行合理的吸收和利用。

有學(xué)者通過(guò)分析全國(guó)各地近三年主要新聞媒體及網(wǎng)絡(luò)渠道關(guān)于政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的報(bào)道，提出媒體關(guān)注對(duì)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的治理效應(yīng)既有積極作用，又有消極作用。政府會(huì)計(jì)改革、權(quán)責(zé)發(fā)生制、雙基礎(chǔ)制、制度銜接是媒體關(guān)注下政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定與實(shí)施的焦點(diǎn)問(wèn)題。根據(jù)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革焦點(diǎn)問(wèn)題，可以進(jìn)一步發(fā)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改革動(dòng)因，主要分為以下三個(gè)方面：一是民眾對(duì)政府財(cái)務(wù)信息公開存在較大的意見。二是為了增強(qiáng)政府的信譽(yù)，化解地方政府債務(wù)危機(jī)。三是進(jìn)一步提高政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的需要。媒體關(guān)注下政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定與實(shí)施的難點(diǎn)是報(bào)告體系、信息公開、法規(guī)體系建設(shè)、會(huì)計(jì)核算、預(yù)算管理、動(dòng)態(tài)監(jiān)管和信息系統(tǒng)，重點(diǎn)是資產(chǎn)管理、負(fù)債管理和專業(yè)培訓(xùn)，并針對(duì)重難點(diǎn)問(wèn)題給出具體的解決方案。

另有多位學(xué)者對(duì)政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則中有關(guān)政府資產(chǎn)確認(rèn)計(jì)量原則和實(shí)施提出建議。比如有學(xué)者通過(guò)分析政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)的定義，對(duì)公共交通基礎(chǔ)設(shè)施作為政府資產(chǎn)的確認(rèn)進(jìn)行分析：具有固定資產(chǎn)的本質(zhì)屬性、是交通運(yùn)輸系統(tǒng)或者網(wǎng)絡(luò)的組成部分、為全社會(huì)所使用而非為特定單位的經(jīng)營(yíng)管理所使用、具有不可移動(dòng)性、一般具有相當(dāng)長(zhǎng)的使用壽命。確認(rèn)應(yīng)該同時(shí)滿足兩個(gè)條件：與該公共交通基礎(chǔ)設(shè)施相關(guān)的交通服務(wù)潛力很可能實(shí)現(xiàn)或者經(jīng)濟(jì)利益很可能流入政府會(huì)計(jì)主體；該公共交通基礎(chǔ)設(shè)施的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。在確認(rèn)主體上應(yīng)按照“誰(shuí)負(fù)責(zé)管理維護(hù)，誰(shuí)確認(rèn)”的原則，由相應(yīng)的政府會(huì)計(jì)主體進(jìn)行資產(chǎn)確認(rèn)。在確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)上，政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)于取得或者接受公共交通基礎(chǔ)設(shè)施時(shí)進(jìn)行確認(rèn)。此外，公共交通基礎(chǔ)設(shè)施按組成部分作為政府資產(chǎn)確認(rèn)，且后續(xù)支出也應(yīng)作為政府資產(chǎn)確認(rèn)。

四、政府財(cái)務(wù)報(bào)告理論研究

政府財(cái)務(wù)報(bào)告作為新公共治理體系中的內(nèi)容，有助于提高財(cái)政透明度、中長(zhǎng)期財(cái)政決策效率和績(jī)效考評(píng)效果，是現(xiàn)代政府治理的重要手段。我國(guó)政府自2011 年起開始試點(diǎn)編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，陸續(xù)頒布了一系列相關(guān)會(huì)計(jì)制度與編制辦法。多位學(xué)者對(duì)試編階段政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告存在問(wèn)題進(jìn)行分析，歸納包括：（1）國(guó)際上政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的共性編制問(wèn)題并沒有在早期得到有效解決，資產(chǎn)和負(fù)債真實(shí)、完整與可靠性成為制約我國(guó)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)一步使用的重要掣肘。（2）基層政府編制人員數(shù)量與專職人員匱乏，專業(yè)素質(zhì)不高。（3）現(xiàn)行試編辦法中的分析方法指標(biāo)體系不合理，部分?jǐn)?shù)據(jù)無(wú)法取得，導(dǎo)致財(cái)政部自上而下推廣的財(cái)政分析方法出現(xiàn)水土不服現(xiàn)象，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性難以保證。（4）政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告主體范圍的問(wèn)題，特別是事業(yè)單位和公益性國(guó)有資產(chǎn)的界定。（5）綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制內(nèi)容及質(zhì)量需要完善。（6）財(cái)政一體化系統(tǒng)和財(cái)政報(bào)表軟件功能需進(jìn)一步拓展。

多位學(xué)者對(duì)英國(guó)政府和印度尼西亞政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制機(jī)制進(jìn)行分析，提出我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制的借鑒策略：（1）轉(zhuǎn)變思想觀念，充分認(rèn)識(shí)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告改革的催化和聯(lián)動(dòng)作用，采用循序漸進(jìn)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告改革思路。（2）加快推進(jìn)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和政府會(huì)計(jì)制度的制定和實(shí)施，夯實(shí)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。（3）精心做好頂層設(shè)計(jì)工作，建立具有財(cái)政治理功能的多層次政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式。（4）注重與審計(jì)、統(tǒng)計(jì)等部門的協(xié)作與聯(lián)動(dòng)。建設(shè)有效的信息技術(shù)系統(tǒng)。基于政府財(cái)務(wù)管理信息系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的自動(dòng)化。（5）高度重視政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告人力資源建設(shè)。（6）高度重視對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的利用。

也有學(xué)者借鑒美國(guó)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)提出：統(tǒng)計(jì)部門與財(cái)政部門編制的政府資產(chǎn)負(fù)債表報(bào)告體系應(yīng)互為補(bǔ)充，彼此不能相互代替。一是核算的范圍不同。從資產(chǎn)負(fù)債表核算機(jī)構(gòu)部門范圍來(lái)看，國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表核算的機(jī)構(gòu)部門有住戶、非金融企業(yè)、金融企業(yè)、廣義政府和非營(yíng)利機(jī)構(gòu)，而政府資產(chǎn)負(fù)債表核算的機(jī)構(gòu)范圍和層次有狹義政府、廣義政府和公共部門。二是反映結(jié)果的角度不同。政府資產(chǎn)負(fù)債表反映的是政府“家底”，而國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表反映的是國(guó)家“家底”，二者并不完全等同。

有學(xué)者對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告分析體系的構(gòu)建進(jìn)行前瞻性研究，認(rèn)為政府財(cái)務(wù)報(bào)告分析是在不同會(huì)計(jì)信息使用者之間建立有效利用財(cái)務(wù)報(bào)告信息的橋梁。因此，需要對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者進(jìn)行重分類以明確其需求，同時(shí)轉(zhuǎn)變現(xiàn)有的預(yù)算分析觀念。政府會(huì)計(jì)信息的使用者按照使用目的和信息掌控程度相結(jié)合進(jìn)行復(fù)合分類，建立政府會(huì)計(jì)信息使用者的層次分類法，將掌控程度高、使用目的多元的信息使用者定位為“核心需求者”，將掌控程度中等、使用目的可選擇性的信息使用者定位為“中間需求者”，將不掌控信息生成、滿足信息知情目的的使用者定位為“松散(或其他) 使用者”。然后，基于使用者的信息需求以及政府治理的目標(biāo)對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告分析體系進(jìn)行構(gòu)建，其中政府宏觀經(jīng)濟(jì)分析、政府部門績(jī)效分析和社會(huì)評(píng)價(jià)分析構(gòu)成政府財(cái)務(wù)報(bào)告分析的基礎(chǔ)性板塊，多元與多維的綜合分析基于政府組織的特點(diǎn)和政府會(huì)計(jì)信息使用者的特點(diǎn)，在“互聯(lián)網(wǎng)+”背景下，不同信息使用者可以基于大數(shù)據(jù)的分析理念建立個(gè)性化的分析體系。政府財(cái)務(wù)分析體系最大限度地兼顧了宏觀經(jīng)濟(jì)決策和微觀績(jī)效管理的需要，兼顧了政府與市場(chǎng)、社會(huì)治理的決策與評(píng)價(jià)需要，兼顧了不同時(shí)期和可持續(xù)發(fā)展的預(yù)測(cè)需要，旨在最大限度利用政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息，為達(dá)到善治的目標(biāo)服務(wù)。

也有學(xué)者從政府財(cái)務(wù)報(bào)告的視角分析財(cái)政長(zhǎng)期可持續(xù)性，建立一套較為系統(tǒng)的綜合評(píng)價(jià)模型，同時(shí)給出了一系列財(cái)務(wù)分析指標(biāo)。建立財(cái)政長(zhǎng)期可持續(xù)性綜合評(píng)價(jià)模型的基本思路是：首先，在充分考慮我國(guó)實(shí)際情況的基礎(chǔ)上借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，將我國(guó)政府財(cái)政長(zhǎng)期可持續(xù)性的影響因素歸納為環(huán)境因素、組織因素和財(cái)務(wù)因素三大類。然后，運(yùn)用財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)將這些因素進(jìn)行量化處理。最后，以指標(biāo)的計(jì)算結(jié)果為依據(jù)，采用消極指標(biāo)占比法對(duì)財(cái)政的長(zhǎng)期可持續(xù)性和政府的履責(zé)能力作出判斷。由于影響我國(guó)財(cái)政長(zhǎng)期可持續(xù)性的環(huán)境因素和組織因素的復(fù)雜性和不確定性，文章重點(diǎn)探討了衡量財(cái)務(wù)因素的分析指標(biāo)，主要包括財(cái)務(wù)情況指標(biāo)、收入穩(wěn)定性指標(biāo)、支出剛性指標(biāo)、資金儲(chǔ)備能力指標(biāo)和固定資產(chǎn)狀態(tài)指標(biāo)等。

有學(xué)者通過(guò)實(shí)地調(diào)研政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告試編過(guò)程中遇到的難點(diǎn)后發(fā)現(xiàn)，亟待確定系統(tǒng)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告分析方法和指標(biāo)體系，并解決公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)價(jià)值的計(jì)量和公務(wù)員養(yǎng)老金負(fù)債的計(jì)量列示問(wèn)題。給出了兩種財(cái)務(wù)分析方法（歷史數(shù)據(jù)分析法和預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)分析法）和五類財(cái)務(wù)指標(biāo)（財(cái)務(wù)情況分析指標(biāo)、收入穩(wěn)定性指標(biāo)、支出剛性指標(biāo)、資金儲(chǔ)備能力指標(biāo)和固定資產(chǎn)狀況指標(biāo)），并建議全面清查存量公共基礎(chǔ)設(shè)施，根據(jù)情況采用四種不同的方法確定基礎(chǔ)設(shè)施的價(jià)值。此外，確定公務(wù)員養(yǎng)老金缺口的精算現(xiàn)值，將其作為負(fù)債在政府資產(chǎn)負(fù)債表中列示。

有學(xué)者對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告改革是否能提升政府治理能力進(jìn)行實(shí)證研究。將政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告改革實(shí)施成熟度較高的30 個(gè)經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD)國(guó)家作為研究樣本，研究政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告改革對(duì)一國(guó)財(cái)政透明度、財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)與政府績(jī)效的影響，進(jìn)一步探究對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的積極影響。提出三個(gè)理論假設(shè)，假設(shè)1：不透明指數(shù)與政府財(cái)務(wù)報(bào)告改革呈顯著負(fù)相關(guān)。假設(shè)2：中央政府負(fù)債占國(guó)民生產(chǎn)總值的百分比與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告改革存在顯著負(fù)相關(guān)，政府財(cái)政盈余水平與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告改革呈顯著正相關(guān)。假設(shè)3：全球治理指標(biāo)( WGI) 與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告改革呈顯著正相關(guān)。然后通過(guò)建立三個(gè)回歸模型，并利用spss2.0 分別對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告改革與不透明指數(shù)、中央財(cái)政負(fù)債率和全球治理指標(biāo)進(jìn)行回歸，并詳細(xì)分析了政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告改革對(duì)全球治理指標(biāo)六個(gè)維度的具體影響程度。實(shí)證分析發(fā)現(xiàn)，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告改革后，財(cái)政透明度顯著提高，財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)水平有下降趨勢(shì)，政府績(jī)效不斷提升?；谡C合財(cái)務(wù)報(bào)告后果研究的結(jié)論，立足于我國(guó)剛剛實(shí)行政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告改革的國(guó)情，提出相關(guān)的政策建議：一是重視政府會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)核算職能，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。二是完整反映政府內(nèi)部財(cái)務(wù)信息，重視政府財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的改善。三是利用政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告擴(kuò)展政府會(huì)計(jì)職能，在原有反映和監(jiān)督職能的基礎(chǔ)上重視政府會(huì)計(jì)評(píng)價(jià)和約束的職能。

五、政府成本會(huì)計(jì)理論研究

黨的十八大明確提出政府要降低行政成本，加大對(duì)行政成本的控制成為政府工作的重中之重，同時(shí)也是進(jìn)一步建設(shè)廉潔、高效的服務(wù)型政府的必然要求。如何結(jié)合我國(guó)國(guó)情，對(duì)行政成本居高不下的原因進(jìn)行深層次反思，探尋降低行政成本，提高行政效率在制度上的解決辦法，是必須面對(duì)的重要任務(wù)。有學(xué)者認(rèn)為全面從嚴(yán)治黨是控制政府成本的必由之路。自黨的十八大以來(lái)全面從嚴(yán)治黨取得了豐碩成果，黨內(nèi)政治生態(tài)明顯好轉(zhuǎn)，但必須清醒地認(rèn)識(shí)到反腐敗斗爭(zhēng)形勢(shì)依舊嚴(yán)峻復(fù)雜，由腐敗和公務(wù)人員不自律造成的政府高成本現(xiàn)象仍舊存在。在公共治理的時(shí)代背景下，政府成本影響著公共治理的效率與效果，是制約公共治理績(jī)效的桎梏。以全面從嚴(yán)治黨為抓手控制和降低政府成本，需要對(duì)公務(wù)員隊(duì)伍中的不自律現(xiàn)象有清醒的認(rèn)識(shí)。公務(wù)人員懶政、怠政、貪腐等是造成政府高成本的重要原因，強(qiáng)化公務(wù)員隊(duì)伍建設(shè)以保證源頭之“水”的清潔，堅(jiān)持“思想建黨”與“制度治黨”的有機(jī)結(jié)合，以“零容忍”的態(tài)度面對(duì)腐敗問(wèn)題，強(qiáng)化問(wèn)責(zé)機(jī)制。

也有學(xué)者將行政成本分為“必須行政成本”和“不良行政成本”，必須行政成本指政府及其官員在履行其管理職責(zé)過(guò)程中“必不可少”的，為維持自身運(yùn)轉(zhuǎn)所需消耗的經(jīng)費(fèi)；不良行政成本則指行政成本中除去政府及其官員為履行職能推進(jìn)社會(huì)發(fā)展所必需的維持經(jīng)費(fèi)以外的部分，服務(wù)對(duì)象為政府及其官員，對(duì)公民或社會(huì)的影響為負(fù)。對(duì)不良行政成本偏高的原因進(jìn)行深層次的探究：缺乏制度約束的“委托—代理”關(guān)系過(guò)于脆弱。公共財(cái)政預(yù)算制度與現(xiàn)實(shí)需求脫節(jié)。信息不公開，公民監(jiān)督缺位。有學(xué)者對(duì)行政成本不當(dāng)支出的表現(xiàn)進(jìn)行了研究，認(rèn)為按照不同的劃分方法，可以把行政成本細(xì)化為幾類：（1）按照成本產(chǎn)生的方式可以劃分為直接行政成本和間接行政成本。（2）按照成本發(fā)生過(guò)程來(lái)分，行政成本是由機(jī)構(gòu)成本、運(yùn)行成本、專門成本三部分組成。（3）按照行政成本的空間立體維度來(lái)分，行政成本可以分為人力成本、物力成本、運(yùn)作成本。有學(xué)者提出控制政府行政成本的途徑：（1）強(qiáng)化成本意識(shí)，樹立政府管理的效益觀念。（2）規(guī)范決策行為，降低政府決策成本。（3）貫徹新《預(yù)算法》，強(qiáng)化預(yù)算執(zhí)行約束力。（4）規(guī)范職務(wù)消費(fèi)，降低職務(wù)消費(fèi)的政府成本。（5）完善監(jiān)督制約機(jī)制，構(gòu)建新型的政府行政成本監(jiān)督體系。

有學(xué)者對(duì)供給側(cè)改革理念下的政府成本及其控制問(wèn)題展開了探討。政府在供給側(cè)改革活動(dòng)中，必須充分認(rèn)識(shí)到政府成本控制的重要性。在供給側(cè)改革中政府決策和政府行為將對(duì)社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、生態(tài)產(chǎn)生負(fù)效應(yīng)，將這些負(fù)效應(yīng)即政府成本主要分為機(jī)會(huì)成本、風(fēng)險(xiǎn)成本、社會(huì)成本和會(huì)計(jì)成本，并對(duì)這四類成本的表現(xiàn)和特征分別展開了分析。提出全面體現(xiàn)供給側(cè)改革是控制政府成本的前提，落實(shí)供給側(cè)改革所提出的各種戰(zhàn)略是控制政府成本的基礎(chǔ)，政府決策程序的科學(xué)化是控制政府成本的保證，且有效的控制政府成本能夠更好地推進(jìn)供給側(cè)改革。

有學(xué)者分析了績(jī)效預(yù)算改革與政府成本會(huì)計(jì)構(gòu)建的策略。認(rèn)為績(jī)效預(yù)算改革需要績(jī)效管理與成本管理的結(jié)合并且績(jī)效測(cè)量需要以相關(guān)的成本數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，并分別從政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)、主體、要素和報(bào)告四個(gè)方面給出了政府成本會(huì)計(jì)的構(gòu)建策略。有效的政府成本會(huì)計(jì)具有重要的意義，能夠?yàn)檎?jī)效預(yù)算改革提供相應(yīng)的信息支持和制度支持，因此，應(yīng)當(dāng)將其放在重要位置重點(diǎn)推進(jìn)。有學(xué)者認(rèn)為政府成本會(huì)計(jì)的發(fā)展有利于政府在成本控制、服務(wù)價(jià)格設(shè)定、績(jī)效評(píng)估、投資項(xiàng)目評(píng)價(jià)等方面的工作，因此，構(gòu)建政府成本會(huì)計(jì)不僅是政府會(huì)計(jì)的發(fā)展需要，也是推動(dòng)政府有效運(yùn)行的發(fā)展需要。

隨著政府會(huì)計(jì)改革的不斷深化與政府成本會(huì)計(jì)理論的日趨成熟，有效衡量不同要求的政府成本信息不僅必要而且可能。而衡量出的成本信息如何使用需要建立標(biāo)準(zhǔn)，從而對(duì)政府成本會(huì)計(jì)信息標(biāo)準(zhǔn)體系進(jìn)行初步設(shè)計(jì)。有學(xué)者以公共管理理論與公共產(chǎn)品定價(jià)理論為設(shè)計(jì)依據(jù)，構(gòu)建了政府成本標(biāo)準(zhǔn)體系的基本框架。該體系包括以政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的信息生成標(biāo)準(zhǔn)；以成本構(gòu)成項(xiàng)目、成本影響因素與成本衡量主體經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)運(yùn)營(yíng)流程為依據(jù)的控制標(biāo)準(zhǔn)，以時(shí)間、空間、3E或4E為維度的成本評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，旨在建立成本信息如何在不同機(jī)構(gòu)和項(xiàng)目之間對(duì)比、如何在相同機(jī)構(gòu)的不同時(shí)期對(duì)比、如何評(píng)價(jià)成本的合理性和有效性的基本標(biāo)準(zhǔn)體系。

有學(xué)者將政府成本和政府購(gòu)買服務(wù)的定價(jià)相結(jié)合，以購(gòu)買道路清掃保潔服務(wù)為例，研究了基于標(biāo)準(zhǔn)成本的政府購(gòu)買環(huán)衛(wèi)服務(wù)的定價(jià)策略。認(rèn)為定價(jià)過(guò)高會(huì)使公共財(cái)政資金無(wú)法有效發(fā)揮作用，甚至導(dǎo)致“尋租”行為；定價(jià)過(guò)低會(huì)使服務(wù)承接主體無(wú)法補(bǔ)償成本，造成社會(huì)組織和供給市場(chǎng)萎縮并最終導(dǎo)致服務(wù)質(zhì)量的下降。以標(biāo)準(zhǔn)成本為理論基礎(chǔ)，基于道路清掃保潔作業(yè)單元、道路清掃保潔作業(yè)成本項(xiàng)目，設(shè)置構(gòu)建了道路清掃保潔作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本模型：道路清掃保潔作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本(C) 由直接作業(yè)成本(C1)、輔助作業(yè)成本(C2)、期間費(fèi)用(C3)三部分構(gòu)成，單位標(biāo)準(zhǔn)成本模型可以表示為C=C1+C2+C3。分析了政府購(gòu)買環(huán)衛(wèi)服務(wù)價(jià)格的影響因素：環(huán)衛(wèi)服務(wù)成本、環(huán)衛(wèi)服務(wù)市場(chǎng)供求關(guān)系、作業(yè)質(zhì)量等級(jí)與監(jiān)管要求以及財(cái)政預(yù)算與資金限額。提出了相應(yīng)的策略和建議。也有學(xué)者研究了“標(biāo)準(zhǔn)成本”在政府定價(jià)成本監(jiān)審中的應(yīng)用。在政府定價(jià)實(shí)行“準(zhǔn)許成本+合理收益”的制度下，成本成為合理定價(jià)的關(guān)鍵。政府定價(jià)成本應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)成本，對(duì)行業(yè)而言，可以鼓勵(lì)企業(yè)主動(dòng)降本增效，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)發(fā)展；對(duì)價(jià)格管理部門而言，可以進(jìn)一步提高價(jià)格監(jiān)管和成本監(jiān)審工作的質(zhì)量和效率。最后，探討了政府定價(jià)成本應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)成本的具體方式，提出在應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)成本的標(biāo)準(zhǔn)制定、差異分析和差異處理三個(gè)階段過(guò)程中，應(yīng)充分考慮復(fù)雜情況和難度，在標(biāo)準(zhǔn)成本基礎(chǔ)上才能進(jìn)一步確定標(biāo)桿成本。

有學(xué)者對(duì)政府成本進(jìn)行實(shí)證研究。從成本效益的視角來(lái)衡量地方政府的基本公共服務(wù)績(jī)效，考察在財(cái)政資源約束下，地方政府財(cái)政投入是否轉(zhuǎn)化為居民實(shí)際享受到的公共服務(wù)效益。首先構(gòu)建了一個(gè)地方政府公共服務(wù)成本效益的分析框架，構(gòu)造了包含基礎(chǔ)教育、人口素質(zhì)、公共衛(wèi)生、社會(huì)保障、公共文化和公共安全六個(gè)方面的基本公共服務(wù)投入指數(shù)和效益指數(shù)，從而更好地識(shí)別地方政府財(cái)政資源是否轉(zhuǎn)化為居民能享受到的最終結(jié)果和效益。利用2002—2012 年我國(guó)省級(jí)面板數(shù)據(jù)，運(yùn)用數(shù)據(jù)包絡(luò)分析法(DEA)測(cè)算了公共服務(wù)成本效益指數(shù)。結(jié)果顯示，東部地區(qū)公共服務(wù)成本效益最高，西部地區(qū)公共服務(wù)成本效益最低。然后運(yùn)用Tobit 模型檢驗(yàn)了財(cái)政分權(quán)、政府規(guī)模對(duì)政府公共服務(wù)成本效益的影響，通過(guò)實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)：財(cái)政支出分權(quán)和收入分權(quán)與公共服務(wù)成本效益指數(shù)顯著負(fù)相關(guān)。以國(guó)家機(jī)關(guān)就業(yè)人員衡量的政府人員規(guī)模與公共服務(wù)成本效益呈倒U 型關(guān)系，這意味著存在使公共服務(wù)效益最大化的最優(yōu)政府規(guī)模。在小于最優(yōu)政府規(guī)模之前，通過(guò)適度擴(kuò)大規(guī)模，地方政府可以擁有更大的配置資源的能力，并提供更多的公共服務(wù)；然而超過(guò)最優(yōu)規(guī)模后，則可能因?yàn)闄C(jī)構(gòu)龐雜和冗員增加降低公共服務(wù)提供的效益。

另有一些學(xué)者對(duì)政府成本會(huì)計(jì)的應(yīng)用問(wèn)題進(jìn)行探討。有學(xué)者研究作業(yè)成本法在政府預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)中的應(yīng)用。認(rèn)為作業(yè)成本法和預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)的理念具有高度一致性，提供的成本信息是公共預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)的重要基礎(chǔ)，有助于推動(dòng)以結(jié)果為導(dǎo)向的績(jī)效預(yù)算管理改革。并且政府會(huì)計(jì)改革的推行和政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制擴(kuò)大了權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用范圍，為引入作業(yè)成本法創(chuàng)造了一定的制度條件。由于作業(yè)成本法作為一種人為的分配方法，實(shí)行成本較為高昂，其構(gòu)建過(guò)程需要足夠的資源支持和保障，因而需要權(quán)衡引入這一技術(shù)工具的成本和收益，通過(guò)“快速成型技術(shù)”來(lái)實(shí)施。有學(xué)者以科學(xué)事業(yè)單位為例，研究了政府成本會(huì)計(jì)核算的難點(diǎn)。首先分析了科學(xué)事業(yè)單位引入成本核算的必要性，認(rèn)為科學(xué)事業(yè)單位采用成本核算可以優(yōu)化資源的合理配置。然后結(jié)合科學(xué)事業(yè)單位的具體實(shí)踐從成本核算范圍界定、成本歸集分配、固定資產(chǎn)折舊處理以及支出功能分類等方面對(duì)科學(xué)事業(yè)單位成本核算過(guò)程中的難點(diǎn)進(jìn)行了闡述。還有學(xué)者針對(duì)我國(guó)事業(yè)單位構(gòu)建成本會(huì)計(jì)的相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行了研究。認(rèn)為我國(guó)事業(yè)單位推行成本會(huì)計(jì)離不開相關(guān)法律制度的支持和保障以及各項(xiàng)技術(shù)基礎(chǔ)的確立。從事業(yè)單位成本會(huì)計(jì)的目標(biāo)、對(duì)象、核算方法等方面構(gòu)建了我國(guó)事業(yè)單位成本會(huì)計(jì)的理論框架，并將資源消耗會(huì)計(jì)應(yīng)用于A 市疾病預(yù)防控制中心2016 年實(shí)驗(yàn)室的成本核算之中。通過(guò)案例研究表明，資源消耗會(huì)計(jì)在我國(guó)事業(yè)單位成本核算中具有較強(qiáng)的可行性，對(duì)于推動(dòng)我國(guó)事業(yè)單位成本會(huì)計(jì)改革與發(fā)展具有積極的現(xiàn)實(shí)意義。

六、事業(yè)單位會(huì)計(jì)理論研究

（一）醫(yī)院會(huì)計(jì)理論研究

隨著新一輪醫(yī)改的推進(jìn)，衛(wèi)生計(jì)生部門與相關(guān)學(xué)者希望政府加大對(duì)公立醫(yī)院的財(cái)政投入，以維護(hù)公立醫(yī)院的公益性。然而現(xiàn)實(shí)中公立醫(yī)院仍然存在過(guò)度投資、資源浪費(fèi)、規(guī)模擴(kuò)張等一系列運(yùn)行機(jī)制層面的問(wèn)題。有學(xué)者以公立醫(yī)院預(yù)算管理中存在的問(wèn)題為研究對(duì)象，借助COSO 理論框架，厘清內(nèi)部控制在公立醫(yī)院預(yù)算管理中發(fā)揮作用的機(jī)制，結(jié)合公立醫(yī)院預(yù)算管理的現(xiàn)實(shí)情況及文件要求，探索改進(jìn)公立醫(yī)院預(yù)算管理內(nèi)部控制的建設(shè)路徑?；贑OSO 理論框架分析公立醫(yī)院預(yù)算管理內(nèi)部控制中存在的問(wèn)題及產(chǎn)生原因，借鑒平衡計(jì)分卡四維度管理模型，完善公立醫(yī)院預(yù)算管理內(nèi)部控制操作流程。因此，內(nèi)部控制直接影響了預(yù)算管理的質(zhì)量。從而提出：加強(qiáng)公立醫(yī)院預(yù)算管理活動(dòng)的控制環(huán)境建設(shè)，強(qiáng)化經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，結(jié)合平衡計(jì)分卡的管理思想，構(gòu)建以不相容職務(wù)相分離為原則的預(yù)算管理控制體系。

2017年11月公布的《政府會(huì)計(jì)制度》旨在建立適用于各級(jí)各類行政事業(yè)單位的統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，這就意味著本輪政府會(huì)計(jì)改革將向前再推進(jìn)一步：一是統(tǒng)一行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目設(shè)置和具體應(yīng)用。二是與相關(guān)財(cái)政法規(guī)政策相協(xié)調(diào)，提高相同或類似業(yè)務(wù)在賬務(wù)處理上的一致性，進(jìn)而提高會(huì)計(jì)信息的可比性。有學(xué)者對(duì)醫(yī)院會(huì)計(jì)制度與政府會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了比較，認(rèn)為兩者在會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)要素、報(bào)表內(nèi)容、會(huì)計(jì)要素計(jì)量屬性方面都存在差異。公立醫(yī)院會(huì)計(jì)與政府會(huì)計(jì)的區(qū)別在于醫(yī)院以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為主，缺乏預(yù)算會(huì)計(jì)信息，且編制預(yù)決算報(bào)告的基礎(chǔ)信息來(lái)源為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息數(shù)據(jù)，而不是從專門的預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余科目信息提取。根據(jù)醫(yī)院財(cái)務(wù)管理現(xiàn)狀，提出新形勢(shì)下醫(yī)院加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理的相關(guān)建議：（1）加強(qiáng)醫(yī)院基礎(chǔ)會(huì)計(jì)工作的規(guī)范化管理。（2）持續(xù)推進(jìn)財(cái)務(wù)體系建設(shè)。（3）做好新舊會(huì)計(jì)制度的銜接工作 。（4）優(yōu)化升級(jí)現(xiàn)有財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)。（5）加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員后續(xù)教育培訓(xùn)。

成本信息是政府確定醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目?jī)r(jià)格、制定財(cái)政補(bǔ)償政策的基礎(chǔ)，是完善基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)用支付方式的重要依據(jù)。隨著《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》《政府會(huì)計(jì)制度》等一系列政策文件的發(fā)布，公立醫(yī)院被作為“與本級(jí)政府財(cái)政部門直接或間接發(fā)生預(yù)算撥款關(guān)系的事業(yè)單位”而納入政府會(huì)計(jì)主體。醫(yī)院應(yīng)密切關(guān)注政府會(huì)計(jì)施行對(duì)成本核算的影響，做好成本核算與政府資產(chǎn)、成本等具體準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系的銜接。為此，有學(xué)者提出：（1）在《政府會(huì)計(jì)制度》補(bǔ)充規(guī)定或新舊銜接規(guī)定中明確醫(yī)院成本會(huì)計(jì)科目設(shè)置和報(bào)表格式，促進(jìn)成本數(shù)據(jù)和會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的勾稽、融合。（2）建立統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的公立醫(yī)院成本管理辦法和操作指南，通過(guò)預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)雙系統(tǒng)、雙要素、雙基礎(chǔ)方式全面反映政府資產(chǎn)負(fù)債、收入費(fèi)用、運(yùn)行成本等財(cái)務(wù)信息，促進(jìn)成本核算結(jié)果的充分應(yīng)用。（3）將成本控制情況納入醫(yī)院績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，形成不同地區(qū)、不同級(jí)別醫(yī)院成本標(biāo)準(zhǔn)，建立健全醫(yī)院支出標(biāo)準(zhǔn)體系。（4）建立醫(yī)院成本監(jiān)測(cè)系統(tǒng)和區(qū)域醫(yī)療成本共享數(shù)據(jù)庫(kù)，收集醫(yī)院運(yùn)營(yíng)收入和成本數(shù)據(jù)，針對(duì)每一醫(yī)療收費(fèi)項(xiàng)目進(jìn)行成本和價(jià)格匹配，以便發(fā)現(xiàn)其價(jià)格偏離值，為醫(yī)藥價(jià)格動(dòng)態(tài)調(diào)整和醫(yī)療成本合理補(bǔ)償提供數(shù)據(jù)支撐。

有學(xué)者關(guān)注公立醫(yī)院的信息披露問(wèn)題，認(rèn)為作為非營(yíng)利組織的公立醫(yī)院獲得了財(cái)政補(bǔ)助、享受了免稅政策，其成本投入、效益產(chǎn)出等財(cái)務(wù)信息理應(yīng)向社會(huì)公布，接受政府和社會(huì)公眾監(jiān)督。通過(guò)梳理74 家公立醫(yī)院官網(wǎng)財(cái)務(wù)信息公開的現(xiàn)狀，發(fā)現(xiàn)雖然從整體上來(lái)看，大部分公立醫(yī)院能夠嚴(yán)格執(zhí)行主管部門所制定的信息公開政策，在醫(yī)院官網(wǎng)開設(shè)了院務(wù)公開、信息公開或公示專欄，但是各醫(yī)院官網(wǎng)信息公開的內(nèi)容大同小異、披露程度詳略有別，普遍存在財(cái)務(wù)信息公開的范圍偏窄、財(cái)務(wù)透明度不足、公開信息不直觀、定期維護(hù)更新不到位等一系列問(wèn)題，而且從宏觀層面看，公立醫(yī)院財(cái)務(wù)信息公開各行其是，缺乏完善的信息公開制度。從而提出對(duì)策：公立醫(yī)院財(cái)務(wù)信息公開制度的有效執(zhí)行仍需要加強(qiáng)醫(yī)院財(cái)務(wù)信息化建設(shè)和財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)力度，統(tǒng)一財(cái)務(wù)指標(biāo)口徑，區(qū)域衛(wèi)生財(cái)務(wù)信息聯(lián)網(wǎng)共享，確保所公開財(cái)務(wù)信息數(shù)字真實(shí)、采集準(zhǔn)確、內(nèi)容完整、報(bào)送及時(shí)、相互可比、充分利用，主動(dòng)接受職工、政府和社會(huì)監(jiān)督，服務(wù)于利益相關(guān)者。

（二）高等學(xué)校會(huì)計(jì)理論研究

基于傳統(tǒng)單系統(tǒng)模式下高校財(cái)務(wù)管理的特點(diǎn)，結(jié)合《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的規(guī)定，有學(xué)者提出以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的高等學(xué)校財(cái)務(wù)管理主要目的將發(fā)生根本性的改變，將由原來(lái)規(guī)范高校的財(cái)務(wù)行為、創(chuàng)造良好的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、增加資金的有效供給、提高預(yù)算執(zhí)行率，轉(zhuǎn)移到加強(qiáng)資產(chǎn)負(fù)債管理、成本績(jī)效管理、結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余管理、資金運(yùn)營(yíng)及流量管理、人員培訓(xùn)與轉(zhuǎn)型升級(jí)等上來(lái)，并借助高校智慧校園，建立云計(jì)算、移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)與財(cái)務(wù)共享管理模式有機(jī)融合的高校財(cái)務(wù)云，實(shí)現(xiàn)高校財(cái)務(wù)共享服務(wù)、財(cái)務(wù)管理、資金管理三合一，構(gòu)建“財(cái)務(wù)云、業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)、戰(zhàn)略財(cái)務(wù)”三方協(xié)同的財(cái)務(wù)管理新模式。

有學(xué)者認(rèn)為高校財(cái)務(wù)領(lǐng)域面臨很多補(bǔ)短板的任務(wù)。其中，高校內(nèi)部控制制度進(jìn)展緩慢的重要原因是內(nèi)部控制制度不明確，因而高校內(nèi)部控制首先需要的是制度供給方面的改革；高校管理會(huì)計(jì)尚未正式起步，但內(nèi)部控制和管理會(huì)計(jì)的關(guān)系非常緊密，因而管理會(huì)計(jì)也是高校財(cái)務(wù)領(lǐng)域供給側(cè)結(jié)構(gòu)改革中補(bǔ)短板的重要內(nèi)容；高?？?jī)效撥款是高等教育投入供給側(cè)改革中最迫切的問(wèn)題，高等教育投入供給側(cè)改革應(yīng)采用績(jī)效導(dǎo)向撥款，高校在按學(xué)生人數(shù)撥款方面的績(jī)效撥款應(yīng)起步，為此可以設(shè)立高等教育撥款咨詢委員會(huì)。為推進(jìn)供給側(cè)結(jié)構(gòu)改革，高校財(cái)務(wù)預(yù)算安排需要有所調(diào)整：從政府層面，在撥款上應(yīng)服務(wù)于教育結(jié)構(gòu)的調(diào)整，向社會(huì)急需和學(xué)生熱愛的專業(yè)傾斜，而抑制那些社會(huì)不需要和學(xué)生不喜歡的專業(yè)；從學(xué)校層面，預(yù)算安排就要選擇社會(huì)急需和學(xué)生熱愛的專業(yè)，向品牌、特色、向“雙一流”沖刺傾斜。此外，高校會(huì)計(jì)制度在會(huì)計(jì)主體上存在政事不分的問(wèn)題，需要實(shí)現(xiàn)政事分離；會(huì)計(jì)制度上存在兩個(gè)準(zhǔn)則統(tǒng)領(lǐng)一個(gè)制度的問(wèn)題，需要制度供給的改革。也有學(xué)者提出高校預(yù)算管理流程再造方案：（1）編制戰(zhàn)略性預(yù)算。（2）建立財(cái)務(wù)信息化集成平臺(tái)。（3）改變預(yù)算編制方式。（4）實(shí)行項(xiàng)目庫(kù)預(yù)算管理模式。（5）嚴(yán)格預(yù)算審批權(quán)限。（6）增強(qiáng)預(yù)算執(zhí)行力度。（7）逐步建立預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)。預(yù)算管理流程再造后有三個(gè)優(yōu)勢(shì)，一是業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)高度集成，二是部門業(yè)務(wù)活動(dòng)規(guī)范可控，三是財(cái)務(wù)管理工作科學(xué)有效。

有學(xué)者基于政府會(huì)計(jì)制度與以往高校執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行對(duì)比分析，提出在政府會(huì)計(jì)改革前，高校的財(cái)務(wù)管理存在預(yù)算會(huì)計(jì)等同于財(cái)務(wù)管理、預(yù)算會(huì)計(jì)等同于收支會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理所有者的缺失、缺乏內(nèi)部控制、財(cái)務(wù)運(yùn)行機(jī)制不健全、會(huì)計(jì)報(bào)表反映的信息不能全面反映事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況等問(wèn)題，在改革背景下需要從資產(chǎn)管理、負(fù)債管理、成本管理、結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余管理、人員培訓(xùn)五個(gè)方面進(jìn)行財(cái)務(wù)管理創(chuàng)新。

高校會(huì)計(jì)制度對(duì)科技成果轉(zhuǎn)化的賬務(wù)處理規(guī)范不完善。有學(xué)者通過(guò)對(duì)比分析高校會(huì)計(jì)制度和政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于科技成果轉(zhuǎn)讓、許可、作價(jià)投資等業(yè)務(wù)賬務(wù)處理規(guī)定，指出高?？萍汲晒D(zhuǎn)化面臨在科技成果未確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的情況下會(huì)計(jì)賬面上如何完整反映轉(zhuǎn)化業(yè)務(wù)、科技成果轉(zhuǎn)化凈收入留用的賬務(wù)處理問(wèn)題、科技成果許可如何進(jìn)行賬務(wù)處理、科技成果作價(jià)入股應(yīng)遵循高校會(huì)計(jì)制度還是新無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則、科技人員獎(jiǎng)勵(lì)如何賬務(wù)處理等五大會(huì)計(jì)問(wèn)題，并提出相應(yīng)建議。

在政府會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)層面，高等學(xué)校關(guān)于政府會(huì)計(jì)學(xué)科的建設(shè)明顯滯后于現(xiàn)實(shí)需要。有學(xué)者提出在高校本科階段設(shè)置政府會(huì)計(jì)學(xué)科的兩種路徑：第一，在會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)本科生層面設(shè)置政府會(huì)計(jì)專業(yè)課程體系。第二，在公共管理專業(yè)本科生層面設(shè)置政府會(huì)計(jì)專業(yè)課程體系。專業(yè)課程體系應(yīng)涵蓋專業(yè)背景知識(shí)、核心業(yè)務(wù)和輔助內(nèi)容的專業(yè)課程體系。其中政府會(huì)計(jì)專業(yè)核心課可以是政府預(yù)算與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、政府理財(cái)、政府審計(jì)、政府內(nèi)部控制、政府成本與管理會(huì)計(jì)和政府會(huì)計(jì)實(shí)踐實(shí)訓(xùn)。對(duì)應(yīng)的保障措施有完善師資隊(duì)伍建設(shè)和建立健全實(shí)務(wù)部門與高校的聯(lián)合培養(yǎng)機(jī)制。

七、PPP 會(huì)計(jì)理論研究

有學(xué)者結(jié)合PPP研究政府融資平臺(tái)轉(zhuǎn)型，融資平臺(tái)參與PPP 項(xiàng)目以實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)型的方式有代表政府參與本地PPP 項(xiàng)目以及作為社會(huì)合作方參與本級(jí)政府之外的合作項(xiàng)目?jī)煞N方式。為更好的解決轉(zhuǎn)型期的融資平臺(tái)參與PPP項(xiàng)目的方式及角色定位問(wèn)題，需要明確融資平臺(tái)轉(zhuǎn)型和PPP 模式的關(guān)系：融資平臺(tái)在PPP 項(xiàng)目中的角色定位；融資平臺(tái)只能作為社會(huì)資本的合作方與政府進(jìn)行合作參與PPP 項(xiàng)目。融資平臺(tái)業(yè)務(wù)運(yùn)作轉(zhuǎn)型前后，一是政企關(guān)系轉(zhuǎn)變，轉(zhuǎn)型后的融資平臺(tái)與政府構(gòu)成公平對(duì)等的合作關(guān)系。二是資金關(guān)系轉(zhuǎn)變，融資平臺(tái)不再代政府舉債融資，企業(yè)和項(xiàng)目的信用取代了政府的隱性擔(dān)保，將形成獨(dú)立經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧的經(jīng)營(yíng)模式和完全市場(chǎng)化的融資模式。在此基礎(chǔ)上提出PPP 背景下融資平臺(tái)轉(zhuǎn)型的對(duì)策建議：（1）設(shè)定轉(zhuǎn)型原則，定位多元化目標(biāo)。（2）明確角色定位，實(shí)現(xiàn)合作化改革。（3）完善信息披露，實(shí)現(xiàn)陽(yáng)光化運(yùn)作。（4）健全法律體系，保障有效轉(zhuǎn)型。

有學(xué)者對(duì)PPP 項(xiàng)目的資產(chǎn)確認(rèn)進(jìn)行研究。以《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和《特許經(jīng)營(yíng)服務(wù)協(xié)議：授予方》為基礎(chǔ)，結(jié)合《預(yù)算法》，通過(guò)PPP 項(xiàng)目所涉資產(chǎn)的政策梳理，從項(xiàng)目資源投入、政府購(gòu)買公共服務(wù)以及兩者相組合的角度分別對(duì)政府的資源配置進(jìn)行分析，得出不同資源配置所涉及到的政府資源的具體內(nèi)容是不同的，并以此作為PPP項(xiàng)目資產(chǎn)確屬條件基礎(chǔ)。我國(guó)對(duì)PPP項(xiàng)目已有的認(rèn)知認(rèn)為不管PPP項(xiàng)目采用何種形式的運(yùn)作模式，項(xiàng)目所屬權(quán)歸屬于政府，不能作為項(xiàng)目公司的資產(chǎn)。而通過(guò)土地使用權(quán)與公共基礎(chǔ)設(shè)施投資權(quán)一致性以及PPP 模式的具體業(yè)務(wù)類型的角度對(duì)PPP項(xiàng)目重新認(rèn)識(shí)，可以將項(xiàng)目的歸屬權(quán)分為三種情況：（1）當(dāng)土地使用權(quán)和公共基礎(chǔ)設(shè)施投資權(quán)不一致時(shí)，公共基礎(chǔ)設(shè)施所有權(quán)依據(jù)土地使用權(quán)的歸屬關(guān)系進(jìn)行確認(rèn)，不管PPP何種運(yùn)作模式，公共基礎(chǔ)設(shè)施所有權(quán)都?xì)w屬于政府方。（2）當(dāng)土地使用權(quán)和公共基礎(chǔ)設(shè)施投資權(quán)一致時(shí)，需要依據(jù)PPP運(yùn)作模式確定公共基礎(chǔ)設(shè)施所有權(quán)的歸屬，BOO 和BOOT 情況下，通常項(xiàng)目公司（或社會(huì)資本）擁有公共基礎(chǔ)設(shè)施所有權(quán)。（3）當(dāng)土地使用權(quán)和公共基礎(chǔ)設(shè)施投資權(quán)一致時(shí)，若采用BOT、ROT、TOT 模式，則需要依據(jù)對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施的控制權(quán)來(lái)確定其所有權(quán)歸屬，政府方具備“控制權(quán)”的情況下，項(xiàng)目公共基礎(chǔ)設(shè)施所有權(quán)歸屬于政府，除此之外，項(xiàng)目的公共基礎(chǔ)設(shè)施所有權(quán)歸屬于項(xiàng)目公司。同時(shí)還指出在確認(rèn)政府方的一項(xiàng)公共基礎(chǔ)設(shè)施時(shí)政府會(huì)計(jì)的貸方不符合負(fù)債的確認(rèn)條件，而應(yīng)當(dāng)在未來(lái)發(fā)生支付責(zé)任時(shí)確認(rèn)為一項(xiàng)費(fèi)用，并建議在項(xiàng)目公司投資的公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)完工通過(guò)驗(yàn)收后，政府方借方確認(rèn)為一項(xiàng)公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)，同時(shí)，建議政府方在貸方確認(rèn)一項(xiàng)“遞延收益”，作為尚待確認(rèn)給予項(xiàng)目公司的未來(lái)收入，待未來(lái)收入實(shí)現(xiàn)時(shí)，沖減“遞延收益”，增加政府方的凈資產(chǎn)，而項(xiàng)目公司以按照無(wú)形資產(chǎn)模式來(lái)確認(rèn)為一項(xiàng)未來(lái)收費(fèi)的權(quán)力。

有學(xué)者對(duì)PPP項(xiàng)目管理做國(guó)際借鑒方面的研究。通過(guò)對(duì)我國(guó)PPP項(xiàng)目預(yù)算管理的政策性文件的梳理，發(fā)現(xiàn)我國(guó)PPP預(yù)算管理存在財(cái)政承受能力論證執(zhí)行中漏洞較多、物有所值論證財(cái)政預(yù)算風(fēng)險(xiǎn)控制功能有限、政府預(yù)算管理不夠完善、政府承諾支出預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)制度不健全的問(wèn)題。而典型國(guó)家在PPP項(xiàng)目政府承諾支出預(yù)算管理中存在共同點(diǎn)，主要有：（1）通過(guò)政府預(yù)算，有效控制政府對(duì)PPP 項(xiàng)目的支出責(zé)任。（2）重視對(duì)PPP項(xiàng)目政府支出的績(jī)效考核，成為PPP項(xiàng)目管理的重要依據(jù)。（3）注意PPP項(xiàng)目政府支出的透明度，接受社會(huì)各方監(jiān)督。（4）將PPP 項(xiàng)目政府支出納入法制化軌道。綜合我國(guó)PPP項(xiàng)目預(yù)算管理存在的問(wèn)題及國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，提出完善PPP項(xiàng)目財(cái)政承受能力論證制度；建立健全PPP項(xiàng)目中長(zhǎng)期政府預(yù)算管理制度；規(guī)范PPP項(xiàng)目政府預(yù)算資金使用的信息披露，強(qiáng)化PPP項(xiàng)目政府預(yù)算績(jī)效監(jiān)管制度等建議。

還有學(xué)者通過(guò)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及英國(guó)對(duì)PPP 項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的分析介紹，總結(jié)出對(duì)我國(guó)PPP 項(xiàng)目公司的啟示：（1）簡(jiǎn)化資產(chǎn)確認(rèn)類型，提高會(huì)計(jì)核算的可操作性。（2）用“控制”標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范PPP 項(xiàng)目的范圍。（3）綜合考慮PPP 項(xiàng)目中政府和公司的資產(chǎn)確認(rèn)，以確保在政府項(xiàng)目主體和公司項(xiàng)目主體中有一方將PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)確認(rèn)為有形資產(chǎn)。（4）借款費(fèi)用的資本化和費(fèi)用化的確認(rèn)，將建設(shè)時(shí)期由于服務(wù)特許權(quán)協(xié)議規(guī)定產(chǎn)生的借款費(fèi)應(yīng)進(jìn)行資本化，其余均應(yīng)進(jìn)行費(fèi)用化會(huì)計(jì)處理。進(jìn)而從三個(gè)方面對(duì)我國(guó)PPP 會(huì)計(jì)核算提出建議，第一個(gè)方面是PPP 項(xiàng)目范圍的界定，在界定范圍時(shí)應(yīng)當(dāng)抓住“控制”這一本質(zhì)特征。第二個(gè)方面是政府主體的PPP 項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算建議，基于所有權(quán)和控制權(quán)，我國(guó)的PPP 項(xiàng)目政府主體應(yīng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)。第三個(gè)方面是PPP項(xiàng)目公司項(xiàng)目主體的會(huì)計(jì)核算建議，對(duì)公司項(xiàng)目主體的籌備期、開發(fā)期、運(yùn)營(yíng)期以及項(xiàng)目交接階段這四個(gè)階段的會(huì)計(jì)核算處理分別予以介紹。

有學(xué)者對(duì)財(cái)政視角下PPP 項(xiàng)目中系統(tǒng)性激勵(lì)約束機(jī)制的構(gòu)建進(jìn)行研究。對(duì)財(cái)政補(bǔ)貼及獎(jiǎng)罰、稅收優(yōu)惠、財(cái)政監(jiān)管方面做的好的國(guó)家及地區(qū)進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)各國(guó)或地區(qū)均對(duì)PPP 項(xiàng)目提供了大量的財(cái)政補(bǔ)貼，均為社會(huì)資本進(jìn)入公共產(chǎn)品及服務(wù)的供給領(lǐng)域提供了大量的稅收減免優(yōu)惠，而且均有健全的財(cái)政監(jiān)管體系。目前我國(guó)PPP項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中還存在激勵(lì)機(jī)制不完善、約束機(jī)制不健全等問(wèn)題，綜合一些國(guó)家及地區(qū)的經(jīng)驗(yàn)以及我國(guó)PPP項(xiàng)目激勵(lì)約束機(jī)制的現(xiàn)狀，提出完善我國(guó)PPP 項(xiàng)目財(cái)政激勵(lì)約束機(jī)制的建議：（1）建立全周期財(cái)政激勵(lì)機(jī)制。在項(xiàng)目初始階段，落實(shí)財(cái)政補(bǔ)貼激勵(lì)；在項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中，落實(shí)稅收優(yōu)惠激勵(lì)和風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償激勵(lì)；在項(xiàng)目移交階段，落實(shí)財(cái)政獎(jiǎng)勵(lì)激勵(lì)。（2）建立基于財(cái)政管理流程的監(jiān)管機(jī)制。明確政府監(jiān)督職能，完善財(cái)政規(guī)制體系建設(shè)，落實(shí)約束職能；完善政府預(yù)算監(jiān)督機(jī)制，將PPP 項(xiàng)目中的政府支出全面納入政府預(yù)算管理，增強(qiáng)預(yù)算透明度；建立風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制；落實(shí)財(cái)政績(jī)效評(píng)價(jià)機(jī)制，完善PPP 項(xiàng)目全周期的績(jī)效評(píng)價(jià)體系建設(shè)，針對(duì)重點(diǎn)指標(biāo)單獨(dú)進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)；加強(qiáng)財(cái)政懲罰力度。

有學(xué)者借鑒智利、秘魯、南非以及土耳其等國(guó)PPP 政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的成熟經(jīng)驗(yàn)，圍繞PPP政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)治理和制度框架設(shè)計(jì)、PPP 政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)督和評(píng)估、PPP 政府債務(wù)預(yù)算與會(huì)計(jì)處理以及PPP 政府債務(wù)信息披露和公開等方面進(jìn)行研究。認(rèn)為我國(guó)PPP 政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理應(yīng)：（1）建立健全PPP 政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)治理和制度框架。（2）加強(qiáng)對(duì)PPP 政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的監(jiān)督和評(píng)估。（3）在政府預(yù)算和會(huì)計(jì)處理上，要充分考慮PPP 相關(guān)債務(wù)。可以在財(cái)政部下設(shè)立一個(gè)專門的PPP 風(fēng)險(xiǎn)賬戶，每年根據(jù)各部委PPP 項(xiàng)目評(píng)估和實(shí)施情況安排一定數(shù)量的或有儲(chǔ)備金撥款或預(yù)算。同時(shí)，在政府資產(chǎn)負(fù)債表的編制過(guò)程中，把與PPP 相關(guān)資產(chǎn)和債務(wù)也納入進(jìn)來(lái)。（4）對(duì)PPP政府債務(wù)信息進(jìn)行披露和公開。

有學(xué)者對(duì)PPP項(xiàng)目的資產(chǎn)和債務(wù)進(jìn)行研究，通過(guò)對(duì)我國(guó)一系列有關(guān)PPP的制度進(jìn)行分析得出，目前國(guó)內(nèi)對(duì)PPP項(xiàng)目債務(wù)邊界還缺乏全面的認(rèn)識(shí)，PPP 所產(chǎn)生的債務(wù)不屬于政府債務(wù)，但當(dāng)一個(gè)PPP 項(xiàng)目進(jìn)入運(yùn)營(yíng)階段后，某種原因?qū)е马?xiàng)目公司或社會(huì)資本破產(chǎn)，為避免公共服務(wù)不因此而中斷，政府需要接管該項(xiàng)目。而且根據(jù)現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，無(wú)論是BOT 項(xiàng)下的固定資產(chǎn)，還是PPP 其他運(yùn)行模式下的固定資產(chǎn)，既不屬于政府，也不屬于企業(yè)，即存在所謂的PPP“孤兒資產(chǎn)”問(wèn)題。通過(guò)對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及英國(guó)有關(guān)PPP 資產(chǎn)、負(fù)債的制度演變進(jìn)行分析，對(duì)我國(guó)PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)和負(fù)債的處理提出兩點(diǎn)啟示：（1）正確對(duì)待PPP 與政府債務(wù)的關(guān)系。PPP 作為政府的融資工具應(yīng)予以“表內(nèi)”化，至少應(yīng)將政府付費(fèi)類PPP 項(xiàng)目的資產(chǎn)及負(fù)債按公允價(jià)值記入政府的資產(chǎn)負(fù)債表。（2）盡快出臺(tái)PPP 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。參照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)及國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的相關(guān)準(zhǔn)則，盡快制訂、頒布適合我國(guó)實(shí)際情況的PPP 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；同時(shí)出臺(tái)針對(duì)政府和社會(huì)資本的PPP 會(huì)計(jì)處理政策，防止“孤兒資產(chǎn)”的出現(xiàn)；建立健全PPP 項(xiàng)目財(cái)務(wù)信息披露制度，完善PPP 市場(chǎng)監(jiān)管措施，規(guī)范地方政府的融資行為。

有學(xué)者對(duì)PPP 模式下政府負(fù)債會(huì)計(jì)進(jìn)行研究。PPP 模式中各地政府的支付義務(wù)主要由投資、運(yùn)營(yíng)補(bǔ)貼、風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)支出以及各種配套支出等組成，不同類別的財(cái)政支付責(zé)任，政府承擔(dān)的角色有顯著差異：（1）公共基礎(chǔ)設(shè)施初始投資形成政府會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)而非負(fù)債。（2）運(yùn)營(yíng)補(bǔ)貼是整個(gè)項(xiàng)目建設(shè)期及建成后在運(yùn)營(yíng)過(guò)程中政府承擔(dān)的各種支付義務(wù)。政府付費(fèi)模式，可以定為政府主體的負(fù)債。缺口補(bǔ)足型支出模式，缺口很可能發(fā)生且預(yù)計(jì)的金額很可靠，則在初始投建期便形成政府的預(yù)計(jì)負(fù)債；如果一開始不能判斷缺口是否發(fā)生或預(yù)計(jì)發(fā)生的缺口金額無(wú)法可靠計(jì)量，則為或有負(fù)債。（3）風(fēng)險(xiǎn)支出責(zé)任，政府如果能夠預(yù)期風(fēng)險(xiǎn)很可能發(fā)生且支出金額能可靠計(jì)量，則在一開始便形成政府的預(yù)計(jì)負(fù)債；反之，只能為或有負(fù)債。（4）配套支出責(zé)任如果此類義務(wù)在預(yù)期的未來(lái)很可能發(fā)生且金額能可靠計(jì)量，這些義務(wù)需要作為政府的預(yù)計(jì)負(fù)債。針對(duì)上述政府主體的負(fù)債確認(rèn)、計(jì)量及披露，應(yīng)分為以下幾種情況：（1）營(yíng)運(yùn)資本補(bǔ)貼中政府付費(fèi)模式下負(fù)債的確認(rèn)：在政府可靠預(yù)期項(xiàng)目滿足績(jī)效標(biāo)準(zhǔn)的程度并能確定可靠的支出流出情況下，政府需要確認(rèn)為其負(fù)債；負(fù)債的計(jì)量：可使用性的付費(fèi)模式要求在開工前確定好可用與不可用的界定尺度，并約定在不同情況下的付費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)使用量付費(fèi)的模式，政府采用常用的分層使用量付費(fèi)機(jī)制，最后根據(jù)績(jī)效進(jìn)行付費(fèi)；負(fù)債的披露：首先，針對(duì)政府付費(fèi)模式的各種運(yùn)營(yíng)補(bǔ)貼，在確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告的基礎(chǔ)上，還需要在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露該項(xiàng)付費(fèi)的形成原因及其類型，向財(cái)報(bào)使用者披露付費(fèi)機(jī)制是可用性、使用量還是績(jī)效，并披露不同付費(fèi)機(jī)制下的預(yù)期情況，需要披露該項(xiàng)費(fèi)用的期初、期末余額及本期發(fā)生額，如果相關(guān)負(fù)債計(jì)量考慮了貨幣時(shí)間價(jià)值并以現(xiàn)值進(jìn)行計(jì)量的，則需要披露折現(xiàn)率及相關(guān)的歷史值。（2）缺口補(bǔ)助型的運(yùn)營(yíng)補(bǔ)貼的確認(rèn)：該項(xiàng)補(bǔ)貼的確認(rèn)需要政府預(yù)計(jì)建成后使用者的付費(fèi)是不是很可能不能彌補(bǔ)民間資本的投入及其合理回報(bào)，在此基礎(chǔ)上還需預(yù)計(jì)該項(xiàng)缺口金額的多少，如果滿足這兩個(gè)條件則確認(rèn)為政府的預(yù)計(jì)負(fù)債，否則只能在財(cái)報(bào)中披露為或有負(fù)債；負(fù)債的計(jì)量：要根據(jù)政府不同的補(bǔ)貼模式進(jìn)行計(jì)量，財(cái)政補(bǔ)貼的方式進(jìn)行缺口彌補(bǔ)，可以認(rèn)為是民間資本持有的一項(xiàng)看跌期權(quán)，貸款貼息方式進(jìn)行缺口彌補(bǔ)，政府支出計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)是貼息部分低于市場(chǎng)利率衡量的息差，針對(duì)優(yōu)惠貸款形式進(jìn)行缺口彌補(bǔ)，根據(jù)有關(guān)規(guī)定在貸款期限10 年以上的情形下利用現(xiàn)值進(jìn)行計(jì)量；負(fù)債的披露：正常情況下該項(xiàng)負(fù)債確認(rèn)、計(jì)量均是預(yù)計(jì)負(fù)債，因此要求在資產(chǎn)負(fù)債表中的列報(bào)也應(yīng)該是預(yù)計(jì)負(fù)債，區(qū)別確定性的負(fù)債并標(biāo)明其風(fēng)險(xiǎn)程度，政府付費(fèi)模式的運(yùn)營(yíng)補(bǔ)助在財(cái)報(bào)附注中應(yīng)披露營(yíng)運(yùn)補(bǔ)貼的形成原因及其類別，期初、期末余額及本期的發(fā)生額，本期政府主體已經(jīng)確認(rèn)的補(bǔ)償金額（確定性負(fù)債）和預(yù)期將發(fā)生的補(bǔ)償金額（預(yù)計(jì)負(fù)債），除了確定性負(fù)債、預(yù)計(jì)負(fù)債外，應(yīng)該在財(cái)報(bào)中披露的或有負(fù)債也需要在此披露予以注明。（3）風(fēng)險(xiǎn)支出的確認(rèn)：風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性及發(fā)生風(fēng)險(xiǎn)情況下的支出金額能否可靠計(jì)量；計(jì)量：依據(jù)政府履約所需支出的最佳估計(jì)來(lái)進(jìn)行計(jì)量；披露：風(fēng)險(xiǎn)支出所形成的預(yù)計(jì)負(fù)債仍然只能在財(cái)報(bào)中列報(bào)為預(yù)計(jì)負(fù)債而不能列報(bào)為確定性負(fù)債，披露的內(nèi)容基本與缺口模式的運(yùn)營(yíng)補(bǔ)貼一致，風(fēng)險(xiǎn)支出形成的或有負(fù)債也與上述或有負(fù)債披露一致且需后續(xù)的持續(xù)評(píng)價(jià)。（4）配套支出的確認(rèn)：需要在負(fù)債定義的基礎(chǔ)上滿足確認(rèn)的兩個(gè)條件，當(dāng)政府這項(xiàng)配套支出很可能發(fā)生且支出金額能可靠計(jì)量時(shí)，與此相關(guān)的政府各種配置支出需要確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債；計(jì)量：配套支出的計(jì)量需要政府進(jìn)行合理預(yù)算；披露：配套支出在確認(rèn)、計(jì)量并在財(cái)報(bào)中列報(bào)后，需要在財(cái)報(bào)附注中披露配套支出的具體類別及各項(xiàng)支出責(zé)任形成的原因，期初、期末及本期發(fā)生額。

八、政府債務(wù)會(huì)計(jì)理論研究

地方政府債務(wù)對(duì)支持我國(guó)地方基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)起到了重要作用。但是，受我國(guó)財(cái)政體制與政府治理等因素的影響，地方債風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題逐步凸顯。盡管我國(guó)通過(guò)一系列法規(guī)制度建設(shè)初步建立了合適的地方債管理體系，近期新型地方融資活動(dòng)中產(chǎn)生的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題說(shuō)明規(guī)范地方政府融資行為仍然任重道遠(yuǎn)。加強(qiáng)資本項(xiàng)目預(yù)算管理規(guī)范化是當(dāng)前值得重視的技術(shù)手段。發(fā)展地方政府債券市場(chǎng)，讓市場(chǎng)能真正約束地方債仍需開展按項(xiàng)目發(fā)行債券、發(fā)展信用評(píng)級(jí)、拓展市場(chǎng)投資來(lái)源等重要工作。地方債問(wèn)題核心是改變軟性預(yù)算約束對(duì)地方政府帶來(lái)的不良刺激。深化財(cái)政體制改革，完善地方治理，加強(qiáng)地方政府財(cái)政自律是控制地方債風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵。

近年來(lái)，我國(guó)地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)急劇擴(kuò)張，嚴(yán)重威脅金融體系的穩(wěn)健運(yùn)行和國(guó)家財(cái)政安全。建立一套完整的政府負(fù)債信息披露體系，充分反映地方政府負(fù)債信息，是防范和控制政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的重要機(jī)制。有學(xué)者分析了我國(guó)地方政府負(fù)債信息披露的現(xiàn)狀，提出存在的問(wèn)題：政府負(fù)債的界定不夠嚴(yán)謹(jǐn)和準(zhǔn)確；政府負(fù)債的分類不夠全面和科學(xué)；披露的政府負(fù)債信息未經(jīng)過(guò)規(guī)范的會(huì)計(jì)程序；披露的政府負(fù)債信息不夠完整；不利于明確各級(jí)政府和部門的債務(wù)責(zé)任；未反映債務(wù)資金的社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益；債務(wù)分析指標(biāo)無(wú)法全面反映政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。由此構(gòu)建政府負(fù)債信息披露體系：（1）從會(huì)計(jì)學(xué)角度對(duì)政府負(fù)債進(jìn)行界定與分類。（2）明確政府負(fù)債的確認(rèn)條件，將政府負(fù)債分為主表列報(bào)和附表披露。（3）提供政府負(fù)債明細(xì)信息，反映不同政府負(fù)債的來(lái)源和構(gòu)成。（4）披露債務(wù)資金的用途及占用形態(tài)，反映項(xiàng)目的效益和償債能力。（5）劃分政府或有負(fù)債的類別，揭示不同政府或有負(fù)債的風(fēng)險(xiǎn)。（6）構(gòu)建債務(wù)分析指標(biāo)體系，全面揭示政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和償債能力。應(yīng)進(jìn)一步關(guān)注的問(wèn)題：政府負(fù)債應(yīng)根據(jù)可計(jì)量性分別在主表列報(bào)和附表披露。政府承諾負(fù)債的確認(rèn)必須滿足多方面條件。政府負(fù)債報(bào)表中的或有負(fù)債披露需要遵循適度原則。政府的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和償債能力分析應(yīng)該將政府資產(chǎn)與債務(wù)相結(jié)合。

有學(xué)者認(rèn)為地方政府債務(wù)信息是財(cái)政信息的重要組成部分，但在當(dāng)前的財(cái)政透明度研究中卻沒有得到足夠的重視。現(xiàn)有的評(píng)估主要是依據(jù)主動(dòng)公開狀況，對(duì)于已申請(qǐng)公開狀況的關(guān)注不足。通過(guò)查找已公開的信息和申請(qǐng)公開而未公開的信息這兩種方式，基于省級(jí)和地級(jí)政府債務(wù)余額和債務(wù)限額（含一般債務(wù)和專項(xiàng)債務(wù)）等關(guān)鍵指標(biāo)，對(duì)我國(guó)2014 年和2015 年的地方政府債務(wù)信息透明度進(jìn)行了評(píng)估，得出主動(dòng)透明度和最終（主動(dòng)和依申請(qǐng)）透明度的評(píng)估結(jié)果。評(píng)估結(jié)果顯示，各省份的主動(dòng)透明度普遍不樂(lè)觀，雖然最終透明度有很大提升，但是部分省份仍然很不理想。綜合而言，東部省份的平均透明度最高，西部省份次之，中部省份最低，但是區(qū)域內(nèi)省份之間的差異性很大，呈現(xiàn)出一定的隨機(jī)性。對(duì)此給出以下建議：（1）應(yīng)明確地方政府對(duì)于轄區(qū)內(nèi)各級(jí)政府地方債務(wù)總和數(shù)據(jù)的公開義務(wù)。（2）應(yīng)明確地方政府對(duì)于或有債務(wù)信息公開的義務(wù)。（3）要將地方政府債務(wù)的分類余額和限額等數(shù)據(jù)主動(dòng)公布在相應(yīng)的統(tǒng)計(jì)年鑒中。

有學(xué)者關(guān)注政府環(huán)境負(fù)債的信息披露問(wèn)題，政府環(huán)境信息披露的界定及分類：（1）從來(lái)源上講，主要包含以下四類：合規(guī)性負(fù)債、補(bǔ)救性負(fù)債、補(bǔ)償性負(fù)債、自然資源損害性負(fù)債。（2）按性質(zhì)及內(nèi)容分類：直接顯性環(huán)境負(fù)債、直接隱性環(huán)境負(fù)債、或有顯性環(huán)境負(fù)債、或有隱性環(huán)境負(fù)債。（3）按信息披露方式分類：從環(huán)境負(fù)債信息披露的角度來(lái)看，認(rèn)為可將政府環(huán)境負(fù)債分為表內(nèi)環(huán)境負(fù)債和表外環(huán)境負(fù)債，分別采取表內(nèi)確認(rèn)和表外披露的形式反映。我國(guó)政府環(huán)境負(fù)債披露存在的問(wèn)題：（1）缺乏政府環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的規(guī)制安排。（2）以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)信息報(bào)告難以全面反映環(huán)境負(fù)債。（3）官員政治目的對(duì)環(huán)境負(fù)債披露的干預(yù)。（4）缺乏完整的政府表外環(huán)境負(fù)債信息披露體系。完善我國(guó)政府環(huán)境負(fù)債信息披露的路徑：（1）構(gòu)建“理論——制度——執(zhí)行”三層政府環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露框架結(jié)構(gòu)。（2）以政府資產(chǎn)負(fù)債表和自然資源資產(chǎn)負(fù)債表為載體，在權(quán)責(zé)發(fā)生制下可對(duì)政府或有、隱性環(huán)境負(fù)債進(jìn)行有效確認(rèn)，并根據(jù)是否具有可靠計(jì)量基礎(chǔ)，對(duì)環(huán)境負(fù)債進(jìn)行直接表內(nèi)確認(rèn)或表外披露。（3）將政府環(huán)境負(fù)債信息披露與和領(lǐng)導(dǎo)干部離任“生態(tài)審計(jì)”掛鉤。（4）采取補(bǔ)充報(bào)告模式與政府環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告模式相結(jié)合的政府環(huán)境負(fù)債信息披露體系。

鑒于我國(guó)的地方政府債務(wù)管理模式是上級(jí)政府控制主導(dǎo)下的市場(chǎng)發(fā)揮監(jiān)督和調(diào)節(jié)作用的混合型的管理體系，預(yù)算管理仍然是有效應(yīng)對(duì)地方政府債務(wù)管理問(wèn)題的主要公共治理手段和財(cái)政工具。有學(xué)者提出地方政府性債務(wù)預(yù)算體系的基本框架：將債務(wù)預(yù)算收支科目也相應(yīng)劃分為類、款、項(xiàng)、目四級(jí)，科目設(shè)置應(yīng)充分考慮地方政府性債務(wù)收支內(nèi)容和管理要求的實(shí)際情況，予以充分細(xì)化，以強(qiáng)化債務(wù)預(yù)算會(huì)計(jì)的經(jīng)濟(jì)分析功能，構(gòu)建出一套以風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向的地方政府債務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)。進(jìn)一步提出地方政府債務(wù)預(yù)算會(huì)計(jì)核算體系：（1）選擇恰當(dāng)?shù)恼畟鶆?wù)預(yù)算會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)政府。債務(wù)報(bào)告的構(gòu)建應(yīng)選擇恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)核算基礎(chǔ)——應(yīng)計(jì)制。（2）設(shè)置適當(dāng)?shù)牡胤秸畟鶆?wù)會(huì)計(jì)科目。（3）運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債框架進(jìn)行債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)分析。第一個(gè)層次，政府負(fù)債與資產(chǎn)存量的對(duì)比。通過(guò)這一層次的分析，可以判斷政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是擴(kuò)散還是收斂。如果具有擴(kuò)散的特征，則進(jìn)入第二層次的分析。第二個(gè)層次，政府負(fù)債增量與資產(chǎn)增量的對(duì)比。通過(guò)這一層次的分析，可以發(fā)現(xiàn)債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)擴(kuò)散的程度。如果擴(kuò)散的程度很大，即超出了現(xiàn)有的財(cái)政能力，則進(jìn)入第三層次的分析。第三個(gè)層次，政府負(fù)債與經(jīng)濟(jì)總規(guī)模的對(duì)比。通過(guò)這一層次的分析，可以判斷債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是否處于可控的范圍之內(nèi)。如果發(fā)現(xiàn)債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)處于失控的境地，則進(jìn)入第四層次的分析。第四個(gè)層次，政府負(fù)債與無(wú)形資源的對(duì)比。通過(guò)這一層次的分析，以判斷財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)是否會(huì)演變?yōu)檎挝C(jī)和社會(huì)危機(jī)。

鑒于我國(guó)的地方政府債務(wù)規(guī)模巨大、負(fù)擔(dān)沉重、增長(zhǎng)過(guò)快，一系列現(xiàn)實(shí)問(wèn)題蘊(yùn)含較大的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)極強(qiáng)的外部性對(duì)如何防范風(fēng)險(xiǎn)提出要求。有學(xué)者認(rèn)為以債務(wù)結(jié)果數(shù)據(jù)建立的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警指標(biāo)體系在風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警方面存在局限，應(yīng)以風(fēng)險(xiǎn)管理理論和債務(wù)管理理論為指導(dǎo)，將債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警指標(biāo)與債務(wù)資金管理流程相結(jié)合，根據(jù)債務(wù)資金的運(yùn)行軌跡對(duì)地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行重新分類，在識(shí)別各類債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)影響因素的基礎(chǔ)上，設(shè)計(jì)債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)體系，運(yùn)用模糊綜合評(píng)價(jià)法實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及預(yù)警，旨在建立更為細(xì)化和統(tǒng)一的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警模式，促進(jìn)我國(guó)地方政府債務(wù)管理水平的提高。

九、非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)理論研究

隨著《慈善法》的頒布實(shí)施，很多學(xué)者關(guān)注慈善組織的信息披露問(wèn)題。有學(xué)者認(rèn)為慈善募捐會(huì)在信息披露、與慈善組織共享信息、與商業(yè)機(jī)構(gòu)共享信息這三種情況下對(duì)捐贈(zèng)人的隱私權(quán)造成侵害。其中信息披露牽涉捐贈(zèng)人的隱私權(quán)、言論自由權(quán)與公眾的知情權(quán)的沖突。為此，需要?jiǎng)澏ㄐ畔⑴兜纳疃?，確定各類信息的敏感度。與慈善組織共享信息，牽涉慈善組織經(jīng)濟(jì)利益與捐贈(zèng)人隱私權(quán)的沖突,最優(yōu)的解決方案是將是否披露的選擇權(quán)交給信息權(quán)人，即建立一套完整的“明示/默示同意規(guī)則”。與商業(yè)機(jī)構(gòu)共享信息，則涉及募捐方式的問(wèn)題，為此需要在慈善組織間信息共享規(guī)則的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步縮小無(wú)需同意和默示同意的范圍，擴(kuò)大明示同意的范圍。同時(shí)，還應(yīng)區(qū)分一次侵權(quán)與二次侵權(quán)，對(duì)于二次侵權(quán)，應(yīng)引入二次侵權(quán)保護(hù)目錄規(guī)則，并設(shè)立專門的隱私信息管理機(jī)關(guān)。

也有學(xué)者提出我國(guó)慈善組織信息披露存在財(cái)務(wù)信息公開程度低、財(cái)務(wù)信息披露不充分、財(cái)務(wù)信息查閱困難、缺乏獨(dú)立外部監(jiān)督等問(wèn)題，建議嚴(yán)格按《慈善法》規(guī)定進(jìn)行信息披露；改革財(cái)務(wù)管理模式，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)共享；應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)，構(gòu)建透明信息平臺(tái)和信任機(jī)制；建立慈善組織財(cái)務(wù)信息披露標(biāo)準(zhǔn)；加強(qiáng)培訓(xùn)，提高財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)水平和職業(yè)素養(yǎng)；加強(qiáng)對(duì)慈善組織的監(jiān)管。

美國(guó)以信息披露方式來(lái)保護(hù)非營(yíng)利組織之所以較有成效，關(guān)鍵是在立法時(shí)，非常重視法律的執(zhí)行主體、具體執(zhí)行方式、(執(zhí)法者和相對(duì)人的)執(zhí)法抵制的化解等問(wèn)題，即極為重視裝備“紙面上的法律”向“實(shí)踐中的法律”轉(zhuǎn)換的制度配套設(shè)施和條件，但我國(guó)卻沒有取得良好的成效。有學(xué)者通過(guò)對(duì)《慈善法》的分析，認(rèn)為相關(guān)法律中信息公開條文存在問(wèn)題、有關(guān)信息披露規(guī)定存在缺陷，提出我國(guó)以保障非營(yíng)利組織財(cái)產(chǎn)權(quán)為內(nèi)容的信息披露立法架構(gòu)，應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)非營(yíng)利組織法(慈善法)與稅法的分工與銜接，并明晰信息披露執(zhí)法主體、執(zhí)法方式，預(yù)先設(shè)計(jì)應(yīng)對(duì)可能的執(zhí)法反抗與抵制措施，以及執(zhí)法主體不作為和濫權(quán)的懲處。

美國(guó)2016 年8 月發(fā)布了新的民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則在凈資產(chǎn)分類、費(fèi)用、投資回報(bào)、經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流列報(bào)、流動(dòng)性和可用性信息披露等五個(gè)方面作出變更，這些變更極大地改善了民間非營(yíng)利組織披露財(cái)務(wù)信息的方式方法，提高了財(cái)務(wù)報(bào)告的透明度。我國(guó)可借鑒的方面有：在政府層面，可以成立民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)。在政策方面，一是增加職能費(fèi)用表，并在附注中提供對(duì)費(fèi)用按性質(zhì)和職能進(jìn)行分析的信息。二是在附注中披露資產(chǎn)流動(dòng)性方面的信息，同時(shí)披露對(duì)這些資產(chǎn)擬采取的管理方案。三是規(guī)范投資回報(bào)的列報(bào)內(nèi)容。

有學(xué)者對(duì)我國(guó)《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》的實(shí)施局限進(jìn)行研究，認(rèn)為該制度的頒布實(shí)施打破了社會(huì)組織無(wú)會(huì)計(jì)制度可循的局面，在提高社會(huì)組織財(cái)務(wù)信息透明度、落實(shí)有關(guān)管理規(guī)定等方面發(fā)揮了重要作用。但經(jīng)過(guò)十幾年的實(shí)踐，該制度面臨著執(zhí)行不到位、財(cái)務(wù)報(bào)告披露內(nèi)容不全等問(wèn)題，在具體規(guī)定上也存在不足。為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境的變化，亟須從制度名稱、應(yīng)遵循的會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)報(bào)告方法等方面進(jìn)行修訂完善。

針對(duì)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)未單獨(dú)設(shè)置“結(jié)余”這一會(huì)計(jì)要素，不利于滿足報(bào)表使用者的信息需求這一問(wèn)題，有學(xué)者提出需要從兩個(gè)方面解決。一是新增 “公益性凈資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)”和“公益性凈資產(chǎn)結(jié)余”兩個(gè)會(huì)計(jì)科目，將限定性收入先結(jié)轉(zhuǎn)到公益性凈資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)或公益性結(jié)余，年末將符合結(jié)轉(zhuǎn)或結(jié)余條件的公益性凈資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)至限定性凈資產(chǎn)中。二是新增編制非營(yíng)利組織公益性凈資產(chǎn)變動(dòng)情況表，反映非營(yíng)利組織受托捐贈(zèng)資產(chǎn)年末變動(dòng)情況。也有學(xué)者認(rèn)為我國(guó)社會(huì)組織暴露出來(lái)的如資金使用不規(guī)范、重投入輕產(chǎn)出、成本核算薄弱、信息披露不充分等財(cái)務(wù)問(wèn)題，從會(huì)計(jì)的角度看是由于我國(guó)社會(huì)組織會(huì)計(jì)制度的實(shí)施效果欠佳，而且難以滿足經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境變化帶來(lái)的新情況、新業(yè)務(wù)的核算需要，從而提出從制度名稱、應(yīng)遵循的會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)報(bào)告方法等方面進(jìn)行修訂完善。

有學(xué)者以慈善組織為研究對(duì)象，研究了慈善組織透明度、運(yùn)作效率對(duì)捐贈(zèng)收入的影響，實(shí)證結(jié)果表明：透明度越高的慈善組織，在募捐時(shí)所獲得的捐贈(zèng)收入越多，透明度水平對(duì)慈善組織的捐贈(zèng)收入具有正向預(yù)測(cè)作用，而管理效率和收入集中度則對(duì)慈善組織的捐贈(zèng)收入產(chǎn)生了負(fù)向影響，政府的補(bǔ)貼收入和其他收入對(duì)慈善組織的捐贈(zèng)收入具有明顯的擠出效應(yīng)，并且影響公募慈善基金會(huì)與非公募慈善基金會(huì)捐贈(zèng)收入的因素存在較大差異。

有學(xué)者則將捐贈(zèng)者作為研究對(duì)象，借助信息說(shuō)服雙過(guò)程模型分析慈善組織財(cái)務(wù)信息披露對(duì)個(gè)人捐贈(zèng)者及機(jī)構(gòu)捐贈(zèng)者捐贈(zèng)決策的影響路徑。通過(guò)實(shí)證發(fā)現(xiàn)慈善組織披露的財(cái)務(wù)信息會(huì)沿中央路徑和邊緣路徑影響捐贈(zèng)者的捐贈(zèng)決策，但對(duì)個(gè)人捐贈(zèng)者和機(jī)構(gòu)捐贈(zèng)者來(lái)說(shuō)，這兩條不同路徑的影響程度存在差異。慈善組織披露財(cái)務(wù)信息的完整度等邊緣線索對(duì)個(gè)人捐贈(zèng)決策的影響程度大于對(duì)機(jī)構(gòu)捐贈(zèng)決策的影響程度，而反映慈善組織財(cái)務(wù)狀況的財(cái)務(wù)指標(biāo)作為中央線索對(duì)機(jī)構(gòu)捐贈(zèng)決策的影響程度大于對(duì)個(gè)人捐贈(zèng)決策的影響程度。從而提出慈善組織為了吸引捐贈(zèng)，在保證所披露財(cái)務(wù)信息完整性的同時(shí)更要關(guān)注自身的財(cái)務(wù)狀況，提升組織的管理效率、改善組織的收入結(jié)構(gòu)。

十、其他會(huì)計(jì)理論專題研究

（一）關(guān)于《會(huì)計(jì)法》修訂的研究

有學(xué)者通過(guò)回顧總結(jié)我國(guó)《會(huì)計(jì)法》的頒布與歷次修訂，對(duì)此次《會(huì)計(jì)法》的修訂提出如下幾點(diǎn)建議：（1）必須適應(yīng)我國(guó)社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)展變化的需要，會(huì)計(jì)工作必須根據(jù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化做出“積極反應(yīng)”，通過(guò)科學(xué)構(gòu)建我國(guó)的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)，制定政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等會(huì)計(jì)行為標(biāo)準(zhǔn)，做到“與時(shí)俱進(jìn)”。（2）必須能夠解決會(huì)計(jì)實(shí)踐中出現(xiàn)和面臨的新問(wèn)題，通過(guò)壓縮會(huì)計(jì)行為的操縱空間，有效抑制會(huì)計(jì)造假，以確保會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。（3）必須體現(xiàn)會(huì)計(jì)學(xué)科發(fā)展的新成果。已有多數(shù)大中型企業(yè)正在大量應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的方法來(lái)幫助企業(yè)提高管理水平，但是，現(xiàn)行《會(huì)計(jì)法》尚未對(duì)管理會(huì)計(jì)行為進(jìn)行規(guī)范，這就需要后續(xù)予以關(guān)注。（4）必須具有應(yīng)有的法律威懾作用?，F(xiàn)行《會(huì)計(jì)法》缺少威懾力源于其界定的法律責(zé)任不完整，責(zé)任主體不易確定，并且責(zé)任追究主要局限于行政責(zé)任，民事責(zé)任、國(guó)家賠償責(zé)任等未能引入到《會(huì)計(jì)法》中，且刑事責(zé)任僅僅是“蜻蜓點(diǎn)水”。

有學(xué)者通過(guò)分析問(wèn)卷調(diào)查的統(tǒng)計(jì)結(jié)果，認(rèn)為現(xiàn)行《會(huì)計(jì)法》存在的不足主要表現(xiàn)在以下三個(gè)方面：（1）法律定位不明確、威懾力與約束力不夠。表現(xiàn)為某些條款規(guī)范的內(nèi)容過(guò)于具體，沒能體現(xiàn)出原則性導(dǎo)向；對(duì)會(huì)計(jì)違法違規(guī)行為的處罰力度明顯偏輕，民事法律責(zé)任缺失。（2）《會(huì)計(jì)法》規(guī)范的會(huì)計(jì)行為內(nèi)容不完整，會(huì)計(jì)監(jiān)督作用弱化。表現(xiàn)為沒有關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范，對(duì)實(shí)務(wù)中會(huì)計(jì)工作的新內(nèi)容、新方式均未規(guī)范以及會(huì)計(jì)監(jiān)督體系未能發(fā)揮應(yīng)有作用。（3）部分內(nèi)容已經(jīng)不能適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)行業(yè)發(fā)展需要。如“一刀切”的“歷年制會(huì)計(jì)年度”強(qiáng)制規(guī)定。為此，提出如下修訂思路：（1）完善《會(huì)計(jì)法》應(yīng)該規(guī)范的會(huì)計(jì)行為的內(nèi)容，使得作為“上位法”的《會(huì)計(jì)法》統(tǒng)領(lǐng)作為“下位法”的這些會(huì)計(jì)規(guī)范。同時(shí)，也使得這些“下位法”有立法與執(zhí)法的法律依據(jù)。（2）將政府會(huì)計(jì)主體納入《會(huì)計(jì)法》的規(guī)范范疇，將兩類不同會(huì)計(jì)主體（政府和企業(yè)）會(huì)計(jì)行為的特殊性要求放在“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”等國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度中去規(guī)范。（3）構(gòu)建科學(xué)的會(huì)計(jì)監(jiān)督體系與機(jī)制，完善會(huì)計(jì)監(jiān)督的內(nèi)容，特別注意強(qiáng)化基于外部市場(chǎng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)督作用。（4）建立健全會(huì)計(jì)法律責(zé)任體系，將民事法律責(zé)任、國(guó)家賠償責(zé)任等納入《會(huì)計(jì)法》的會(huì)計(jì)法律責(zé)任體系，同時(shí)進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)行政法律責(zé)任的內(nèi)容、優(yōu)化行政處罰的法律標(biāo)準(zhǔn)。（5）突出《會(huì)計(jì)法》的“基本法”地位，將不具備“基本法”特征的規(guī)范內(nèi)容放至相應(yīng)的“下位法”去規(guī)范。（6）注意《會(huì)計(jì)法》重大修訂后相應(yīng)問(wèn)題的頂層制度設(shè)計(jì)，如取消會(huì)計(jì)從業(yè)資格后，對(duì)會(huì)計(jì)人員的管理。

有學(xué)者基于現(xiàn)行《會(huì)計(jì)法》的基本架構(gòu)，提出修訂方案：首先，需要對(duì)會(huì)計(jì)工作立法的目標(biāo)進(jìn)行認(rèn)真研究，在充分考慮我國(guó)現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)展對(duì)會(huì)計(jì)工作的客觀需求以及會(huì)計(jì)工作內(nèi)在規(guī)律的基礎(chǔ)上，科學(xué)界定會(huì)計(jì)立法的根本目的。其次，要高度重視對(duì)會(huì)計(jì)違法行為的性質(zhì)及其后果的界定以及會(huì)計(jì)法律責(zé)任問(wèn)題的研究，構(gòu)建科學(xué)的會(huì)計(jì)法律責(zé)任體系，合理確定會(huì)計(jì)違法行為的責(zé)任主體及其法律責(zé)任。再次，充分考慮社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化對(duì)會(huì)計(jì)工作從內(nèi)容到形式的各種深層次影響，在《會(huì)計(jì)法》中實(shí)質(zhì)性地為解決會(huì)計(jì)行業(yè)所面臨的新問(wèn)題、新情況提供法律依據(jù)。最后，進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)制，在夯實(shí)單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督的基礎(chǔ)上，優(yōu)化政府會(huì)計(jì)監(jiān)督與社會(huì)監(jiān)督的方式、流程與機(jī)制，真正提高會(huì)計(jì)監(jiān)督效果，徹底扭轉(zhuǎn)我國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)督弱化甚至缺失的現(xiàn)象。

有學(xué)者認(rèn)為會(huì)計(jì)造假事件屢禁不止，反映了我國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)督制度存在明顯缺陷。通過(guò)網(wǎng)絡(luò)對(duì)90 余萬(wàn)會(huì)計(jì)及相關(guān)人員問(wèn)卷調(diào)查后，分析總結(jié)：（1）在對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督問(wèn)題的熟悉程度方面，近30% 的會(huì)計(jì)人員對(duì)“會(huì)計(jì)監(jiān)督”的內(nèi)容并不太熟悉，但絕大多數(shù)被調(diào)查者都認(rèn)為會(huì)計(jì)監(jiān)督十分重要。（2）關(guān)于會(huì)計(jì)監(jiān)督規(guī)范的基本觀點(diǎn)，超過(guò)90%以上的被調(diào)查者認(rèn)為《會(huì)計(jì)法》應(yīng)加大對(duì)會(huì)計(jì)違法行為的處罰力度，對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督問(wèn)題進(jìn)行規(guī)范，對(duì)外部會(huì)計(jì)監(jiān)督工作人員的行為進(jìn)行規(guī)范，但在《會(huì)計(jì)法》的規(guī)范方式選擇，牽頭外部會(huì)計(jì)監(jiān)督的部門選擇等方面則存在分歧。（3）與會(huì)計(jì)監(jiān)督相關(guān)的會(huì)計(jì)控制、內(nèi)部控制、內(nèi)部審計(jì)的基本觀點(diǎn)，絕大多數(shù)被調(diào)查者認(rèn)為會(huì)計(jì)控制、內(nèi)部控制和內(nèi)部審計(jì)都與會(huì)計(jì)工作及其質(zhì)量密切相關(guān)，需要以法律形式規(guī)范其行為。并對(duì)進(jìn)一步完善我國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)督制度提出如下基本思路：構(gòu)建科學(xué)的會(huì)計(jì)監(jiān)督體系，明確界定外部會(huì)計(jì)監(jiān)督主體及其權(quán)責(zé)等；合理界定內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督的內(nèi)容；明確界定政府會(huì)計(jì)監(jiān)督的主體，政府對(duì)會(huì)計(jì)行為的監(jiān)督主體只能是財(cái)政部門，政府審計(jì)、稅務(wù)等部門對(duì)單位的經(jīng)濟(jì)監(jiān)管屬于“業(yè)務(wù)監(jiān)督”；進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)制，發(fā)揮中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)督作用；處理好會(huì)計(jì)監(jiān)督與會(huì)計(jì)控制、內(nèi)部控制、內(nèi)部審計(jì)等的關(guān)系，在單位個(gè)體內(nèi)部，會(huì)計(jì)監(jiān)督與會(huì)計(jì)控制是有機(jī)融合的，且都應(yīng)該內(nèi)含于單位的內(nèi)部控制之中，而從單位整體行為來(lái)看，內(nèi)部審計(jì)也是一種監(jiān)督、控制活動(dòng)，其包括了對(duì)單位會(huì)計(jì)行為的監(jiān)督。

有學(xué)者認(rèn)為：針對(duì)《會(huì)計(jì)法》部分內(nèi)容已無(wú)法適應(yīng)新形勢(shì)下會(huì)計(jì)工作的要求，應(yīng)從以下方面進(jìn)行修訂：（1）在規(guī)范方式上采用“原則性導(dǎo)向”的模式，突出《會(huì)計(jì)法》基本法的地位，使之與下位法形成有效的“統(tǒng)馭”與“從屬”關(guān)系。（2）融合現(xiàn)代會(huì)計(jì)發(fā)展的新成果，拓展《會(huì)計(jì)法》，增加管理會(huì)計(jì)、內(nèi)部控制、會(huì)計(jì)信息化相關(guān)內(nèi)容，并在“會(huì)計(jì)核算”中增加“政府會(huì)計(jì)主體”的會(huì)計(jì)要素，同時(shí)涵蓋會(huì)計(jì)核算、預(yù)算管理、資產(chǎn)管理等內(nèi)容。（3）調(diào)增法律條款中對(duì)單位和相關(guān)會(huì)計(jì)人員違法行為的處罰力度，改善與相關(guān)法律之間的協(xié)調(diào)關(guān)系。（4）明確會(huì)計(jì)監(jiān)管的概念和職責(zé)，從政府、社會(huì)、單位三個(gè)層面理順會(huì)計(jì)監(jiān)管體系的內(nèi)在聯(lián)系。（5）對(duì)各會(huì)計(jì)主體的權(quán)利、義務(wù)界定清晰，進(jìn)一步明確并規(guī)范會(huì)計(jì)主體要素關(guān)系，設(shè)計(jì)相應(yīng)會(huì)計(jì)主體的分權(quán)制衡機(jī)制。（6）從政府、單位、行業(yè)協(xié)會(huì)三個(gè)方面創(chuàng)新會(huì)計(jì)人員監(jiān)管方式。

有學(xué)者聚焦《會(huì)計(jì)法》的結(jié)構(gòu)框架，基于現(xiàn)行《會(huì)計(jì)法》的結(jié)構(gòu)框架以及管理會(huì)計(jì)和內(nèi)部控制理論與實(shí)踐的發(fā)展，提出將管理會(huì)計(jì)和內(nèi)部控制納入《會(huì)計(jì)法》的必要性：（1）在理論層面，由于沒有以法律的形式明確對(duì)管理會(huì)計(jì)和內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)，導(dǎo)致管理會(huì)計(jì)與內(nèi)部控制在一些關(guān)鍵問(wèn)題上始終左右搖擺，影響到理論發(fā)展的方向和軌跡。（2）在實(shí)踐過(guò)程中，已有的規(guī)章制度立法層次比較低，難以形成有效的約束力，影響到全體社會(huì)成員，尤其是會(huì)計(jì)工作者對(duì)管理會(huì)計(jì)和內(nèi)部控制的定位。為此，建議在修訂過(guò)程中對(duì)《會(huì)計(jì)法》的結(jié)構(gòu)進(jìn)行調(diào)整，即通過(guò)將管理會(huì)計(jì)和內(nèi)部控制融入到《會(huì)計(jì)法》框架體系之中，使《會(huì)計(jì)法》中的會(huì)計(jì)問(wèn)題從狹義的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)擴(kuò)展到廣義的會(huì)計(jì)。

有學(xué)者對(duì)《會(huì)計(jì)法》修訂提出了以下建議：（1）對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)告主體會(huì)計(jì)信息的可靠性和完整性做出法律規(guī)范。（2）從政府預(yù)算會(huì)計(jì)和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩個(gè)角度對(duì)機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員配備、會(huì)計(jì)監(jiān)督、相關(guān)人員法律責(zé)任等方面做出法律層面的規(guī)定。（3）對(duì)管理會(huì)計(jì)工作組織、管理會(huì)計(jì)人員配備、管理會(huì)計(jì)信息可靠性等方面做出法律層面的規(guī)定。（4）對(duì)政府會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)年度仍采用公歷年度，而將企業(yè)會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)年度確定權(quán)下放至企業(yè)。（5）考慮《會(huì)計(jì)法》與《統(tǒng)計(jì)法》之間的協(xié)調(diào)，從法律層面界定清楚在宏觀資產(chǎn)負(fù)債表編制過(guò)程中財(cái)政部門與統(tǒng)計(jì)部門的分工、會(huì)計(jì)責(zé)任與統(tǒng)計(jì)責(zé)任，并做好宏觀層面資產(chǎn)負(fù)債表編制過(guò)程中的銜接、協(xié)調(diào)和數(shù)據(jù)資料共享。

有學(xué)者基于會(huì)計(jì)信息化視角，從會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)及崗位設(shè)置、會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)監(jiān)督、會(huì)計(jì)檔案管理等方面提出相關(guān)修訂建議：（1）在會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)及崗位設(shè)置方面，應(yīng)按照會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的流程對(duì)會(huì)計(jì)崗位設(shè)置做出重新規(guī)定，要求各單位根據(jù)權(quán)責(zé)分離和相互牽制的原則設(shè)置會(huì)計(jì)崗位及授權(quán)，對(duì)系統(tǒng)管理崗應(yīng)進(jìn)行分權(quán)與監(jiān)督。（2）規(guī)范會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)采集時(shí)間、采集標(biāo)準(zhǔn)以及質(zhì)量要求，在修改記賬憑證時(shí)必須保留修改痕跡，并規(guī)定“反記賬”“反結(jié)賬”功能的使用條件及使用范圍。（3）擴(kuò)大會(huì)計(jì)監(jiān)督的范圍，增加對(duì)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)設(shè)計(jì)與運(yùn)行監(jiān)督的條款。（4）會(huì)計(jì)檔案管理，明確電子會(huì)計(jì)檔案的合法地位，要求各單位建立電子會(huì)計(jì)檔案制度，規(guī)范會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的傳輸、存儲(chǔ)、查閱、備份、銷毀等工作。

（二）關(guān)于政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的研究

黨的十八屆三中全會(huì)提出“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”，而審計(jì)與會(huì)計(jì)的天然關(guān)聯(lián)，意味著政府會(huì)計(jì)的改革也勢(shì)必影響審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)政府財(cái)政財(cái)務(wù)的審計(jì)和監(jiān)督方式。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是我國(guó)國(guó)家審計(jì)實(shí)踐改革深入發(fā)展的必然產(chǎn)物，也是我國(guó)探索政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革的重要組成部分。有學(xué)者基于公共受托責(zé)任觀、信息不對(duì)稱觀、控制論等理論，借鑒澳大利亞和新西蘭等發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)實(shí)踐，嘗試構(gòu)建政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)框架，并從七個(gè)維度對(duì)該框架進(jìn)行闡釋。（1）審計(jì)目標(biāo)是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的邏輯起點(diǎn)。為妥善解決財(cái)政透明度和政府公信力面臨的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，應(yīng)借助編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的有利契機(jī)，適時(shí)調(diào)整審計(jì)目標(biāo)，以使政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)目標(biāo)與外部宏觀環(huán)境的變化相適應(yīng)。（2）審計(jì)環(huán)境是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的實(shí)踐土壤。隨著權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府會(huì)計(jì)的逐步應(yīng)用，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)需要從解除公共受托責(zé)任的高度重新考量新形勢(shì)下面臨的復(fù)雜審計(jì)環(huán)境。（3）審計(jì)主體是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的實(shí)施者。不同類型審計(jì)主體的法律地位、獨(dú)立性、職責(zé)權(quán)限和審計(jì)職能均存在不同程度的差異。結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況以及國(guó)外政府審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，建立以政府審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)為主，會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)為輔的審計(jì)模式，通過(guò)充分發(fā)揮兩類審計(jì)主體各自在獨(dú)立性、職責(zé)權(quán)限等的優(yōu)勢(shì)，從而更好地履行政府的公共受托責(zé)任。（4）合理地界定政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)對(duì)象。根據(jù)國(guó)務(wù)院有關(guān)文件，我國(guó)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的對(duì)象是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為計(jì)量基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)包含社會(huì)公眾關(guān)切的財(cái)務(wù)信息。（5）審計(jì)的法律責(zé)任是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的責(zé)任歸屬。將法治理念融入到政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的工作實(shí)踐中，使得政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的法律責(zé)任既包括行政責(zé)任，也含有刑事責(zé)任。此外，應(yīng)區(qū)別對(duì)待不同的審計(jì)責(zé)任主體的法律責(zé)任。（6）評(píng)價(jià)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)質(zhì)量，可從法律法規(guī)的遵循性、審計(jì)職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的符合程度以及與社會(huì)公眾期望的距離三個(gè)方面進(jìn)行評(píng)價(jià)。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)不僅需要關(guān)注審計(jì)過(guò)程質(zhì)量的適時(shí)控制和審計(jì)程序的恰當(dāng)性，也需要根據(jù)既定的政府審計(jì)準(zhǔn)則評(píng)估政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)結(jié)果的質(zhì)量。（7）審計(jì)報(bào)告的形成，最好由政府審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和單位內(nèi)部審計(jì)等各類審計(jì)主體經(jīng)過(guò)反復(fù)溝通和共同協(xié)商編制，力求客觀準(zhǔn)確。最后，結(jié)合這個(gè)審計(jì)框架，通過(guò)繼續(xù)完善政府預(yù)算審計(jì)制度，盡快制定政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)規(guī)范，提高政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)信息化水平以及調(diào)動(dòng)多方資源推進(jìn)政府審計(jì)工作穩(wěn)步開展等多條途徑推動(dòng)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的實(shí)施。

有學(xué)者以政府會(huì)計(jì)改革為切入點(diǎn)，在分析了政府會(huì)計(jì)改革的背景與進(jìn)展情況后，闡述了政府會(huì)計(jì)改革對(duì)國(guó)家審計(jì)的影響，對(duì)國(guó)家審計(jì)工作提出了相應(yīng)改進(jìn)意見：（1）將審計(jì)目標(biāo)的設(shè)定不僅局限于揭露查處違法違紀(jì)問(wèn)題，更要有全局的觀點(diǎn)，可以公允地體現(xiàn)政府的財(cái)務(wù)狀況和行政運(yùn)行成果，體現(xiàn)預(yù)算、受托責(zé)任和內(nèi)部控制等的要求。（2）對(duì)審計(jì)對(duì)象和內(nèi)容的選擇，應(yīng)側(cè)重資產(chǎn)和負(fù)債的審計(jì)，關(guān)注政府資產(chǎn)的核算和使用情況，監(jiān)督地方政府債務(wù)的舉借和管理情況。并立足于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的收入和費(fèi)用要素，合理分析政府的運(yùn)行成本和績(jī)效。（3）加強(qiáng)對(duì)審計(jì)人員的培養(yǎng)，提高審計(jì)人員的職業(yè)勝任能力。

有學(xué)者認(rèn)為政府財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)可以看成是協(xié)調(diào)國(guó)家財(cái)產(chǎn)主權(quán)的所有者（全體人民）與國(guó)家財(cái)產(chǎn)的管理者（政府）之間關(guān)系的重要手段，這與公司治理目的不謀而合。因此，通過(guò)對(duì)公司治理結(jié)構(gòu)的研究，分析其與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的相似性，并參考公司治理結(jié)構(gòu)，重新構(gòu)建政府財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)體系：由全國(guó)人大下設(shè)審計(jì)委員會(huì)直接領(lǐng)導(dǎo)審計(jì)署，各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)只受上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)，形成由“人民代表大會(huì)審計(jì)委員會(huì)——審計(jì)署——各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)”與政府體制獨(dú)立的直線管理結(jié)構(gòu)。此外，對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制下的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)充分利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)知識(shí)以及公信力。

隨著政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制的施行，有學(xué)者聚焦如何防范政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、提供高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告成為亟需解決的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。相較于企業(yè)審計(jì)，政府審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)表現(xiàn)在：（1）審計(jì)對(duì)象的特殊性，表現(xiàn)在財(cái)政資金使用效果和使用效益的特殊性。（2）審計(jì)內(nèi)容的復(fù)雜性，在審計(jì)中應(yīng)考慮到“3E”綜合績(jī)效內(nèi)容。為防范上述問(wèn)題可能引發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，建議在宏觀層面，從法律高度為政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)提供制度保障并建立委托社會(huì)第三方審計(jì)機(jī)制；在微觀層面，加強(qiáng)政府內(nèi)部控制建設(shè)并提升相關(guān)人員專業(yè)素質(zhì)。

有學(xué)者通過(guò)對(duì)基于權(quán)責(zé)發(fā)生制綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的政府績(jī)效審計(jì)的相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行回顧，發(fā)現(xiàn)在對(duì)政府績(jī)效審計(jì)的研究上，存在研究方法較為局限、研究?jī)?nèi)容不全面等問(wèn)題。目前的政府績(jī)效審計(jì)，多以純理論分析為主，較為缺乏實(shí)踐上的證據(jù)支持，并且已有關(guān)于政府績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系的建立方法較為單一；利用權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行政府績(jī)效審計(jì)是政府審計(jì)發(fā)展的必然趨勢(shì)，但政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制還未出臺(tái)一個(gè)確切的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，基于權(quán)責(zé)發(fā)生制綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的政府績(jī)效審計(jì)同樣也是一個(gè)未有人涉足研究的空白領(lǐng)域；政府績(jī)效審計(jì)對(duì)國(guó)家治理能夠起到積極作用這一觀點(diǎn)，是被學(xué)界普遍認(rèn)可的。

有學(xué)者認(rèn)為僅僅依靠政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)，難以對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制形成有效監(jiān)督。通過(guò)分析行政事業(yè)單位全面引入注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的意義和條件，認(rèn)為在行政事業(yè)單位有步驟地實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)告注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是必要和可行的。（1）滿足我國(guó)社會(huì)公眾日益增長(zhǎng)的政府信息公開需求。（2）是建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的重要保障。（3）將注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)作為行政事業(yè)單位常態(tài)化工作，改變專項(xiàng)審計(jì)的天然弊端——審計(jì)滯后性。此外，我國(guó)審計(jì)規(guī)章體系及政府會(huì)計(jì)制度不斷完善，注冊(cè)會(huì)計(jì)師公信力不斷增強(qiáng)，使得引入注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)所需的條件正在逐步完備。但也應(yīng)認(rèn)識(shí)到面臨的困難：《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》目前只有原則性的基本準(zhǔn)則出臺(tái)，具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南尚未制定；注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍中具備良好的行政事業(yè)單位審計(jì)能力的人才不多；試點(diǎn)范圍不廣泛，反映出的問(wèn)題和積累的經(jīng)驗(yàn)都還不夠充分。

有學(xué)者通過(guò)實(shí)證分析了引起美國(guó)政府績(jī)效審計(jì)方法變化的主要?jiǎng)恿?，以期望?duì)我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)工作帶來(lái)一定啟示。以2002—2012 年美國(guó)聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告中財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)作為樣本，運(yùn)用多元線性回歸的方法進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)績(jī)效預(yù)算管理，政府財(cái)務(wù)報(bào)告采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的程度以及美國(guó)政府審計(jì)準(zhǔn)則的變化等三項(xiàng)指標(biāo)對(duì)政府績(jī)效審計(jì)方法實(shí)施效果產(chǎn)生正面影響。據(jù)此，建議我國(guó)政府應(yīng)建立健全績(jī)效預(yù)算管理制度，進(jìn)一步完善我國(guó)政府審計(jì)準(zhǔn)則，并采用修正收付實(shí)現(xiàn)制和修正權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合的形式作為政府財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。

（三）關(guān)于政府內(nèi)部控制理論研究

黨的巡視工作作為強(qiáng)化權(quán)力運(yùn)行制約的重要監(jiān)督機(jī)制，已經(jīng)演變成一種制度安排。隨著政府內(nèi)部控制的建立健全，制度建設(shè)和執(zhí)行也成為腐敗治理中標(biāo)本兼治的重要抓手。有學(xué)者以2013-2016年十輪中央巡視反饋問(wèn)題及落實(shí)整改情況公告作為研究樣本，將黨的巡視和威懾聲譽(yù)理論、說(shuō)服效應(yīng)理論、高階梯隊(duì)理論相結(jié)合，驗(yàn)證了巡視工作反饋情況中相關(guān)問(wèn)題、整改建議的內(nèi)部控制關(guān)注度與被巡視單位落實(shí)整改措施中制度建設(shè)的內(nèi)部控制關(guān)注度的內(nèi)在關(guān)聯(lián)，并分析了巡視組背景特征對(duì)巡視工作反饋情況的內(nèi)部控制關(guān)注度的影響。實(shí)證結(jié)果表明:（1）巡視工作反饋情況中相關(guān)問(wèn)題的內(nèi)部控制關(guān)注度對(duì)被巡視單位落實(shí)整改情況的內(nèi)部控制關(guān)注度具有明顯的威懾作用，巡視工作反饋情況中相關(guān)問(wèn)題的內(nèi)部控制關(guān)注度越高，則被巡視單位落實(shí)整改情況的內(nèi)部控制關(guān)注度就越好。（2）巡視組在提出整改建議中所表現(xiàn)出來(lái)的內(nèi)部控制關(guān)注度情況有助于提高被巡視單位落實(shí)整改情況的內(nèi)部控制關(guān)注度。（3）巡視組背景特征由于巡視“固有工作模式”的沿襲影響，未能表現(xiàn)出足夠的影響效果。提出建議:一是應(yīng)增強(qiáng)內(nèi)部控制重視程度。二是應(yīng)提升巡視人員勝任能力。三是應(yīng)建立健全巡視制度機(jī)制。也有學(xué)者以巡視制度、財(cái)政監(jiān)督與國(guó)家審計(jì)的威懾性與監(jiān)督資源有限性為視角，構(gòu)建巡視制度、財(cái)政監(jiān)督與國(guó)家審計(jì)多元共治模式，既倒逼行政事業(yè)單位推動(dòng)完善內(nèi)部控制建設(shè)，又化解監(jiān)督全覆蓋與監(jiān)督資源有限性之間矛盾，全面節(jié)約和高效利用監(jiān)督資源，提高監(jiān)管效率，降低監(jiān)督與行政成本，對(duì)國(guó)家治理體系與治理能力現(xiàn)代化建設(shè)具有重要的理論與現(xiàn)實(shí)意義。建議：建立多方工作協(xié)調(diào)機(jī)制，強(qiáng)化信息溝通與共享，構(gòu)建多元共治大數(shù)據(jù)平臺(tái)；創(chuàng)新監(jiān)督方式，提升監(jiān)督成果利用效率；完善公告（報(bào)告）制度，擴(kuò)大監(jiān)督成果公開范圍；探索第三方機(jī)制，引入社會(huì)中介機(jī)構(gòu)實(shí)施監(jiān)督；加快行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度體系建設(shè)，提升單位內(nèi)部控制理論與實(shí)踐應(yīng)用能力。

有學(xué)者認(rèn)為可將財(cái)政財(cái)務(wù)管理進(jìn)行概念優(yōu)化并明確劃分為財(cái)政預(yù)算管理和單位財(cái)務(wù)管理，即預(yù)算在財(cái)政管理的頂層設(shè)計(jì)管理和預(yù)算在預(yù)算單位層次的基層管理。提出從政府內(nèi)部控制的角度實(shí)現(xiàn)財(cái)政財(cái)務(wù)管理在組織、業(yè)務(wù)、機(jī)制三方面的模式優(yōu)化。優(yōu)化模式：（1）財(cái)政財(cái)務(wù)管理組織優(yōu)化。（2）財(cái)政財(cái)務(wù)管理業(yè)務(wù)優(yōu)化。（3）財(cái)政財(cái)務(wù)管理機(jī)制優(yōu)化。一是建立內(nèi)部控制評(píng)價(jià)制度與標(biāo)準(zhǔn)。二是健全監(jiān)督檢查制度。

有學(xué)者認(rèn)為黨的十八大以來(lái)，內(nèi)部控制雖然在規(guī)范政府行為、提高運(yùn)行效率、提升政府公信力和推動(dòng)反腐敗工作等方面一直發(fā)揮著重要作用，但無(wú)論是理論研究還是實(shí)務(wù)操作都更加注重從組織治理層角度闡述統(tǒng)領(lǐng)性和普適性的內(nèi)部權(quán)力制衡與運(yùn)行機(jī)制，而輕視政府內(nèi)部控制和財(cái)政預(yù)算與生俱來(lái)的公共屬性。以預(yù)算分權(quán)為研究契機(jī)，通過(guò)對(duì)美國(guó)政府內(nèi)部控制體系建立過(guò)程的科學(xué)梳理和分析，批判繼承后提出預(yù)算分權(quán)下美國(guó)政府內(nèi)部控制對(duì)中國(guó)的啟示：（1）財(cái)政管理內(nèi)部控制:完善組織架構(gòu)，強(qiáng)化預(yù)算約束。（2）預(yù)算單位內(nèi)部控制:優(yōu)化業(yè)務(wù)流程，提高運(yùn)行效率。（3）內(nèi)部控制監(jiān)督機(jī)制:加強(qiáng)內(nèi)外監(jiān)督，推進(jìn)預(yù)算公開。在貫徹執(zhí)行《預(yù)算法》的背景下，內(nèi)部控制逐步成為我國(guó)政府踐行反腐倡廉要求、推進(jìn)國(guó)家治理現(xiàn)代化和依法治國(guó)、強(qiáng)化財(cái)稅體制機(jī)制改革的重要抓手，有學(xué)者在總結(jié)財(cái)政部關(guān)于政府內(nèi)部控制的相關(guān)政策和理論研究的基礎(chǔ)上，對(duì)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制和財(cái)政管理內(nèi)部控制的內(nèi)涵和外延進(jìn)行融合，提出并論證了預(yù)算分權(quán)視角下政府內(nèi)部控制概念框架，并借鑒美國(guó)政府內(nèi)部控制體系中預(yù)算分權(quán)組織架構(gòu)、業(yè)務(wù)流程控制和協(xié)同監(jiān)督機(jī)制的科學(xué)性和先進(jìn)性，提出預(yù)算分權(quán)下政府內(nèi)部控制的概念框架：（1）預(yù)算分權(quán)下政府內(nèi)部控制的目標(biāo)設(shè)定。財(cái)政預(yù)算分權(quán)下的政府內(nèi)部控制必須以實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化、貫徹落實(shí)依法治國(guó)基本方略為最終建設(shè)目標(biāo)。（2）預(yù)算分權(quán)下政府內(nèi)部控制的原則導(dǎo)向。預(yù)算分權(quán)下政府內(nèi)部控制以分權(quán)制衡為原則。預(yù)算分權(quán)下政府內(nèi)部控制以業(yè)務(wù)流程化為原則。（3）預(yù)算分權(quán)下政府內(nèi)部控制的邏輯內(nèi)涵。政府內(nèi)部控制是財(cái)稅體制機(jī)制改革要求下預(yù)算分權(quán)主體權(quán)力制衡和預(yù)算流程制衡的集成體現(xiàn)。分權(quán)制衡機(jī)制是內(nèi)部控制建立和實(shí)施的核心思想，其權(quán)力制衡結(jié)構(gòu)為政府內(nèi)部控制的頂層設(shè)計(jì)和業(yè)務(wù)操作提供保障。首先，權(quán)力制衡是政府內(nèi)部控制組織層面的核心原則。其次，政府內(nèi)部控制是政府權(quán)力運(yùn)行的組織保障。最后，財(cái)政預(yù)算分權(quán)制衡為核心的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)控制是政府業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制的實(shí)施主線。預(yù)算分權(quán)下政府內(nèi)部控制的實(shí)現(xiàn)路徑：（1）建立預(yù)算分權(quán)下我國(guó)政府內(nèi)部控制架構(gòu)。（2）完善預(yù)算分權(quán)下我國(guó)政府內(nèi)部流程控制。（3）強(qiáng)化國(guó)家治理體系下內(nèi)外協(xié)同監(jiān)督機(jī)制。第一層次，要求構(gòu)建政府內(nèi)部橫向權(quán)力監(jiān)督及問(wèn)責(zé)機(jī)制。第二層次，要求在政府外部完善信息披露機(jī)制增強(qiáng)社會(huì)監(jiān)督效力。

有學(xué)者在政府內(nèi)部控制框架體系的基礎(chǔ)上，分析其和政府會(huì)計(jì)改革之間的關(guān)系，論述其對(duì)于政府會(huì)計(jì)改革落實(shí)的重要作用，二者可以通過(guò)協(xié)同構(gòu)建的方式共同發(fā)展。首先，政府內(nèi)部控制是指各級(jí)政府及組成部門為實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)，通過(guò)制定制度、實(shí)施措施和執(zhí)行程序來(lái)對(duì)政府內(nèi)部各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行事前防范、事中控制、事后監(jiān)督和糾正的動(dòng)態(tài)過(guò)程管理。然后提出，政府預(yù)算會(huì)計(jì)改革設(shè)計(jì)以政府內(nèi)控建設(shè)為基礎(chǔ)；政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)改革設(shè)計(jì)以政府內(nèi)控建設(shè)為基礎(chǔ)；政府會(huì)計(jì)改革具體落實(shí)以政府內(nèi)控建設(shè)為基礎(chǔ)。最后，提出政府會(huì)計(jì)改革與政府內(nèi)部控制建設(shè)的協(xié)同機(jī)制：在實(shí)際開展內(nèi)部控制一體化建設(shè)過(guò)程中，應(yīng)切實(shí)將政府內(nèi)部控制建設(shè)與政府會(huì)計(jì)改革有機(jī)銜接起來(lái)，通過(guò)整合落實(shí)財(cái)政一體化管理體系，有效匹配財(cái)權(quán)事權(quán)，并在政府會(huì)計(jì)改革加強(qiáng)政府經(jīng)濟(jì)運(yùn)行狀況反映的基礎(chǔ)上，通過(guò)加強(qiáng)政府內(nèi)部控制建設(shè)來(lái)制定合理的財(cái)政資金分配策略，提高各預(yù)算單位的財(cái)政資金使用效率效果，從而實(shí)現(xiàn)在財(cái)政預(yù)算管理、政府大數(shù)據(jù)管理以及國(guó)家審計(jì)方面的有機(jī)協(xié)同，最終致力于實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理水平提升。