盧若崢+盧建超

摘要：《會(huì)計(jì)法》是會(huì)計(jì)工作的根本大法，1999年修訂的《會(huì)計(jì)法》已經(jīng)過(guò)時(shí)，應(yīng)進(jìn)行大幅度調(diào)整，以滿(mǎn)足經(jīng)濟(jì)和社會(huì)形勢(shì)發(fā)展的需要。《會(huì)計(jì)法》只有補(bǔ)齊短板，增加其可操作性，才能在規(guī)范會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)行為時(shí)發(fā)揮更大的作用。

關(guān)鍵詞：修訂 會(huì)計(jì)法

《會(huì)計(jì)法》是規(guī)范會(huì)計(jì)工作的根本大法，是會(huì)計(jì)行政法規(guī)和部門(mén)規(guī)章的母法，該法1999年修訂以來(lái)，一直未進(jìn)行修訂，已嚴(yán)重落后于形勢(shì)發(fā)展的需求，因此，對(duì)《會(huì)計(jì)法》進(jìn)行修訂非常必要。新修訂的《會(huì)計(jì)法》要想在規(guī)范會(huì)計(jì)行為，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)、完整，加強(qiáng)單位財(cái)務(wù)管理，提高經(jīng)濟(jì)效益，促進(jìn)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展等方面發(fā)揮重要作用，必須補(bǔ)齊短板，堅(jiān)決做到以下九點(diǎn)。

一、《會(huì)計(jì)法》應(yīng)增加必要內(nèi)容，規(guī)范全部會(huì)計(jì)行為

《會(huì)計(jì)法》目前只涉及正常業(yè)務(wù)，對(duì)于單位設(shè)立、變更、注銷(xiāo)等業(yè)務(wù)，代理記賬機(jī)構(gòu)違規(guī)經(jīng)營(yíng)、未經(jīng)財(cái)政機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的機(jī)構(gòu)擅自招攬、從事會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)情況如何進(jìn)行處罰則未做任何規(guī)定，涵蓋內(nèi)容明顯過(guò)窄，這對(duì)全面規(guī)范會(huì)計(jì)行為和會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)非常不利。隨著政治經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深化，行政事業(yè)單位劃轉(zhuǎn)撤并和企業(yè)單位兼并重組、關(guān)停并轉(zhuǎn)、借殼上市、破產(chǎn)清算等情況經(jīng)常發(fā)生，但《會(huì)計(jì)法》并未涉及規(guī)范此類(lèi)業(yè)務(wù)的內(nèi)容。如甲企業(yè)獨(dú)資經(jīng)營(yíng)的A公司，因?yàn)樘潛p經(jīng)營(yíng)，2011年3月將90%的股份轉(zhuǎn)讓給乙企業(yè)，并在股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議中約定轉(zhuǎn)讓前的所有債權(quán)債務(wù)一律由甲企業(yè)承擔(dān)。那么乙企業(yè)接手A公司后，是繼續(xù)沿用A公司原來(lái)的賬簿還是另建新賬？乙企業(yè)如果重新建賬是否合法？在《會(huì)計(jì)法》上找不到答案。為此，對(duì)于單位發(fā)生的設(shè)立、變更、停（復(fù)）業(yè)、注（撤）銷(xiāo)、財(cái)務(wù)（破產(chǎn)）清算等會(huì)計(jì)行為，會(huì)計(jì)信息公開(kāi)的內(nèi)容、范圍、頻率、周期，賬戶(hù)管理等行為，如何保護(hù)所有者權(quán)益、加強(qiáng)內(nèi)部控制和會(huì)計(jì)誠(chéng)信建設(shè)，公司、企業(yè)違規(guī)從事會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)如何進(jìn)行處罰和打擊等內(nèi)容，新修訂的《會(huì)計(jì)法》均應(yīng)做出明確規(guī)定，這樣達(dá)到全面規(guī)范會(huì)計(jì)監(jiān)管、會(huì)計(jì)市場(chǎng)、會(huì)計(jì)行為的目的。

二、《會(huì)計(jì)法》應(yīng)增加關(guān)于會(huì)計(jì)工作質(zhì)量認(rèn)證評(píng)估的有關(guān)內(nèi)容，促進(jìn)會(huì)計(jì)事業(yè)持續(xù)、健康發(fā)展

會(huì)計(jì)工作是一項(xiàng)專(zhuān)業(yè)性、技術(shù)性都比較強(qiáng)的工作，會(huì)計(jì)工作質(zhì)量的好壞，直接關(guān)系著會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的高低。1988年財(cái)政部印發(fā)《會(huì)計(jì)工作達(dá)標(biāo)升級(jí)試行辦法》后，各地財(cái)政部門(mén)開(kāi)展的會(huì)計(jì)工作達(dá)標(biāo)升級(jí)活動(dòng)，極大地調(diào)動(dòng)了廣大會(huì)計(jì)人員的積極性，有效地促進(jìn)了會(huì)計(jì)工作質(zhì)量的提高，收到了很好的效果。國(guó)家嚴(yán)禁開(kāi)展達(dá)標(biāo)升級(jí)活動(dòng)后，這項(xiàng)活動(dòng)被取消了。后來(lái)推行的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范化單位驗(yàn)收，雖然也能促進(jìn)會(huì)計(jì)工作水平的提高，但僅有一個(gè)等級(jí)。單位一旦被驗(yàn)收成功，往往會(huì)放松管理，會(huì)計(jì)工作質(zhì)量不進(jìn)反退的現(xiàn)象常常會(huì)發(fā)生。所以，新修訂的《會(huì)計(jì)法》應(yīng)增加實(shí)行會(huì)計(jì)工作質(zhì)量認(rèn)證評(píng)估制度的有關(guān)規(guī)定，將會(huì)計(jì)工作質(zhì)量劃分為若干等級(jí)。根據(jù)單位申請(qǐng)，定期對(duì)單位會(huì)計(jì)工作質(zhì)量進(jìn)行認(rèn)證評(píng)估，將認(rèn)證評(píng)估結(jié)果通過(guò)新聞媒介向社會(huì)公布，并納入征信系統(tǒng)，實(shí)行有效期制動(dòng)態(tài)管理，避免一勞永逸。對(duì)會(huì)計(jì)工作質(zhì)量認(rèn)證評(píng)估結(jié)果，政府管理部門(mén)也要充分運(yùn)用，提供優(yōu)惠政策。

三、《會(huì)計(jì)法》應(yīng)對(duì)擔(dān)任會(huì)計(jì)管理機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人及工作人員的資格提出明確要求

會(huì)計(jì)知識(shí)的不斷更新和會(huì)計(jì)管理要求的日益提高，給各級(jí)會(huì)計(jì)管理機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人及工作人員提出了新的挑戰(zhàn)。宣傳會(huì)計(jì)政策、指導(dǎo)單位正確進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和開(kāi)展會(huì)計(jì)執(zhí)法檢查是財(cái)政部門(mén)會(huì)計(jì)管理機(jī)構(gòu)的三項(xiàng)重要工作，可見(jiàn)。會(huì)計(jì)管理機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人及工作人員應(yīng)有較高的專(zhuān)業(yè)水準(zhǔn)，方能勝任會(huì)計(jì)人員“老師”這一神圣職責(zé)。然而《會(huì)計(jì)法》對(duì)具體負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)監(jiān)管任務(wù)的會(huì)計(jì)管理機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人及工作人員應(yīng)當(dāng)具備什么樣的條件，只字未提。人員素質(zhì)差，監(jiān)管水平自然會(huì)打折，會(huì)計(jì)監(jiān)管工作就會(huì)流于形式，難以落實(shí)到位。因此，《會(huì)計(jì)法》對(duì)什么條件的人擔(dān)任會(huì)計(jì)管理機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人及工作人員應(yīng)當(dāng)做出明確規(guī)定。只有這樣才能保證會(huì)計(jì)管理工作的質(zhì)量，把強(qiáng)化會(huì)計(jì)監(jiān)管真正落到實(shí)處。

四、《會(huì)計(jì)法》應(yīng)將違法會(huì)計(jì)行為列明列全，讓違法會(huì)計(jì)行為都受到監(jiān)督

第42條規(guī)定了十種會(huì)計(jì)違法行為，但它并沒(méi)有完全包括會(huì)計(jì)違法。諸如或有損失事項(xiàng)未充分披露、不正當(dāng)計(jì)提資產(chǎn)減值預(yù)備、未按規(guī)定健全內(nèi)部稽核制度，等等。會(huì)計(jì)造假也并非限于偽造、變?cè)旎螂[匿等行為，通過(guò)不采用統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度規(guī)定的會(huì)計(jì)方法也同樣能達(dá)到會(huì)計(jì)造假的目的。利用會(huì)計(jì)核算手段，任意篡改會(huì)計(jì)核算方法，達(dá)到虛增或虛減資產(chǎn)、成本、利潤(rùn)的行為，恰恰是實(shí)際工作中最常見(jiàn)的。如亂用會(huì)計(jì)科目，隨意改變會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，隨意改變財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中的編制基礎(chǔ)、編制依據(jù)、編制原則和方法等，這些明顯的違法違規(guī)行為，在《會(huì)計(jì)法》里沒(méi)有相應(yīng)法律條款進(jìn)行約束和制裁。

五、《會(huì)計(jì)法》應(yīng)補(bǔ)齊罰則，使命令性規(guī)范與懲治性規(guī)范上下相互照應(yīng)

“會(huì)計(jì)核算”與“法律責(zé)任”兩部分條文不匹配，只有上文，沒(méi)有下文。部分條款規(guī)定了禁止性?xún)?nèi)容，卻沒(méi)有規(guī)定罰則，有不少條文只是規(guī)定“不得”從事這樣或那樣的行為，沒(méi)有給出違反后的處罰結(jié)果。在認(rèn)定會(huì)計(jì)違法行為上不夠全面，導(dǎo)致部分會(huì)計(jì)造假無(wú)法追究法律責(zé)任，難以受到懲處。如《會(huì)計(jì)法》第42條行為模式復(fù)雜，彼此混淆，情節(jié)輕重不分或難以區(qū)分。在一個(gè)條文中規(guī)定了十種違法行為類(lèi)型、兩種責(zé)任類(lèi)型、五種法律后果。而這十種（類(lèi)）違法行為本身并不具有太多的共性。它們的行為主體不同，行為方式不同，法律性質(zhì)不同，所反映行為人的主觀(guān)過(guò)錯(cuò)不同，危害程度不同，危害后果不同。因此新修訂的《會(huì)計(jì)法》應(yīng)對(duì)不按照規(guī)定條件、程序和方法任用單位總會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人（會(huì)計(jì)主管人員）等違法行為如何進(jìn)行處罰，做出明確規(guī)定。如《會(huì)計(jì)法》第42條對(duì)于“有下列行為之二、之三”時(shí)如何進(jìn)行處罰，也應(yīng)做出明確規(guī)定。

六、《會(huì)計(jì)法》應(yīng)加大處罰標(biāo)準(zhǔn)，增加違法成本，發(fā)揮震懾效應(yīng)

會(huì)計(jì)信息制造者對(duì)利益最大化的追逐，是虛假會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生的內(nèi)在動(dòng)因，也是會(huì)計(jì)造假行為屢禁不止、屢查屢犯的根源?！缎谭ā芬?guī)定了對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告要治罪，但刑罰最高只有三年?！稌?huì)計(jì)法》主要采取行政處罰的方式，尚未規(guī)定會(huì)計(jì)造假應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任，對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者的損失（受害者）沒(méi)有賠償責(zé)任。對(duì)造假的主謀單位負(fù)責(zé)人和執(zhí)行者（會(huì)計(jì)人員）懲處不夠，經(jīng)濟(jì)處罰較輕，會(huì)計(jì)造假的違法成本極低，致使造假者在僥幸心理和利益驅(qū)使下無(wú)所顧忌，敢于知法犯法，《會(huì)計(jì)法》陷入“無(wú)人畏懼”的惡性循環(huán)。endprint

七、《會(huì)計(jì)法》應(yīng)與其他相關(guān)法律法規(guī)協(xié)調(diào)、配套，實(shí)現(xiàn)公平執(zhí)法

由于會(huì)計(jì)信息是財(cái)政、稅收、審計(jì)、金融、證券、統(tǒng)計(jì)等方面的基礎(chǔ)信息，會(huì)計(jì)行為不僅要受《會(huì)計(jì)法》的規(guī)范，還要遵循《審計(jì)法》《稅收征管法》《所得稅法》《公司法》等多種相關(guān)法律，但我國(guó)目前的《會(huì)計(jì)法》與這些其他經(jīng)濟(jì)法律之間還存在規(guī)定上的差異，“法條競(jìng)合”問(wèn)題尤為突出，對(duì)于某些會(huì)計(jì)違法行為，如果同時(shí)涉及到不同法律的管轄范圍，則由不同的執(zhí)法機(jī)關(guān)對(duì)其行使處罰權(quán)，這就出現(xiàn)“法條競(jìng)合”，由此導(dǎo)致了會(huì)計(jì)法律責(zé)任的疊加問(wèn)題。各種涉及會(huì)計(jì)行為的法律對(duì)同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)規(guī)定的不同，必然會(huì)帶來(lái)執(zhí)法過(guò)程中的困難。從會(huì)計(jì)監(jiān)管的法律環(huán)境看，部門(mén)立法，部門(mén)分割，缺乏整體的協(xié)調(diào)一致，形式不規(guī)范，體例不統(tǒng)一，編號(hào)不系統(tǒng)，未能很好地銜接，有關(guān)措施缺乏照應(yīng)，相互交叉或存在遺漏和抵觸現(xiàn)象，執(zhí)行起來(lái)存在悖謬與漏洞。對(duì)于同一違法行為，各部門(mén)所依照的法律在處罰標(biāo)準(zhǔn)上存在差距。比如對(duì)于提供或編制虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的處罰規(guī)定：《會(huì)計(jì)法》《公司法》《證券法》《商業(yè)銀行法》等法規(guī)規(guī)定的罰款數(shù)額各不相同，在處罰對(duì)象、有無(wú)行政處分等方面也各不相同?！稌?huì)計(jì)法》協(xié)調(diào)一致，才具有強(qiáng)大的生命力。

八、《會(huì)計(jì)法》用詞應(yīng)更加嚴(yán)謹(jǐn)，避免產(chǎn)生歧義，影響嚴(yán)格執(zhí)法

但該法卻沒(méi)有對(duì)會(huì)計(jì)、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員進(jìn)行含義解釋?zhuān)蓷l文的概括性、伸縮性甚至研究性都過(guò)于突出。關(guān)于“國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度”的含義解釋?zhuān)诺搅嗽摲ㄗ詈蟮母絼t部分，而在該法總則部分和其后幾章卻多次出現(xiàn)這一用語(yǔ)，顯然不恰當(dāng)。《會(huì)計(jì)法》對(duì)會(huì)計(jì)處理、核算、披露及單位內(nèi)部控制建設(shè)、社會(huì)監(jiān)督、國(guó)家監(jiān)督等方面規(guī)定得過(guò)于原則。文中缺少定量標(biāo)準(zhǔn)，有些表述相當(dāng)籠統(tǒng)，較多地使用“情節(jié)嚴(yán)重”、“數(shù)額較大”等模糊性的詞匯。第42條針對(duì)十種會(huì)計(jì)違法行為，分別做出了“責(zé)令限期改正”、“可以……罰款”、“行政處分”、“依法追究刑事責(zé)任”等五種法律責(zé)任規(guī)定，同時(shí)規(guī)定“有關(guān)法律……另有規(guī)定的，依照有關(guān)法律的規(guī)定辦理”。其中：有且只有“責(zé)令限期改正”這一責(zé)任形式是該條法律中任一違法行為都必然承擔(dān)的首位責(zé)任，但這一規(guī)定實(shí)際上難以操作，或者根本無(wú)法操作。而且缺乏在“不能改正”情況下對(duì)其損害后果的救濟(jì)措施，在實(shí)踐中會(huì)導(dǎo)致適用困難。《會(huì)計(jì)法》規(guī)定任何單位和個(gè)人對(duì)違反有關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)的單位和個(gè)人有權(quán)進(jìn)行監(jiān)督，并且受?chē)?guó)家法律保護(hù)，這其中的“任何”二字，因?yàn)闆](méi)有詳細(xì)規(guī)定相關(guān)利益人包括所有者、債權(quán)人等如何進(jìn)行具體的監(jiān)督，反而難以實(shí)際操作。如《會(huì)計(jì)法》第1條中將“保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整”作為立法目的之一加以規(guī)定，但是對(duì)于“真實(shí)”、“完整”未做具體的解釋與說(shuō)明。第1條中表述“加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理和財(cái)務(wù)管理”，財(cái)務(wù)管理，就其本質(zhì)來(lái)說(shuō)僅為經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)的一部分，是局部和整體的關(guān)系，不能并列。因此，《會(huì)計(jì)法》用詞一定要明確具體，條文既不能過(guò)于籠統(tǒng)，含糊其詞，也不能幅度過(guò)大。以免在實(shí)際執(zhí)行中產(chǎn)生歧義，影響實(shí)際操作。新修訂的《會(huì)計(jì)法》對(duì)前文“責(zé)令限期改正”中“限期”的上限和下限也應(yīng)做出規(guī)定。

九、《會(huì)計(jì)法》應(yīng)出臺(tái)實(shí)施條例，盡力壓縮自由裁量空間，為文明執(zhí)法提供“標(biāo)準(zhǔn)”

《會(huì)計(jì)法》受容量的限制，不可能會(huì)計(jì)工作涉及的每個(gè)問(wèn)題都詳細(xì)闡述。罰款額的下限至上限之間十倍和近十七倍的自由裁量空間，與由“可以”二字所設(shè)定的處罰選定權(quán)相結(jié)合，既留下了權(quán)力尋租的沃土溫床，也大大增加了會(huì)計(jì)執(zhí)法難度。在處罰過(guò)程中討價(jià)還價(jià)的情況很多，公正公開(kāi)處理難，執(zhí)法結(jié)果的透明度很不夠。處理方式缺少剛性，普遍偏重經(jīng)濟(jì)處罰、輕法律處罰，重單位處罰、輕個(gè)人處罰，重內(nèi)部處罰、輕公開(kāi)處罰，更多的是采取責(zé)令整改的方式以及“只對(duì)事不對(duì)人”的方法，以補(bǔ)代罰、以罰代刑等現(xiàn)象突出，法律的強(qiáng)制力得不到充分的履行。因此，新修訂《會(huì)計(jì)法》可以借鑒其他法律的模式，制訂實(shí)施條例。對(duì)在《會(huì)計(jì)法》條文中無(wú)法說(shuō)明，或者不能充分說(shuō)明的問(wèn)題，在實(shí)施條例中進(jìn)行規(guī)定和說(shuō)明。如有關(guān)“責(zé)令限期改正”中“限期”的上限和下限。

（作者單位：盧若崢，中山大學(xué)法學(xué)院；盧建超，濮陽(yáng)市華龍區(qū)財(cái)政局）endprint