張鳳元++吳淑琦++葉陳云

【摘 要】 區(qū)塊鏈技術因其去中心化、分布式記賬、公開透明、不可篡改等顯著特點，引起了德勤、普華永道等會計師事務所對這一技術的重視，加大了在審計應用上研究與開發(fā)的投入，可以預見的是區(qū)塊鏈技術的應用必將對未來審計行業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生巨大和深遠影響。文章通過研究區(qū)塊鏈技術的發(fā)展現(xiàn)狀，根據(jù)區(qū)塊鏈技術所具有的特征，闡述區(qū)塊鏈技術對審計行業(yè)在提高工作效率、降低審計風險、優(yōu)化審計流程和改變審計判斷等方面帶來機遇的同時，在民間審計業(yè)務萎縮、部分審計人員失業(yè)、專業(yè)化水平和職業(yè)道德要求提高等方面也面臨著一系列挑戰(zhàn)，從而就民間審計業(yè)務轉(zhuǎn)型和加強非專業(yè)能力培養(yǎng)等方面提出建議與對策。

【關鍵詞】 數(shù)據(jù)； 信息； 區(qū)塊鏈技術； 審計

【中圖分類號】 F239.1 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）03-0153-03

一、序言

2017年年初，隨著央行對比特幣采取的一系列大規(guī)模整治措施，人們對比特幣的了解越來越深入。而作為比特幣支撐的區(qū)塊鏈技術早在2008年比特幣出現(xiàn)之日起，就成為了人們關注的焦點。

每一項新技術的出現(xiàn)，都會引發(fā)人們思維方式的改變與生活質(zhì)量的極大提高。由于第一臺電子計算機的問世，人們進入了電子信息時代；信息資源的極大豐富，讓人們實現(xiàn)了足不出戶盡知天下事的古老愿望。與此同時，計算機技術的極大繁榮也使得會計記賬的方式由原來的手工賬，變成了現(xiàn)在的利用電子財務會計軟件進行記賬的電子賬簿，這一變化深深影響了審計環(huán)境，利用計算機技術實施審計的審計方式應運而生。如今區(qū)塊鏈的“去中心化、分布式記賬、公開透明、不可篡改”等顯著特性，更是深受財務工作者和審計人員的明顯關注，吸引著越來越多的專家和學者對這一新技術領域進行理論與應用上的廣泛研究。區(qū)塊鏈技術作為一種新型創(chuàng)新技術，不僅對金融、銀行等行業(yè)產(chǎn)生不可預見性的變革，在可預見的將來肯定也會對財務會計記賬、審計審查的方式帶來巨大的升級和改造。

區(qū)塊鏈技術是作為比特幣的底層技術而為越來越多的人所熟知的。所謂區(qū)塊鏈即指區(qū)塊+鏈。區(qū)塊指的是將帶有時間戳的信息存儲在一個不可篡改的信息塊之中，這個信息塊包含了該項交易事項所發(fā)生的所有信息，并且將這一信息用一個個的鏈條相互進行鏈接，形成一個龐大而又記錄準確的信息網(wǎng)。區(qū)塊鏈技術主要是用來檢驗交易的真?zhèn)危瑢⒔灰椎拿總€步驟都進行記錄，并且將信息進行公開化、透明化，防止交易記錄出現(xiàn)差錯，而這一特點正與審計的鑒證職能相吻合。

二、研究現(xiàn)狀

國外學者在不同領域?qū)^(qū)塊鏈技術進行了研究，對此可能產(chǎn)生的問題也表示了一些擔憂。Victoria louise lemieux通過探討區(qū)塊鏈技術作為創(chuàng)建和維護可信賴數(shù)字記錄的價值，認為區(qū)塊鏈技術可用于解決當前和近期內(nèi)信息完整性的問題，但是不能保證信息的可靠性，將其作為維護值得信賴的、長期保留的信息是有局限性的[ 1 ]。Steve huckle等分析互聯(lián)網(wǎng)和區(qū)塊鏈技術對共享經(jīng)濟的影響，設想互聯(lián)網(wǎng)和區(qū)塊鏈技術在未來生活中的應用場景，認為共享經(jīng)濟將會深化移動金融和互聯(lián)網(wǎng)，而這兩方面需要區(qū)塊鏈技術將其進行鏈接，區(qū)塊鏈的公共分類賬也將解決互聯(lián)網(wǎng)的安全性、透明度等問題[ 2 ]。

現(xiàn)階段我國研究學者對區(qū)塊鏈技術的研究也在不斷深入。鐘瑋等認為區(qū)塊鏈是一個具有較高安全性和可信性的大型數(shù)據(jù)庫，這種大型數(shù)據(jù)庫服務于分布式賬簿的互聯(lián)網(wǎng)點對點底層技術，當這種技術應用到會計行業(yè)時可以降低財務風險，改變賬務處理的結構[ 3 ]。普華永道中天會計師事務所的合伙人季瑞華認為，區(qū)塊鏈技術的應用將會產(chǎn)生新的商業(yè)模式，新技術的出現(xiàn)將會在不同方面影響不同的行業(yè)，從而實現(xiàn)行業(yè)的創(chuàng)新，而現(xiàn)在的區(qū)塊鏈技術并不成熟，還處于展望階段，此時不僅要思考區(qū)塊鏈技術如何進行應用，而且要思考區(qū)塊鏈技術對傳統(tǒng)會計行業(yè)帶來的改變[ 4 ]。孫建鋼[ 5 ]，王晟[ 6 ]等認為區(qū)塊鏈技術對于虛擬貨幣來說也是一個很好的促進，而區(qū)塊鏈技術的應用將對現(xiàn)有法律政策、支付環(huán)境、社會經(jīng)濟等方面產(chǎn)生不同程度的影響。林曉軒通過對區(qū)塊鏈技術基本特征的分析，認為金融業(yè)所具有的信用本質(zhì)，通過區(qū)塊鏈技術更容易得到實現(xiàn)，但是目前區(qū)塊鏈技術的成熟度并不足以支撐銀行所具有的交易規(guī)模，因此，區(qū)塊鏈技術短時間內(nèi)進行實地大范圍的應用仍將受到限制[ 7 ]。面對區(qū)塊鏈技術的本質(zhì)——去中心化的應用也存在著爭議。陳怡璇認為去中心化可以實現(xiàn)一個由群體共同維護的可信任的數(shù)據(jù)庫，通過去中心化的管理實現(xiàn)信息的可靠性和安全性[ 8 ]。林曉軒卻認為雖然區(qū)塊鏈的本質(zhì)是去中心化，但是在商業(yè)體系中仍需要中心化的部門進行監(jiān)管，目前區(qū)塊鏈技術雖然被眾多人暢想，但是其技術仍不成熟，面臨著安全、監(jiān)管等方面薄弱的諸多艱巨挑戰(zhàn)，就目前區(qū)塊鏈技術的成熟程度來看，廣泛進行應用還需要一定的過程和時間[ 7 ]。

三、區(qū)塊鏈技術面臨的機遇

（一）區(qū)塊鏈技術將提高審計人員工作效率

區(qū)塊鏈技術所具有的時間戳功能可以使企業(yè)大大減少虛假貿(mào)易的發(fā)生，使得注冊會計師不必花費更多的精力去關注該項交易是否真實可靠，從而提高了審計人員的工作效率。區(qū)塊鏈技術在審計中的應用，不僅可以對原始的交易數(shù)據(jù)、貨幣金額等信息進行檢查，而且可以對其發(fā)生和記錄的時間進行審查，還可以保證審計線索不中斷，也相應提高了獲取、檢查審計證據(jù)的工作效率。不僅如此，這樣的記賬方法，也極大地保證了交易事項的公開透明，不但可以看到交易事項發(fā)生的全過程，而且最主要的是可以對該事項進行監(jiān)督，極大地方便了審計人員對數(shù)據(jù)信息的信賴，提高了審計證據(jù)的證明力，減少了審計風險發(fā)生的機會，從而整體上提高了審計人員的審計質(zhì)量，有效防止了審計舞弊事件的發(fā)生。

（二）區(qū)塊鏈技術將降低審計風險

審計風險的發(fā)生大致可以分為兩方面，一方面是由于注冊會計師并沒有履行職業(yè)責任，另一方面則是由于企業(yè)自身存在著問題。本文認為在這兩方面中，由于企業(yè)自身存在問題發(fā)生的概率會遠遠超過注冊會計師沒有履行職業(yè)責任，因此在選擇被審計單位的時候要慎重。區(qū)塊鏈技術在會計中的應用，可以將所有的會計信息公開透明化，增加了注冊會計師獲取審計證據(jù)的可靠性。endprint

（三）區(qū)塊鏈技術可以優(yōu)化審計流程

區(qū)塊鏈對審計流程的優(yōu)化可以存在于多個方面，例如，審計師在審計中，對于在企業(yè)中取得的憑證等都需要在取得的同時讓被審計單位進行簽字，這其中往往會存在溝通困難、等待時間長等問題，由于區(qū)塊鏈技術的不可更改性，可以將企業(yè)導出的數(shù)據(jù)進行直接使用，避免了與被審計單位財務人員溝通的同時也保證了信息的真實可靠，并且數(shù)據(jù)不存在被污染的可能。區(qū)塊鏈技術的應用，減少了不必要的溝通等活動，縮短了流程的步驟，壓縮了審計的步驟。

（四）區(qū)塊鏈技術改變審計判斷

在傳統(tǒng)審計中，審計專業(yè)能力判斷往往運用到絕大部分，而審計判斷是由具有豐富實踐經(jīng)驗的注冊會計師實現(xiàn)的，大多數(shù)不具有實際經(jīng)驗的新入職的注冊會計師是不能擔任此項工作的，而區(qū)塊鏈技術結合大數(shù)據(jù)技術在審計中的應用，將避免這一問題的發(fā)生。大數(shù)據(jù)技術將淘汰以審計抽樣調(diào)查為信息采集手段的審計技術，用區(qū)塊鏈記錄的信息準確性將提高許多，以前運用職業(yè)判斷進行樣本的抽取，區(qū)塊鏈技術的應用將使樣本的可信性分析被漸漸弱化甚至淘汰，這一點將會給新入職的注冊會計師帶來更大的競爭優(yōu)勢。

四、區(qū)塊鏈技術帶來的挑戰(zhàn)

（一）“自審計”時代會導致外部審計業(yè)務的萎縮

分布式賬簿是由具有記賬權的所有員工共同記錄的，使得在審計關系人中作為第一關系人獨立于委托人與被審計單位的第三方機構檢查系統(tǒng)不再那么重要，因此，被審計單位完全可以自身提供更高可信性的會計資料和交易信息。從某種意義上說，區(qū)塊鏈可以滿足股東和債權者、利益相關者對信息可信性的要求，彌補第三方審計獨立性的不足，也許未來財務報表的使用者不再需要會計師事務所對報表進行審計，即可以實現(xiàn)信息更安全、更真實的“自審計”。到那時，內(nèi)部審計的功能將加大，政府審計與民間審計等外部審計的功能將縮小，業(yè)務將減少。

（二）部分審計人員將失業(yè)

關注公司財務報表的人，往往借助注冊會計師的第三方身份對公司財務報表的真實性與合法性進行鑒證，增加財務報表使用者對公司財務報表的信賴程度。而區(qū)塊鏈技術的不可篡改性和時間戳功能，可以使經(jīng)過授權的當事人直接參與到賬簿的記錄，企業(yè)因此對外部審計的依賴會大大降低，區(qū)塊鏈可以在公司的私有鏈上將所發(fā)生的交易信息客觀準確地記錄下來，由于無需過多審計人員的參與，從而會導致部分審計人員崗位的喪失。

（三）審計人員專業(yè)化及傳統(tǒng)審計方式的轉(zhuǎn)變

未來的審計更多的是對電子信息進行審計，這樣對審計人員計算機技術的要求更加嚴格，未來合格的審計人員不僅要精通審計的流程，而且更需要精通計算機應用，是全方面人才，因此對未來的審計人員提出了極高的要求。由于區(qū)塊鏈的公開透明、不可篡改和時間戳等特性，當其在會計領域得到廣泛應用時，會使得現(xiàn)有的一些審計方式不再適用，審計這一行業(yè)要想適應未來環(huán)境的變化趨勢，就需要理論界和實務界共同努力，尋找適應未來環(huán)境變化的審計定位以及新的審計程序，使審計這一行業(yè)更好地適應社會不斷創(chuàng)新和發(fā)展的需要。

（四）審計人員的職業(yè)道德水平要求更高

當企業(yè)的交易事項用區(qū)塊鏈技術作為記賬基礎時，由于該技術的時間戳功能和不可篡改性，使得企業(yè)發(fā)生的事情會全部進行記錄，信息一旦被記錄，便不可能更改，這不僅方便了注冊會計師對企業(yè)數(shù)據(jù)的提取和信息有效性的信賴進行審計，也方便了競爭對手分析企業(yè)的財務狀況、財務成果和現(xiàn)金流量，從而洞悉企業(yè)未來的經(jīng)營戰(zhàn)略。在記錄的過程中，會涉及企業(yè)未來的發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃、經(jīng)營戰(zhàn)略、產(chǎn)品的研發(fā)、市場區(qū)域的拓展與開發(fā)等方面的問題，這些記載的信息都是企業(yè)經(jīng)營管理中的核心信息，因此對于審計人員來說企業(yè)信息的保密就成為了首要的問題。注冊會計師獲得企業(yè)的信息都是以電子信號的方式進行傳遞，對于會計師計算機技術的能力和謹慎性的職業(yè)態(tài)度也有了更高的要求，以防止黑客盜取信息現(xiàn)象的發(fā)生。

五、對策

（一）會計師事務所的審計業(yè)務將進行轉(zhuǎn)型

區(qū)塊鏈技術的應用將大大提升企業(yè)的內(nèi)審功能，與此同時，外部審計擔任的審計業(yè)務則會進入萎靡期，致使會計師事務所為尋求更好的發(fā)展而大幅提升其咨詢服務。會計師事務所為企業(yè)提供技術上的支持和財務上的預測以及為企業(yè)提供內(nèi)部控制等方面的規(guī)劃，將會更有利于企業(yè)實現(xiàn)更好的發(fā)展。由此為企業(yè)提供更適合企業(yè)發(fā)展的咨詢服務將會占據(jù)事務所業(yè)務的半壁江山。

（二）有序地進行審計人力資源再分配

區(qū)塊鏈技術時代的到來，必定會精簡審計部門，引發(fā)部分基層審計人員離開現(xiàn)在工作的審計崗位。過多人員的閑置會增加社會的不穩(wěn)定因素，這對社會和國家的發(fā)展具有阻礙作用，企業(yè)需要對這部分失業(yè)的審計人員進行資源再分配。企業(yè)可以組織這部分人員參加其他崗位的職業(yè)培訓，實現(xiàn)人力資源的重新利用，爭取做到“因才委任”。對于那些未失業(yè)的審計人員，更需加強他們學習能力、業(yè)務能力以及接受新審計思想能力的培養(yǎng)，以此來推動我國審計朝著更好的方向發(fā)展。

（三）加強非專業(yè)能力的培養(yǎng)

在大數(shù)據(jù)的信息時代到來時，對于復合型人才的要求越來越急迫，未來各個行業(yè)頂級高手的價值并不會局限于本行業(yè)內(nèi)，這使得未來的注冊會計師不僅要學會審計方面的知識，而且需要了解管理學、計算機等方面知識。這就要求在注冊會計師繼續(xù)教育中加入對計算機方面的教育，以適應未來注冊會計師對計算機能力的需要。同時還需要聯(lián)合教育部對大學教育進行改革，加大對財經(jīng)院校教師和學生計算機方面的培養(yǎng)，使新一代的財務人員、審計人員不僅精通財務方面的知識，而且要精通計算機方面的知識，以適應新時代的發(fā)展。

（四）提高審計人員的軟實力

審計人員道德水平培養(yǎng)不僅是個人因素，而且受企業(yè)環(huán)境因素的影響，應從企業(yè)和審計人員兩方面提高道德水平。企業(yè)方面，應將企業(yè)文化植根于審計人員的內(nèi)心，增加審計人員對企業(yè)的忠誠度，企業(yè)應與審計人員簽訂保密協(xié)議，防止企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略被審計人員泄露；審計人員方面，應時刻注意對企業(yè)信息的保密，由于區(qū)塊鏈技術都是電磁信號進行信息的存儲與傳遞，審計人員不僅需要注意言語中會泄露企業(yè)的商業(yè)機密，更應注意在網(wǎng)絡中抵御黑客的攻擊，防止企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略被盜。

六、總結及展望

目前區(qū)塊鏈技術在審計上的應用還多處在研究和開發(fā)階段，并不太成熟，在技術上還存在許多需要完善的地方。區(qū)塊鏈技術在審計中的應用不是一蹴而就的，這不僅需要會計師事務所人財物的大力投入、研究和開發(fā)，而且需要政府部門在審計行業(yè)中加大對區(qū)塊鏈技術的推動和扶持，只有這樣才能使區(qū)塊鏈技術在未來的審計領域得到更長遠的發(fā)展，從而提高審計質(zhì)量，改善審計方式。每一項新技術在實施中都會經(jīng)歷漫長的過程，如今我們正處在這個特殊時期，作為新時代的財務和審計從業(yè)人員，不僅要抓住區(qū)塊鏈技術帶來的改變，著重分析好未來的職業(yè)定位，認清新技術的出現(xiàn)給我們帶來的機遇和挑戰(zhàn)，把握住改革機會的浪潮，而且要規(guī)避未來可能帶來的審計職業(yè)風險，建立審計應對策略，為審計工作從傳統(tǒng)領域向現(xiàn)代領域更好轉(zhuǎn)型做好充分的準備。

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