楊玲

【摘 要】 2016年5月全面營改增后，合同能源管理服務(wù)正式納入增值稅的征收范圍。由于我國相關(guān)會計(jì)法規(guī)并沒有出臺對合同能源管理的會計(jì)處理規(guī)范，導(dǎo)致實(shí)務(wù)中不同節(jié)能公司財(cái)稅處理各不相同。文章通過案例就營改增后上市公司合同能源業(yè)務(wù)進(jìn)行梳理，針對當(dāng)前存在的四種會計(jì)核算方法作了分析與探討，提出了“固定資產(chǎn)模式”的會計(jì)核算方法。

【關(guān)鍵詞】 合同能源管理； 增值稅減免； 固定資產(chǎn)模式； 融資租賃

【中圖分類號】 F231 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）03-0149-04

一、合同能源管理核算的現(xiàn)狀

經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段后，企業(yè)與環(huán)境保護(hù)相關(guān)的節(jié)能減排問題不斷得到政府的重視，政策面大力支持各種提供與此相關(guān)的節(jié)能服務(wù)的企業(yè)發(fā)展。在此背景下，國內(nèi)有關(guān)節(jié)能服務(wù)的各種合同能源管理業(yè)務(wù)得到了快速的發(fā)展，尤其近5年來，合同能源管理業(yè)務(wù)的發(fā)展進(jìn)入了井噴期，用能企業(yè)利用各種節(jié)能服務(wù)公司所擁有的節(jié)能技術(shù)實(shí)現(xiàn)節(jié)能減排。用能企業(yè)與節(jié)能服務(wù)公司兩者就此達(dá)成一致并讓渡部分或全部節(jié)能所實(shí)現(xiàn)的效益作為節(jié)能服務(wù)公司的收入，這樣的合同行為即合同能源管理。目前合同能源管理業(yè)務(wù)在國內(nèi)的快速發(fā)展也帶來了模式創(chuàng)新，主流模式有節(jié)能效益分成、節(jié)能用量保障及能源費(fèi)用托管混合等。

不過，我國針對合同能源管理業(yè)務(wù)會計(jì)處理的相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則并未配套完善，導(dǎo)致相關(guān)會計(jì)處理難題不斷增加，成為當(dāng)下理論界和實(shí)務(wù)界普遍關(guān)注的問題。現(xiàn)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》或《企業(yè)會計(jì)制度》等主要會計(jì)法律法規(guī)均未專門針對合同能源管理業(yè)務(wù)出臺相關(guān)規(guī)定，實(shí)務(wù)中企業(yè)對此處理的方式也不統(tǒng)一，主要有BOT模式、融資租賃模式等。各個(gè)企業(yè)合同能源管理業(yè)務(wù)會計(jì)處理的不統(tǒng)一導(dǎo)致相關(guān)會計(jì)信息質(zhì)量可比性大大降低，不利于財(cái)報(bào)使用者、政府部門及審計(jì)人員對企業(yè)財(cái)報(bào)的使用，最終對該市場的可持續(xù)發(fā)展帶來不利影響。

對此，本文以一家節(jié)能服務(wù)公司的合同能源管理業(yè)務(wù)作為切入點(diǎn)，就此業(yè)務(wù)的會計(jì)處理問題進(jìn)行剖析并給出適當(dāng)?shù)臅?jì)處理建議，希望為實(shí)務(wù)中有關(guān)企業(yè)的合同能源管理業(yè)務(wù)會計(jì)處理提供借鑒[ 1 ]。

二、案例介紹與分析

例1：現(xiàn)有一個(gè)專門提供節(jié)能服務(wù)的公司鴻宇有限公司（乙方）與一火電廠凱德股份有限公司（甲方）在2017年初達(dá)成一項(xiàng)合同能源管理協(xié)議，簽署《凱德公司余熱利用發(fā)電項(xiàng)目合同》。該合同核心條款如下：（1）凱德發(fā)電廠為鴻宇公司提供相應(yīng)的余熱發(fā)電場地及余熱，鴻宇公司負(fù)責(zé)項(xiàng)目的設(shè)計(jì)、投資及運(yùn)行全套管理服務(wù)并承擔(dān)相應(yīng)全部風(fēng)險(xiǎn)。（2）余熱發(fā)電項(xiàng)目設(shè)計(jì)及投資建設(shè)期1年、運(yùn)行期15年，均由鴻宇公司全權(quán)負(fù)責(zé)并且取得運(yùn)行期的全部收益。（3）項(xiàng)目操作方式參考BOT模式，運(yùn)行期15年結(jié)束后所有權(quán)轉(zhuǎn)移至凱德發(fā)電廠，15年運(yùn)行期間全部收益歸鴻宇節(jié)能服務(wù)公司。

針對本案例，理論和實(shí)務(wù)中相關(guān)節(jié)能服務(wù)公司對此做出的會計(jì)處理及披露方式并不統(tǒng)一，主要存在以下四種處理方式。

方式一：BOT模式核算

目前實(shí)務(wù)及理論界多認(rèn)為該案例所述合同能源管理業(yè)務(wù)應(yīng)按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的BOT模式進(jìn)行會計(jì)處理，即“CAS14——收入”“CAS15——建造合同”規(guī)定方法處理。從上述案例的合同條款可知該項(xiàng)目甲乙雙方按照BOT模式進(jìn)行，即意味著鴻宇節(jié)能服務(wù)公司在項(xiàng)目設(shè)計(jì)、建設(shè)、運(yùn)行及最終移交的過程中參考BOT流程進(jìn)行，業(yè)務(wù)特征基本與BOT業(yè)務(wù)一致。此外，這也與企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號規(guī)定的有關(guān)BOT方式建造業(yè)務(wù)類似。該項(xiàng)目在第一年的投資建設(shè)期，鴻宇公司按照“CAS15——建造合同”進(jìn)行相應(yīng)的會計(jì)處理與披露，項(xiàng)目第二年開始投產(chǎn)至第十六年末全部15年運(yùn)行期間內(nèi)鴻宇公司依據(jù)“CAS14——收入”進(jìn)行處理。

方式二：混合銷售模式核算

實(shí)務(wù)中部分企業(yè)及學(xué)者認(rèn)為合同能源管理服務(wù)實(shí)際是一項(xiàng)混合銷售行為，部分提供勞務(wù)，部分銷售商品，可參照“CAS14——收入”準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的收入確認(rèn)、計(jì)量及報(bào)告。針對該案例，可簡單看成鴻宇節(jié)能服務(wù)公司向凱德發(fā)電廠提供余熱發(fā)電項(xiàng)目的合同能源管理服務(wù)，項(xiàng)目設(shè)備在建設(shè)完工、運(yùn)行期結(jié)束后所有權(quán)無償轉(zhuǎn)移給甲方，可看成為向甲方分期收款（運(yùn)行期收入）方式銷售項(xiàng)目設(shè)備并為其提供建筑安裝服務(wù)?？紤]這樣的混合銷售能有效區(qū)分產(chǎn)品銷售及建設(shè)安裝服務(wù)，故可參照“CAS14——收入”的商品銷售及提供勞務(wù)分別確認(rèn)相應(yīng)的收入。

方式三：依據(jù)“CAS15——建造合同”核算

從上述案例并結(jié)合合同能源管理業(yè)務(wù)的主流模式來看，鴻宇公司為凱德發(fā)電廠主要提供的是節(jié)能項(xiàng)目建設(shè)及項(xiàng)目運(yùn)營，類似于建造業(yè)務(wù)。鴻宇公司作為擁有先進(jìn)節(jié)能技術(shù)的服務(wù)公司，其主營業(yè)務(wù)是節(jié)能服務(wù)提供而非發(fā)電，業(yè)務(wù)收入的根本在于為客戶提供先進(jìn)的節(jié)能服務(wù)，本案例可簡單看成鴻宇公司為凱德發(fā)電廠提供建設(shè)服務(wù)并以余熱發(fā)電項(xiàng)目產(chǎn)生的發(fā)電量收入為合同對價(jià)。為此，針對本案例所述的合同能源管理服務(wù)鴻宇公司可根據(jù)“CAS15——建造合同”進(jìn)行會計(jì)處理。

進(jìn)一步分析案例可知，鴻宇公司提供該項(xiàng)合同能源管理服務(wù)（建造合同收入）由于掛鉤未來15年運(yùn)行期間的發(fā)電量，導(dǎo)致其存在時(shí)間、市場等眾多因素產(chǎn)生的高度不確定性，相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益不能可靠估計(jì)。故針對此建造合同收入不能直接按照“CAS15——建造合同”的完工百分比法確認(rèn)，而需要根據(jù)成本能否收回為基礎(chǔ)進(jìn)行相應(yīng)的會計(jì)處理。若合同成本能收回且可靠估計(jì)，則建造合同收入以實(shí)際收回合同成本進(jìn)行確認(rèn)；若合同成本不能收回，則鴻宇公司在相關(guān)合同成本發(fā)生時(shí)即確認(rèn)相應(yīng)的合同費(fèi)用，并不確認(rèn)合同收入。

方式四：根據(jù)“CAS21——租賃”規(guī)定作為融資租賃業(yè)務(wù)處理

上述案例中，鴻宇公司為凱德發(fā)電廠提供的余熱發(fā)電項(xiàng)目本質(zhì)上是按照甲方（發(fā)電廠）的要求具體為其定制的一個(gè)特殊資產(chǎn)，該資產(chǎn)高度的專用性使其僅供發(fā)電廠使用，合同的履行質(zhì)量高低也取決于該專用資產(chǎn)的質(zhì)量。由合同條款可知，合同期限包括的16年內(nèi)余熱發(fā)電項(xiàng)目所有權(quán)均屬于鴻宇公司而非凱德發(fā)電廠，隱含了租賃；合同期限16年屆滿后，項(xiàng)目所有權(quán)無償轉(zhuǎn)移給凱德發(fā)電廠。對此，可近似認(rèn)為鴻宇公司15年運(yùn)行期間的收入所得為余熱發(fā)電項(xiàng)目的公允對價(jià)，這與“CAS21——租賃”所規(guī)定的融資租賃業(yè)務(wù)相對應(yīng)。為此，部分實(shí)務(wù)及理論學(xué)者認(rèn)為可近似把此合同能源管理業(yè)務(wù)界定為融資租賃業(yè)務(wù)，參照“CAS21——租賃”準(zhǔn)則處理[ 2 ]。endprint

三、對主流會計(jì)處理方法的評價(jià)分析

上面介紹的四種會計(jì)處理方法都基于合同能源管理業(yè)務(wù)的交易事實(shí)與相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則結(jié)合進(jìn)行的，具有一定的真實(shí)性、合理性和可靠性，但是從合同能源管理服務(wù)的本質(zhì)來看，相關(guān)服務(wù)公司主要是通過先進(jìn)節(jié)能技術(shù)為用能單位服務(wù)，并不是傳統(tǒng)意義上的BOT業(yè)務(wù)或者混合銷售，且與之有較大差別。為此，筆者進(jìn)一步深入分析，以便得出較為合理的方法指導(dǎo)此類業(yè)務(wù)的會計(jì)處理。

（一）方式一的會計(jì)處理評析

根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號的規(guī)定，只有在以下三個(gè)條件得到同時(shí)滿足的情況下才可以界定為BOT業(yè)務(wù)并按照相關(guān)準(zhǔn)則處理：（1）此公共基礎(chǔ)建設(shè)項(xiàng)目由政府有關(guān)部門或其授權(quán)企業(yè)進(jìn)行發(fā)出（甲方）；（2）投標(biāo)企業(yè)需政府授予的相應(yīng)特許經(jīng)營權(quán)且中標(biāo)方需單設(shè)項(xiàng)目公司對中標(biāo)的基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目進(jìn)行建設(shè)、運(yùn)營，項(xiàng)目公司嚴(yán)格按照“建設(shè)—運(yùn)營—移交”步驟開展業(yè)務(wù)，尤其基礎(chǔ)項(xiàng)目完工后必須承擔(dān)一定期限的運(yùn)營責(zé)任；（3）特許經(jīng)營權(quán)合同會對該基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目所涉及的質(zhì)量、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)、經(jīng)營服務(wù)對象及收費(fèi)調(diào)整等作出約定，同時(shí)約定運(yùn)營期滿后需無償移交政府或有關(guān)部門。

本文所述案例是由凱德發(fā)電廠發(fā)出并由鴻宇公司承接，雖然整個(gè)項(xiàng)目按照BOT模式進(jìn)行，但是凱德發(fā)電廠并非政府有關(guān)部門，項(xiàng)目并非政府公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，鴻宇公司也不是擁有某些特許權(quán)的企業(yè)，等等，都不符合BOT業(yè)務(wù)的有關(guān)規(guī)定。除此之外，BOT業(yè)務(wù)是項(xiàng)目公司對建設(shè)標(biāo)的擁有后續(xù)的特許經(jīng)營權(quán)而非所有權(quán)，而本文所述的案例中鴻宇公司在運(yùn)營期間擁有的是所有權(quán)而非經(jīng)營特許權(quán)。無論哪種角度，從《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號》有關(guān)BOT業(yè)務(wù)規(guī)定來看，合同能源管理服務(wù)按照BOT業(yè)務(wù)處理并不恰當(dāng)[ 3 ]。

（二）方式二的會計(jì)處理評析

本文介紹的案例可知，在鴻宇公司建設(shè)完工后的15年運(yùn)營期內(nèi)，項(xiàng)目所有權(quán)歸屬于鴻宇節(jié)能服務(wù)公司。從銷售角度來說，不僅余熱發(fā)電項(xiàng)目所有權(quán)或主要風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬未有轉(zhuǎn)移，且鴻宇節(jié)能服務(wù)公司的項(xiàng)目收入取決于運(yùn)營期間的節(jié)能效益（即未來余熱發(fā)電所產(chǎn)生的收入），導(dǎo)致收入不能合理預(yù)估且不能夠可靠計(jì)量。為此，該案例合同能源管理服務(wù)并不符合“CAS14——收入”準(zhǔn)則所規(guī)定的收入確認(rèn)條件，方式二的會計(jì)處理方法并不合適。

（三）方式三的會計(jì)處理評析

目前主流的合同能源管理業(yè)務(wù)后續(xù)運(yùn)營模式分為多種，提供節(jié)能服務(wù)企業(yè)的收入可能變動對價(jià)也可能固定對價(jià)。常用變動對價(jià)的方式類似本案例，收入與運(yùn)營期間的產(chǎn)出掛鉤；固定對價(jià)一般是以初始運(yùn)營期的第一個(gè)月的節(jié)能效益收入測定整個(gè)運(yùn)營期間的節(jié)能收入。變動對價(jià)與固定對價(jià)在現(xiàn)實(shí)中主要取決于是由節(jié)能服務(wù)公司提供后續(xù)運(yùn)營服務(wù)還是直接建設(shè)完工后移交給用能單位，本案例中由鴻宇公司提供后續(xù)服務(wù)屬于變動對價(jià)取得業(yè)務(wù)收入。由于鴻宇公司提供后續(xù)服務(wù)且收入屬于變動對價(jià)，鴻宇公司建設(shè)完工后很難合理預(yù)估收入及成本能否收回等，若按照方式三進(jìn)行會計(jì)處理將嚴(yán)重依賴管理層的職業(yè)判斷與會計(jì)估計(jì)，高度的估計(jì)不確定性降低了信息質(zhì)量，影響了會計(jì)核算和審計(jì)鑒證的效果。

根據(jù)“CAS15——建造合同”準(zhǔn)則規(guī)定，衡量相關(guān)交易是否屬于此的關(guān)鍵標(biāo)準(zhǔn)是發(fā)包方（買方、甲方）可以在開建前制定結(jié)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)或變更重大結(jié)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)，比如，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)掌握了房屋結(jié)構(gòu)權(quán)。案例所介紹的合同能源管理服務(wù)，凱德發(fā)電廠作為合同甲方并沒有權(quán)利對余熱發(fā)電項(xiàng)目進(jìn)行決定，關(guān)鍵設(shè)計(jì)建設(shè)均由乙方鴻宇公司負(fù)責(zé)并決定。為此，從“CAS15——建造合同”準(zhǔn)則的規(guī)定來看，本合同能源管理業(yè)務(wù)方式三的處理模式并不合理。

（四）方式四的會計(jì)處理評析

本文所述案例中，凱德發(fā)電廠與鴻宇公司雙方的交易性質(zhì)基本符合國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中有關(guān)租賃的判斷指引，鴻宇公司按照融資租賃進(jìn)行會計(jì)處理具有一定的合理性。不過，是否真的能夠按照“CAS21——租賃”進(jìn)行處理，有待商榷。本文所述案例中，鴻宇公司的租金收入（余熱發(fā)電項(xiàng)目出租）取決于項(xiàng)目運(yùn)營期間（租賃期間）的發(fā)電量產(chǎn)出，同時(shí)運(yùn)營期（租賃期）結(jié)束后該特定資產(chǎn)無償轉(zhuǎn)讓給發(fā)電廠（特定資產(chǎn)承租方）。由于租金收入的不確定性且項(xiàng)目資產(chǎn)在運(yùn)營期（租賃期）的主要風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬未轉(zhuǎn)移，收入的合理估計(jì)具有高度不確定性，決定了簡單認(rèn)為該業(yè)務(wù)是融資租賃且按照融資租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行會計(jì)處理并不恰當(dāng)。

四、合同能源管理業(yè)務(wù)會計(jì)處理的選擇

經(jīng)過分析，可以發(fā)現(xiàn)上述四種方法各有優(yōu)缺點(diǎn)，針對節(jié)能服務(wù)公司會計(jì)方法的選擇，本文認(rèn)為應(yīng)本著簡單、方便的操作原則，綜合各種方法的優(yōu)缺點(diǎn)，選擇適合的會計(jì)處理方法。因此本文根據(jù)“CAS14——收入”和“CAS4——固定資產(chǎn)”的相關(guān)規(guī)定，提出了“固定資產(chǎn)”處理模式。該模式下，需要把節(jié)能服務(wù)公司建造的資產(chǎn)看成企業(yè)自有的資產(chǎn)。同時(shí)，節(jié)能服務(wù)公司把整個(gè)項(xiàng)目分為了三個(gè)階段，分別是建設(shè)期、運(yùn)營期和移交期。節(jié)能服務(wù)公司在項(xiàng)目運(yùn)營期進(jìn)行資產(chǎn)的折舊計(jì)提，在項(xiàng)目運(yùn)營期結(jié)束后，按照0元出售給用能公司。在本例中，合同建設(shè)期內(nèi)余熱發(fā)電項(xiàng)目所有資產(chǎn)的所有權(quán)歸屬于鴻宇公司且由其承擔(dān)項(xiàng)目設(shè)計(jì)投資及運(yùn)營，可視同鴻宇公司自行建設(shè)項(xiàng)目資產(chǎn)。那么，該資產(chǎn)竣工后可認(rèn)為是鴻宇公司的自有資產(chǎn)，確認(rèn)為企業(yè)股東資產(chǎn)，該資產(chǎn)提供給凱德發(fā)電廠使用。項(xiàng)目運(yùn)營期間內(nèi)，根據(jù)雙方約定協(xié)議價(jià)格以當(dāng)前發(fā)電量確定節(jié)能收益，按照“CAS14——收入”確定為當(dāng)期收入。合同期限屆滿后，鴻宇公司將余熱發(fā)電項(xiàng)目無償轉(zhuǎn)移給凱德電廠，可視為處置此前確認(rèn)的固定資產(chǎn)。具體會計(jì)處理如下。

為進(jìn)一步方便討論，接上述案例，該合同能源管理項(xiàng)目鴻宇公司總投資18 000萬元，建設(shè)期1年（2017年全年）。合作期間內(nèi)鴻宇公司享有除土地外一切因該項(xiàng)目形成的資產(chǎn)所有權(quán)，合作期滿此類資產(chǎn)所有權(quán)由乙方無償轉(zhuǎn)讓給甲方。鴻宇公司預(yù)測項(xiàng)目運(yùn)行期內(nèi)每年帶來發(fā)電收益為3 320萬元，運(yùn)營期每年的主要成本支出為350萬元。已知合同能源管理服務(wù)適用增值稅的稅率為6%，同時(shí)增值稅享受暫免征收的優(yōu)惠政策。endprint

第一步，項(xiàng)目建設(shè)期（2017年1月1日—12月31日）會計(jì)處理。

由于視同鴻宇公司自建項(xiàng)目并屬于其自有資產(chǎn)，故在建設(shè)期鴻宇公司針對余熱發(fā)電項(xiàng)目發(fā)生的各種建設(shè)成本合理歸類并計(jì)入“在建工程”，竣工驗(yàn)收合格后按照規(guī)定轉(zhuǎn)讓“固定資產(chǎn)”。為便于分類核算，可針對此項(xiàng)目單獨(dú)設(shè)置二級明細(xì)科目“余熱發(fā)電項(xiàng)目”進(jìn)行核算，確認(rèn)入賬“固定資產(chǎn)”后在運(yùn)營期間按照規(guī)定方法計(jì)提折舊（同時(shí)確認(rèn)相關(guān)節(jié)能服務(wù)收入、費(fèi)用等）。該長期資產(chǎn)的折舊需要鴻宇公司合理確定預(yù)計(jì)凈殘值、折舊年限及折舊方法。預(yù)計(jì)凈殘值，由于合同期限屆滿該長期資產(chǎn)無償轉(zhuǎn)移給發(fā)電廠，可簡單將此凈殘值確定為0；對于鴻宇公司合理擁有該長期資產(chǎn)的年限為運(yùn)營期的15年，故折舊年限即為15年；折舊方法需綜合考慮余熱發(fā)電項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)方式來進(jìn)行確定（本文簡單選擇年限平均法，即直線法）。

借：在建工程——余熱發(fā)電項(xiàng)目 18 000

貸：銀行存款＼在途物資＼原材料等 18 000

借：固定資產(chǎn)——余熱發(fā)電項(xiàng)目 18 000

貸：在建工程——余熱發(fā)電項(xiàng)目 18 000

借：管理費(fèi)用＼生產(chǎn)成本等 1 200

貸：累計(jì)折舊 1 200

第二步，鴻宇公司運(yùn)營期間節(jié)能收入確認(rèn)（2019—2033年）。

前文分析，本案例可根據(jù)“CAS21——租賃”中有關(guān)經(jīng)營租賃的規(guī)定來進(jìn)行相關(guān)收入的確認(rèn)（并同時(shí)確定相關(guān)費(fèi)用）。根據(jù)營改增36號文規(guī)定，合同能源管理服務(wù)按照6%稅率計(jì)算增值稅，但又同時(shí)符合《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》中的免稅規(guī)定，故可實(shí)現(xiàn)一定的稅收減免[ 4 ]。

借：銀行存款＼應(yīng)收賬款等 3 320

貸：主營業(yè)務(wù)收入——余熱發(fā)電項(xiàng)目 3 122

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷） 198

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（稅收減免） 198

貸：營業(yè)外收入 198

借：主營業(yè)務(wù)成本——余熱發(fā)電項(xiàng)目 350

貸：應(yīng)付職工薪酬＼原材料＼銀行存款等 350

第三步，合同期限屆滿無償轉(zhuǎn)移余熱發(fā)電項(xiàng)目時(shí)的會計(jì)處理（2033年12月31日）。

經(jīng)前文分析可知，無償轉(zhuǎn)移應(yīng)視同鴻宇公司處置該余熱發(fā)電項(xiàng)目，故可以參照固定資產(chǎn)處理相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)處理。此外，考慮目前相應(yīng)稅收優(yōu)惠政策，該項(xiàng)處置暫免征收增值稅，故無需考慮增值稅。為此，鴻宇公司在轉(zhuǎn)移資產(chǎn)時(shí)直接將此前的“固定資產(chǎn)——余熱發(fā)電項(xiàng)目”賬戶及其對應(yīng)的“累計(jì)折舊”賬戶相互結(jié)轉(zhuǎn)沖銷即可[ 5 ]。

借：累計(jì)折舊 18 000

貸：固定資產(chǎn)——余熱發(fā)電項(xiàng)目 18 000

五、結(jié)論

合同能源管理市場各種業(yè)務(wù)模式眾多，給相應(yīng)的會計(jì)處理帶來了一些難題。本文本著簡單、方便的操作原則，結(jié)合我國相應(yīng)稅收優(yōu)惠政策，提出了“固定資產(chǎn)”模式的會計(jì)核算方法。該模式下認(rèn)為節(jié)能服務(wù)公司建設(shè)的節(jié)能資產(chǎn)符合固定資產(chǎn)的定義和確認(rèn)條件，在合同期內(nèi)節(jié)能項(xiàng)目應(yīng)按照固定資產(chǎn)的方法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。同時(shí)在項(xiàng)目的運(yùn)營期，節(jié)能服務(wù)公司產(chǎn)生的節(jié)能收入和費(fèi)用應(yīng)參照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中收入費(fèi)用的確認(rèn)方法進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。本方法雖然也有不足，但是和其他四種主流方法相比，該方法更滿足各方面利益的需求。在未來合同能源管理的發(fā)展中，本文認(rèn)為不必必須選用哪種方法，會計(jì)處理方法的選擇要依據(jù)具體業(yè)務(wù)具體分析，同時(shí)考慮每個(gè)業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，不能盲目進(jìn)行某種方法的套用。同時(shí)，在方法的選擇上，企業(yè)也應(yīng)當(dāng)及時(shí)準(zhǔn)確地掌握合同能源管理的一些國家最新優(yōu)惠政策，盡量考慮是否有助于企業(yè)納稅籌劃。為了享受相關(guān)稅收優(yōu)惠，在簽訂相關(guān)合同能源合同時(shí)企業(yè)要注意合同的內(nèi)容是否符合《合同能源管理技術(shù)通則》和《合同法》的相關(guān)要求。最后在企業(yè)實(shí)務(wù)操作中，為了企業(yè)信息質(zhì)量的可比性，企業(yè)一定要考慮會計(jì)政策一貫性的要求，企業(yè)在進(jìn)行合同能源業(yè)務(wù)核算時(shí)，一旦選用某種方法，將不能進(jìn)行變更。

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