荊新

【摘 要】 文章首先考察我國政府會計體系的歷史演進軌跡，探求其演進的規(guī)律性；其次，對我國目前的政府會計體系進行解構(gòu)分析，探究政府會計體系的內(nèi)在邏輯關(guān)系；然后，基于我國政府會計體系的演進規(guī)律和內(nèi)在邏輯的認(rèn)知，探討我國未來政府會計體系建設(shè)的整合；最后，總結(jié)主要認(rèn)識、觀點和看法，并對政府會計體系建設(shè)研究提出若干建議。

【關(guān)鍵詞】 政府會計體系； 預(yù)算會計； 財務(wù)會計； 基金會計； 成本會計

【中圖分類號】 F235.1 【文獻標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）03-0002-04

一、引言及主要議題

“物有本末，事有終始，知所先后，則近道矣”（《大學(xué)》）。

所謂體系，泛指一定范圍內(nèi)或同類事物按照一定的秩序和相互聯(lián)系組合而成的、具有特定功能的有機整體，是由若干子系統(tǒng)組成的大系統(tǒng)。

我國政府會計體系從單一的預(yù)算會計改革探索以來，政府會計領(lǐng)域的專家學(xué)者見仁見智，展開了富有成果的研究，提出并研究政府會計體系的組成及結(jié)構(gòu)，主要有：（1）“二元結(jié)構(gòu)”之一，政府會計體系是由財務(wù)會計和預(yù)算會計組成的[ 1 ]；（2）“二元結(jié)構(gòu)”之二，政府會計分化為財務(wù)會計和管理會計，預(yù)算會計是管理會計的分支[ 2 ]；（3）“三元結(jié)構(gòu)”，政府會計體系包括財務(wù)會計、預(yù)算會計和成本會計[ 3 ]；（4）“四元結(jié)構(gòu)”，將政府財務(wù)會計、成本會計、預(yù)算會計和基金會計融為一體[ 4 ]。這些觀點、見解和主張為后續(xù)研究提供了富有價值的參考、借鑒和啟示。

目前，我國政府會計仍處于全面改革之中，建設(shè)政府會計體系是這一輪政府會計改革的重要目標(biāo)。政府會計體系的建設(shè)，仍然蘊含著內(nèi)在閉環(huán)性和外在開放性的一系列研究議題，諸如：（1）政府會計體系的演進存在哪些規(guī)律性特征？（2）政府會計體系具有什么樣的內(nèi)在邏輯關(guān)系？（3）政府會計體系如何實現(xiàn)整合集成升級為信息化系統(tǒng)？

二、政府會計體系的演進

這里僅從制度變遷的視角，考察我國政府會計體系的演進軌跡，探尋揭示某些規(guī)律性特征。

（一）政府會計體系的演進軌跡

新中國成立之初，1950年10月召開第一次全國預(yù)算會計金庫會議，吸取學(xué)者、專家的意見和建議，討論通過《暫行總預(yù)算會計制度草案》和《暫行單位預(yù)算會計制度草案》，成為預(yù)算會計的基本規(guī)范，分別適用于各級財政機關(guān)和各級各類事業(yè)行政單位，初步建成預(yù)算會計模式。主要內(nèi)容有：（1）確立預(yù)算會計體系，包括總預(yù)算會計和單位預(yù)算會計；（2）明確預(yù)算會計年度為公立年度；（3）統(tǒng)一預(yù)算會計科目，分為歲入、歲出、資產(chǎn)、負(fù)債和資產(chǎn)負(fù)債五大類；（4）統(tǒng)一規(guī)定預(yù)算會計報表格式；（5）規(guī)定確認(rèn)基礎(chǔ)為收付實現(xiàn)制；（6）嘗試收付記賬法與借貸記賬法的融合等。

調(diào)整時期，1965年召開全國預(yù)算會計工作會議，提出整頓和健全預(yù)算會計工作制度，穩(wěn)定預(yù)算會計隊伍，推進預(yù)算會計變革。主要變化是：（1）由財政部統(tǒng)一制定“四本制度”，包括適用于各級財政部門的總預(yù)算會計制度，適用于業(yè)務(wù)繁重的單位會計制度，適用于業(yè)務(wù)簡單的單位會計制度和適用于單位的財務(wù)收支處理辦法；（2）取消借貸記賬法，實行收付記賬法；（3）修改會計科目，分為資金來源、資金運用和資金結(jié)存三大類；（4）會計平衡等式由“資產(chǎn)=負(fù)債”改為“資金來源-資金運用=資金結(jié)存”。

改革開放后，1983年和1988年，先后兩次修訂總預(yù)算會計制度，主要內(nèi)容有：（1）明確總預(yù)算會計的兩項基本職責(zé)，即會計核算和會計監(jiān)督；（2）規(guī)定各級財政在同一級國庫開立“預(yù)算內(nèi)”和“預(yù)算外”兩個存款賬戶；（3）確定鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）財政總會計制度的制定權(quán)限；（4）明確規(guī)定總預(yù)算會計組織及人員配備等。1988年財政部召開全國預(yù)算會計工作會議，全面修訂、制定單位會計制度，主要特點是：（1）體現(xiàn)《會計法》精神，充實依法理財?shù)膬?nèi)容；（2）明確事業(yè)行政會計的職責(zé)；（3）制定各類事業(yè)行政單位通用的會計制度和專項基金的處理規(guī)范；（4）增補事業(yè)行政單位抵支收入和成本費用、專用基金等。

經(jīng)過三年多有目標(biāo)、有規(guī)劃、有組織的研究設(shè)計，借鑒國際會計慣例，財政部制定《財政總預(yù)算會計制度》《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則（試行）》《事業(yè)單位會計制度》，于1998年實施新的預(yù)算會計模式，基本內(nèi)容有：（1）重新構(gòu)建預(yù)算會計體系，新的預(yù)算會計體系由財政總預(yù)算會計、行政單位會計、事業(yè)單位會計、國庫會計和稅收征解會計等構(gòu)成；（2）重新設(shè)計預(yù)算會計要素，新的會計要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出；（3）統(tǒng)一采用國際通用的借貸記賬法；（4）改進會計確認(rèn)基礎(chǔ)，分別實行收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制；（5）統(tǒng)一事業(yè)單位的會計科目設(shè)置；（6）事業(yè)單位實行“準(zhǔn)則+制度”的會計規(guī)范模式等。

（二）政府會計體系演進的規(guī)律性

通過考察政府會計歷史演進的軌跡，可以揭示某些規(guī)律性的特征，主要有：

第一，在政府會計體系演進過程中，預(yù)算會計形成獨特的專門閉環(huán)系統(tǒng)，長期一枝獨秀，居于主導(dǎo)地位。這主要是由政府財政管理和預(yù)算體制所決定的。

第二，預(yù)算會計以財政收支為指向，以收付實現(xiàn)制為確認(rèn)基礎(chǔ)，是預(yù)算管理不可或缺的環(huán)節(jié)。因此，通常認(rèn)為預(yù)算會計是反映預(yù)算執(zhí)行情況的專業(yè)會計。

第三，基金會計植根于政府會計，始終存在于政府會計體系之中，這是預(yù)算管理的必然要求，在我國尚未研究形成基金會計的系統(tǒng)模式。

第四，會計主體發(fā)生分化，由單一的預(yù)算會計主體分化為政府總預(yù)算會計主體與（行政事業(yè)）單位會計主體，顯露單位預(yù)算會計與財務(wù)會計“雙系統(tǒng)”的端倪。

第五，適應(yīng)績效管理的要求，引入財務(wù)會計要素（資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)等）和權(quán)責(zé)發(fā)生制，設(shè)計財務(wù)會計報表（如資產(chǎn)負(fù)債表），融入政府會計體系，財務(wù)會計尚未形成獨立系統(tǒng)；成本會計初露端倪。

20世紀(jì)90年代的政府會計改革，特別借鑒了FASB有關(guān)非營利組織的財務(wù)會計準(zhǔn)則，主要是會計要素和報表結(jié)構(gòu)，適應(yīng)了當(dāng)時事業(yè)單位（非營利組織）會計改革的需要；未借鑒GASB的基金會計模式，這可能比較適應(yīng)政府會計的改革需求。endprint

三、政府會計體系的解構(gòu)

所謂解構(gòu)，即體系結(jié)構(gòu)的分解、分析。本文對政府會計體系做初步的機理層面解構(gòu)，試圖揭示其內(nèi)在的邏輯關(guān)系。

（一）預(yù)算會計與財務(wù)會計的解構(gòu)

預(yù)算會計和財務(wù)會計組合構(gòu)成政府會計體系的基本結(jié)構(gòu)，屬于政府會計的基本功能體系。作為政府會計體系的組成部分，預(yù)算會計和財務(wù)會計彼此之間必然存在著內(nèi)在的邏輯關(guān)系。

1.預(yù)算會計和財務(wù)會計兩者自成系統(tǒng)，具有不同功能，兩者統(tǒng)一于政府會計的基本功能體系。

2.預(yù)算會計主體和財務(wù)會計主體具有同一性，兩者統(tǒng)一于政府會計主體。

3.預(yù)算會計報表和財務(wù)會計報表存在相互勾稽關(guān)系。

4.與預(yù)算會計報表和財務(wù)會計報表相聯(lián)系，預(yù)算會計科目和財務(wù)會計科目存在協(xié)調(diào)配合關(guān)系。

（二）基金會計的解構(gòu)

前文述及，基金會計植根于政府會計，內(nèi)嵌于或內(nèi)化于政府會計體系，成為政府會計的重要基礎(chǔ)單元，我國有基金的規(guī)制，但尚未形成基金會計模式?；饡嬇c預(yù)算會計和財務(wù)會計具有內(nèi)在關(guān)系。

1.基金會計以基金為核心，以基金規(guī)制為依據(jù)，專門設(shè)計相應(yīng)的會計科目系統(tǒng)和會計報表結(jié)構(gòu)。

2.基金會計內(nèi)嵌于或內(nèi)化于預(yù)算會計，兩者緊密融合，在一定意義上，預(yù)算會計成為“基金預(yù)算會計”。

3.基金會計內(nèi)嵌于或內(nèi)化于財務(wù)會計，兩者緊密融合，在一定意義上，財務(wù)會計成為“基金財務(wù)會計+非基金財務(wù)會計”。

（三）成本會計的解構(gòu)

成本會計也是政府會計的特定基礎(chǔ)。傳統(tǒng)的成本會計基本屬于財務(wù)會計，現(xiàn)代的成本會計既是財務(wù)會計的基礎(chǔ)又是管理會計的基礎(chǔ)。

傳統(tǒng)的成本會計主要用于計量產(chǎn)品、服務(wù)、項目的成本，作為相應(yīng)資產(chǎn)的成本，成為資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)要素的初始計量；隨著資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移、消耗、磨損，成本會計計量又成為收入費用表中費用要素的計量依據(jù)。由此，成本會計以成本為計量基礎(chǔ)，提供資產(chǎn)到費用的轉(zhuǎn)化信息，成為財務(wù)會計上資產(chǎn)負(fù)債表和收入費用表的橋梁。

現(xiàn)代的成本會計既是財務(wù)會計的基礎(chǔ)又是管理會計的基礎(chǔ)。對此，本文存而不論。

（四）政府會計體系的內(nèi)在邏輯歸納

1.預(yù)算會計和財務(wù)會計既自成體系，扮演各自角色，發(fā)揮各自功能；又組合構(gòu)成政府會計的基本功能體系結(jié)構(gòu)，配合發(fā)揮政府會計的基本功能。

2.基金會計是政府會計內(nèi)在的重要基礎(chǔ)，但不是全部基礎(chǔ)?；饡嫴荒芨采w政府會計的全部?；饡媰?nèi)嵌于或內(nèi)化于政府會計，與財務(wù)會計、預(yù)算會計和成本會計具有內(nèi)在的基礎(chǔ)性的邏輯關(guān)系。

3.傳統(tǒng)的成本會計基本屬于財務(wù)會計，成為連接資產(chǎn)負(fù)債表和收入費用表的橋梁。

四、政府會計體系的整合

所謂整合指相鄰甚至相距很遠(yuǎn)的學(xué)科之間交叉、滲透、溶合而形成邊緣性、綜合性學(xué)科。在科學(xué)領(lǐng)域，整合已成為科學(xué)發(fā)展的大趨勢。

（一）會計主體的分化整合

會計主體是會計實務(wù)與規(guī)范的基本依托，也是學(xué)術(shù)研究的重要依據(jù)。通常所稱的記賬主體、核算主體是否具有現(xiàn)代學(xué)術(shù)涵義？需加以甄別、矯正，本文不作贅述。

一般所稱的會計主體基本是指企業(yè)財務(wù)會計主體，不能涵蓋政府會計主體。目前，關(guān)于政府會計主體的提法至少有預(yù)算會計主體、財務(wù)會計主體、成本會計主體、基金會計主體、管理會計主體、行政單位會計主體、事業(yè)單位會計主體、總預(yù)算會計主體、基本政府會計主體、組成單位會計主體、記錄主體、報告主體、合并報表主體等，呈現(xiàn)出紛繁復(fù)雜的景象，有必要對上列會計主體進行整合。

筆者認(rèn)為，政府會計體系屬于復(fù)合型體系，政府會計主體具有多重性和多層性的復(fù)合型特征。具體認(rèn)識是：（1）預(yù)算會計主體、財務(wù)會計主體等體現(xiàn)政府會計主體的多重性特征。（2）基本（一級）政府會計主體屬于最基本的、頂層的政府會計主體，包含記錄主體、報告主體和合并報表主體；下一層級為組成單位會計主體，即行政單位會計主體。在現(xiàn)行體制下，事業(yè)單位成為組成單位的一部分。（3）基金會計主體、成本會計主體等，基于專用基金和成本對象等事項，屬于內(nèi)部會計主體。

（二）行政單位的定位

行政單位或政府機關(guān)屬于政府的組成部分。相應(yīng)的，行政單位會計屬于基本（一級，整體）政府會計的組成單元。實際上，行政單位會計基本上是會計記錄和內(nèi)部報表主體。行政單位是否屬于單獨的對外報告主體，是一個需要提出和探討的議題。可以設(shè)想一個行政單位有一座或幾座辦公樓，配置相應(yīng)的辦公設(shè)備，給予一定的行政辦公經(jīng)費預(yù)算，如此除了必需的會計計錄和內(nèi)部報表外，是否有必要編制一整套會計報表，對外報告？為此，需要以新的維度，應(yīng)用矩陣網(wǎng)絡(luò)技術(shù)方法，對行政單位會計進行鑒別梳理，在政府會計體系中對行政單位會計予以科學(xué)的定位整合。

（三）事業(yè)單位的分化整合

為數(shù)眾多的事業(yè)單位是客觀存在的，也是以往的延續(xù)，而且一直是政府會計的特別組成部分。理論上，事業(yè)單位屬于公立非營利組織，而非政府機關(guān)。譬如，有的“事業(yè)單位”，如XX監(jiān)督管理委員會（官方英譯為commission而非committee，可見一斑），掛名或歸類為事業(yè)單位，實質(zhì)屬于政府機關(guān)。近年來，實行事業(yè)單位分類改革和行業(yè)協(xié)會脫鉤改革，展現(xiàn)了事業(yè)單位的分化態(tài)勢。

新《民法總則》關(guān)于營利法人、非營利法人和特別法人（如政府機關(guān)）的分類，為事業(yè)單位會計整合乃至整個會計體系的整合提供了一個新視角?？煞裨O(shè)想，未來我國整個會計體系可能整合為營利組織會計（企業(yè)會計）、非營利組織會計（含民間與公立非營利組織會計）和政府會計，呈現(xiàn)“三足鼎立”的會計大格局。

（四）基金會計模式的確立整合

迄今，關(guān)于基金會計模式的研究還不多見。筆者認(rèn)為，基金會計是植根于政府會計的一種會計模式。在政府會計體系中，基金會計是一種必然安排和客觀存在。在政府會計體系建設(shè)整合中，需要確立基金會計模式，具體分析基金會計目標(biāo)、基金會計主體和基金會計報告，以及基金設(shè)立依據(jù)和基金運行規(guī)制，認(rèn)識基金會計在政府會計大系統(tǒng)的整合關(guān)系。已有學(xué)者指出，在政府會計體系中，財務(wù)會計、成本會計、預(yù)算會計和基金會計是緊密聯(lián)系并融為一體的[ 4 ]。endprint

為此，需要研究基金會計在政府會計體系中的基礎(chǔ)性地位，確立基金會計模式，識別基金會計的“內(nèi)嵌方式”（基金會計既內(nèi)嵌于或內(nèi)化于預(yù)算會計，又內(nèi)嵌于或內(nèi)化于財務(wù)會計和成本會計），鑒別基金會計與非基金會計的不同特征，實行基金會計與財務(wù)會計、預(yù)算會計和成本會計多元系統(tǒng)的一體化整合建設(shè)。

（五）管理會計的體系整合

有學(xué)者對預(yù)算會計與管理會計的關(guān)系進行了有益探索，提出在新公共管理背景下，傳統(tǒng)的政府會計必將分化為對外報告的政府財務(wù)會計和對內(nèi)報告的政府管理會計。政府管理會計有利于加強政府財務(wù)管理，政府預(yù)算會計是其一個重要分支[ 2 ]。

財政部于2016年發(fā)布的《管理會計基本指引》基于實務(wù)應(yīng)用立場，對管理會計進行了系統(tǒng)的整合，對管理會計研究也具有指引價值。該指引明確：（1）管理會計的目標(biāo)是推動實現(xiàn)戰(zhàn)略規(guī)劃；（2）管理會計主體可以是內(nèi)部中心；（3）管理會計報告客觀存在不定期報告；（4）管理會計可以根據(jù)特定需要設(shè)定報告期間。由此可見，管理會計自成一體，與預(yù)算會計和財務(wù)會計客觀上存在重大實質(zhì)性差別，如何對管理會計以及內(nèi)部控制體系進行整合，實現(xiàn)與整個政府會計體系的對接并融為一體，這有待信息化系統(tǒng)的一體化整合建設(shè)。

（六）政府會計信息化系統(tǒng)的整合建設(shè)

政府會計信息化系統(tǒng)是開放性系統(tǒng)。在“互聯(lián)網(wǎng)+”和大數(shù)據(jù)時代背景下，實現(xiàn)信息化系統(tǒng)的一體化整合，制定切實可行的建設(shè)規(guī)劃和實施方案[ 5 ]，沿著創(chuàng)新、變革、融合的道路，擁抱會計大格局，迎接美好的“大會計時代”[ 6 ]。為此，需要政府會計信息化系統(tǒng)的整合升級。該整合升級基于政府治理理念，以會計信息系統(tǒng)和管理系統(tǒng)融合的思維，在預(yù)算會計、財務(wù)會計和成本會計系統(tǒng)整合的基礎(chǔ)上，結(jié)合財務(wù)管理、資產(chǎn)管理、預(yù)算管理、內(nèi)部控制體系，改進政府會計技術(shù)，以事項作為信息的基礎(chǔ)單元[ 7 ]。這已成為極富研究價值的重大課題。

五、總結(jié)及研究建議

（一）總結(jié)

現(xiàn)將本文的主要發(fā)現(xiàn)、觀點和主張歸納如下：

1.在政府會計體系演進過程中，預(yù)算會計形成獨特的專門閉環(huán)系統(tǒng)。

2.預(yù)算會計和財務(wù)會計的組合，構(gòu)成政府會計體系的基本結(jié)構(gòu)，屬于政府會計的基本功能體系。

3.政府會計體系屬于復(fù)合型體系，政府會計主體具有多重性和多層性復(fù)合型特征。

4.基金會計植根于或內(nèi)嵌于或內(nèi)化于政府會計，始終存在于政府會計體系之中。在我國尚未研究形成基金會計的系統(tǒng)模式。

5.傳統(tǒng)的成本會計基本屬于財務(wù)會計，成為連接資產(chǎn)負(fù)債表和收入費用表的橋梁。

6.行政單位會計基本上是會計記錄和內(nèi)部報表主體。

7.未來我國整個會計體系可能整合為營利組織會計、非營利組織會計和政府會計，呈現(xiàn)“三足鼎立”的會計大格局。

8.管理會計已自成一體，與預(yù)算會計和財務(wù)會計客觀上存在重大實質(zhì)性差別。管理會計以及內(nèi)部控制體系如何整合，實現(xiàn)與預(yù)算會計和財務(wù)會計的對接、融合，這有待信息化系統(tǒng)的一體化整合建設(shè)。

（二）研究建議

本文的研究系初步探索，相關(guān)議題具有可挖掘的深度和廣度，建議中青年學(xué)者考慮：

1.研究政府會計體系演進的背景依據(jù)，認(rèn)識政府會計變化的規(guī)律性，知往鑒來。

2.研究政府會計體系的結(jié)構(gòu)，認(rèn)識政府會計體系的內(nèi)在邏輯機理，構(gòu)建科學(xué)、系統(tǒng)的政府會計體系結(jié)構(gòu)。

3.研究政府會計主體的多重性和多層性復(fù)合型特征，搭建政府會計的主體結(jié)構(gòu)，充實政府會計主體理論。

4.研究基金會計實務(wù)與理論，創(chuàng)立中國式基金會計模式，豐富政府會計基礎(chǔ)理論，這可能成為一項重要的研究課題。

5.研究管理會計、內(nèi)部控制與政府會計體系的整合，探尋開放性信息化系統(tǒng)的邏輯結(jié)構(gòu)和技術(shù)路徑，這屬于富有前瞻價值的重大研究課題。

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