黃永梅

摘要：隨著我國不斷深化經(jīng)濟(jì)體制改革，社會化分工越來越明顯，經(jīng)濟(jì)混合所有制日趨普及，社會資源得以不斷優(yōu)化配置，企業(yè)間的兼并、重組等相互參股的新常態(tài)成為固有的企業(yè)戰(zhàn)略模式。為適應(yīng)新的發(fā)展形勢，對企業(yè)的合并會計報表提出了更高的要求。筆者從合并報表編制工作實踐出發(fā)，分享浪潮GS財務(wù)軟件合并報表信息化的編制經(jīng)驗，并針對當(dāng)前“三去一降一補(bǔ)”即將關(guān)閉出清“僵尸企業(yè)”合并報表中子公司超額虧損特殊業(yè)務(wù)的處理進(jìn)行探討。

關(guān)鍵詞：合并報表；編制；信息化；三去一降一補(bǔ)

長江化工廠是中國兵器裝備集團(tuán)公司一家全資子公司，旗下?lián)碛卸舳壙毓晒荆止杀壤謩e為71.89%和50.17%，其中一家控股公司下設(shè)有二戶三級控股公司，持股比例分別為82.86%和50%。因此長江化工廠納入合并報表范圍的企業(yè)共5戶，每月編制合并報表時，需進(jìn)行二個級次合并報表的編制。

一、浪潮GS合并報表信息化實踐

（一）工廠合并報表信息化應(yīng)用背景

1.合并報表編制現(xiàn)狀

工廠內(nèi)部交易多而復(fù)雜、合并報表級次多：近幾年來不僅母公司與子公司之間內(nèi)部交易頻繁，而且既有同級次子公司間內(nèi)部交易，還有不同級次子公司間內(nèi)部交易，增加了合并報表抵消的難度，手工“表抵法”抵消方式難以做到內(nèi)部交易的完全抵消。

2.合并報表信息化契機(jī)

2015年長江化工廠進(jìn)一步提升企業(yè)價值創(chuàng)造能力，加快推進(jìn)財務(wù)管理信息化建設(shè)，，浪潮GS會計集中核算模塊成功升級，納入合并報表范圍的5戶公司均按照“集中分戶核算”一個浪潮GS軟件平臺中進(jìn)行。完全符合納入合并報表母子公司會計政策、會計期間、公允價值計量的一致性原則，為合并報表的信息化建設(shè)奠定了良好基礎(chǔ)。

（二）工廠合并報表信息化推進(jìn)

2016年，筆者利用長江化工廠會計集中核算的良好契機(jī)，嘗試采用浪潮ERP-GS V5.2軟件平臺，以集團(tuán)內(nèi)各子公司個別報表數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，通過內(nèi)部交易模塊歸集內(nèi)部交易抵消數(shù)據(jù)，最終使用報表匯總功能計算合并報表。

1.建立不同級次虛擬抵消公司：在浪潮ERP-GS V5.2財務(wù)軟件平臺中，首先建立一個三級虛擬抵消公司，與二家三級子公司平行，再建立一個二級虛擬抵消公司，與二家二級子公司平行，合并過程中涉及數(shù)據(jù)單元包括普通公司、抵消公司及合并公司對應(yīng)的數(shù)據(jù)單元。

2.啟用內(nèi)部交易模塊：設(shè)置內(nèi)部交易科目、內(nèi)部單位、內(nèi)部交易類型，將公司內(nèi)所有級次的核算主體定義為內(nèi)部單位，定義內(nèi)部往來、內(nèi)部購銷、現(xiàn)金流量三種交易類型業(yè)務(wù)模板，內(nèi)部交易雙方需按照定義的業(yè)務(wù)模板制作憑證，通過內(nèi)部交易模塊實施內(nèi)部交易抵消。

3.增加少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益科目：合并報表投資業(yè)務(wù)抵消由于涉及少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益，需要在虛擬差額公司中增加少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益科目，通過在抵消公司中初始母公司長期股權(quán)投資余額、被投資單位權(quán)益余額和少數(shù)股東權(quán)益余額。當(dāng)期的投資收益、少數(shù)股東損益、少數(shù)股東權(quán)益和被投資企業(yè)其他權(quán)益變動在抵消公司錄入會計憑證進(jìn)行抵消。

4.合并報表的編制流程：（1）普通公司業(yè)務(wù)處理：日常憑證記賬、內(nèi)部交易的錄入并月末對賬、單戶報表的計算生成并鎖定。（2）抵消公司業(yè)務(wù)處理：月末抵消公司在內(nèi)部交易模塊讀取所有當(dāng)期內(nèi)部交易，進(jìn)行對賬處理，分別選擇已確認(rèn)未生成和未確認(rèn)未生成類型進(jìn)行憑證生成；并對當(dāng)期股權(quán)、投資收益、少數(shù)股東損益和被投資單位權(quán)益變動等業(yè)務(wù)進(jìn)行處理并錄入憑證，檢查抵消公司的科目余額表，月末結(jié)轉(zhuǎn)收入、成本、費用等損益類科目，計算生成抵消公司報表，如下圖列示。（3）合并報表的逐級合并：合并報表編制方式采用逐級合并方式。針對內(nèi)部交易業(yè)務(wù)，按照三級子公司合并，二級子公司二級合并由下往上順序合并方式，最后根據(jù)二級合并報表進(jìn)行一級合并，逐級將內(nèi)部交易業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行抵消。

（三）合并報表信息化亮點

2016年長江化工廠作為中國兵器裝備集團(tuán)公司合并報表信息化試點單位中成功案例，效果顯著。

1.合并報表的抵消規(guī)范化：所有納入合并范圍5家母子公司財務(wù)數(shù)據(jù)實現(xiàn)了有效共享，所有內(nèi)部抵消、合并抵消、準(zhǔn)則調(diào)整以及兩家抵消公司財務(wù)數(shù)據(jù)都以賬務(wù)方式進(jìn)入系統(tǒng)，更加規(guī)范和統(tǒng)一。

2.合并報表抵消的精細(xì)化：內(nèi)部交易中的內(nèi)部往來、內(nèi)部購銷、內(nèi)部現(xiàn)金流全部在抵消公司中自動生成憑證抵消，均能夠全程穿透查詢，提高管理透明度，完成了“表抵法”到“賬抵法”的蛻變，提高內(nèi)部交易抵消的質(zhì)量，提升會計信息質(zhì)量和財務(wù)管理水平，有效地實現(xiàn)了精細(xì)化管理。

3.合并報表抵消的效率化：合并報表自動生成，各種財務(wù)數(shù)據(jù)有據(jù)可查，實現(xiàn)實時合并匯總，減輕報表編制的工作量，減少合并差錯，合并報表編制的中間層次大大減少，極大地提高了工作效率。

二、對即將關(guān)閉出清“僵尸企業(yè)”投資公司合并報表處理的探索

2017年李克強(qiáng)總理3月5日在第十二屆全國人民代表大會第五次會議上作《2017年政府工作報告》中強(qiáng)調(diào)2017年工作總體部署，堅持以推進(jìn)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革為主線，2017年著重抓好用改革的辦法深入推進(jìn)“三去一降一補(bǔ)”，有效處置“僵尸企業(yè)”，推動企業(yè)兼并重組、破產(chǎn)清算，堅決淘汰不達(dá)標(biāo)的落后產(chǎn)能，嚴(yán)控過剩產(chǎn)能。對即將關(guān)閉出清“僵尸企業(yè)”會計處理，筆者對照相關(guān)會計規(guī)定，做一次深入探索并模擬處置。

（一）即將關(guān)閉出清“僵尸企業(yè)”投資公司個別報表會計處理

投資公司應(yīng)當(dāng)自清算期初開始，資產(chǎn)類按清算價值計量、負(fù)債類按預(yù)計的結(jié)算金額計量，并考慮職工的安置費用，有關(guān)差額計入營業(yè)外支出（收入）。進(jìn)入清算階段后，原經(jīng)營期間用的損益類科目，如主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本、營業(yè)外收支等都不再使用，不再對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)計提折舊或攤銷，固定資產(chǎn)處置也不再通過固定資產(chǎn)清理科目了，投資公司資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益類中只有未分配利潤，按照有限責(zé)任原則，未分配利潤應(yīng)為貸方數(shù)或者為0，在清算期間生產(chǎn)經(jīng)營和銷售應(yīng)全部計入營業(yè)外支出（收入）。但是投資公司當(dāng)年清算前期生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)生收入、成本、費用是否仍然在利潤表中反映，經(jīng)營性現(xiàn)金流、投資性現(xiàn)金流、籌資性現(xiàn)金流等變化是否依舊在現(xiàn)金流量表中反映，目前相關(guān)規(guī)定中沒有明確。endprint

（二）合并報表的會計處理

由于投資公司清算是自行組織清理，控制權(quán)仍由長江化工廠控制，故在清理破產(chǎn)程序沒有最終完結(jié)之前，該子公司還應(yīng)納入合并范圍。

計劃關(guān)閉撤銷的投資公司自2016年開始，所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)，新企業(yè)會計準(zhǔn)則—合并報表第三十七條：子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額，其余額應(yīng)沖減少數(shù)股東權(quán)益，所以子公司的超額虧損全額抵減了合并凈利潤，并按投資比例在歸屬于母公司所有凈利潤和少數(shù)股東損益中確認(rèn)。

那么，由于投資公司的清算或處置，原已在合并報表中確認(rèn)的超額虧損勿須承擔(dān)（投資公司為有限責(zé)任公司），此項不須承擔(dān)的超額虧損在合并報表中又應(yīng)如何反映？筆者認(rèn)為，確認(rèn)的超額虧損已反映在期初未分配利潤中，調(diào)整合并年初數(shù)將違背會計相關(guān)性、可靠性以及可比性原則。新準(zhǔn)則合并報表中第三十三條規(guī)定：母公司在報告期內(nèi)處置子公司以及業(yè)務(wù)，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。因此合并報表的期初數(shù)應(yīng)保持不變，同時根據(jù)會計一致性和連續(xù)性原則，既然以前年度已經(jīng)確認(rèn)合并損失，當(dāng)年清算不需負(fù)擔(dān)的損失應(yīng)作為合并收益確認(rèn)。

假定投資公司清算期間凈利潤為0，以前期間已確認(rèn)超額虧損4000萬元，母公司投資比例82.86%，則分錄如下：

借：投資收益-長期股權(quán)投資收益 4000×82.86%=3314.4萬元

少數(shù)股東損益 685.6萬元

貸：年初未分配利潤 4000萬元

子公司清算期末，合并報表的凈利潤增加4000萬元，歸屬于母公司所有者凈利潤增加3314.4萬元。

三、合并報表編制體會

（一）在編制合并財務(wù)報表中，需要理清脈絡(luò)，透過現(xiàn)象看本質(zhì)，在絕大多數(shù)交易和事項的處理中運用“實體理論”，將母子公司視為一體，站在集團(tuán)公司的角度上運用各項會計政策和會計估計，使合并財務(wù)報表反映出合并集團(tuán)作為一個整體的對外財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的影響。

（二）由于投資或經(jīng)營管理等諸多因素，子公司資不抵債的情況也時有發(fā)生，通常情況下，一般都是母公司長期股權(quán)投資權(quán)益法核算中不確認(rèn)子公司的超額虧損，在合并報表中由于子公司的超額虧損無法抵消而使其全額抵減了合并凈利潤，以及在處置清算子公司時期出現(xiàn)的合并收益，經(jīng)營者和報表使用者容易產(chǎn)生誤解。因此經(jīng)營者和報表使用者有必要正確理解超額虧損產(chǎn)生的合并損失和關(guān)閉出清產(chǎn)生的合并收益。

（三）合并報表一直以來是財務(wù)管理會計中的一個重點和難點，也是問題最多、最充滿爭議的領(lǐng)域之一，自財會字（1995）11號文件《合并會計報表暫行規(guī)定》至2014年7月1日開始實施的企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號—合并財務(wù)報表，經(jīng)過多次修訂和完善，需要我們基層工作者與時俱進(jìn)，不斷學(xué)習(xí)，深刻領(lǐng)會精神，才能編制出準(zhǔn)確反映企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營狀況的合并報表。

參考文獻(xiàn)：

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