胡元聰+閆晴

摘 要：納稅信用修復制度允許失信納稅人在滿足一定條件后恢復正常納稅信用，契合納稅人權利保護、稅收效率提升、征納秩序優(yōu)化的法益目標。其基本原則是堅持失信懲罰與修復激勵、行為修復與信息修復、納稅人糾錯與政府認可的統(tǒng)一。當前我國納稅信用修復制度在立法方面位階較低且相關立法銜接不暢，在申請方面主體范圍偏小、實體條件較低且程序條件不明，在處理方面主體單一且期限規(guī)定、異議處理機制缺失，在結果公示方面程度偏低且自主解釋說明機制缺失，在監(jiān)督方面對稅務機關的事中監(jiān)督不力且對納稅人的事后監(jiān)督缺失。因此，應完善納稅信用修復法律體系，健全納稅信用修復申請機制，規(guī)范納稅信用修復的處理機制與公示機制，加強對稅務機關的事中監(jiān)督與對納稅人的事后監(jiān)督，扭轉稅務機關與失信納稅人因失信懲罰而陷入的“雙輸”困境為“雙贏”狀態(tài)。

關鍵詞：納稅信用修復制度；申請主體；修復處理；結果公示；監(jiān)督機制

中圖分類號：DF432文獻標志碼：A DOI：10.3969/j.issn.1001-2397.2018.01.06

一、問題的提出

納稅信用修復制度來源于信用修復機制，是指納稅人因稅收違法行為而進入稅收違法“黑名單”，但在一定時期內(nèi)主動繳納稅款、滯納金及罰款，經(jīng)實施檢查的稅務機關決定，將其撤出稅收違法“黑名單”的制度。納稅信用修復制度屬于稅收違法“黑名單”制度的后續(xù)環(huán)節(jié)。政府通過稅收的形式為社會保障制度的建立提供財政資金，但我國納稅人信用相對偏低，不申報或不實申報現(xiàn)象嚴重，稅款流失額不斷增加，嚴重擾亂了我國稅收征管秩序。對于此，我國建立了稅收違法“黑名單”制度，即對于實施重大稅收違法行為的納稅人，稅務機關以稅收違法“黑名單”的形式予以公布并聯(lián)合發(fā)改委等部門實施聯(lián)合懲戒。一旦納稅人進入稅收違法“黑名單”，將面臨任職限制、高消費禁止、融資限制、發(fā)行企業(yè)債券限制等處罰措施 對于稅收違法“黑名單”制度的效果，學界存在兩種觀點。一種觀點認為該制度以稅收違法“黑名單”的方式公布并產(chǎn)生多部門聯(lián)合懲罰效果，將稅法效果過于復雜化且存在二次處罰的可能性。另一種觀點認為，稅收違法“黑名單”制度施行的聯(lián)合懲罰后果屬于我國大陸地區(qū)較常見的多部門聯(lián)合執(zhí)法，且稅收違法“黑名單”制度的懲罰性后果雖多，但屬不同種類的執(zhí)法方式，符合《行政處罰法》中的一事不二罰原則，即未形成二次處罰。對于此問題，筆者傾向贊同第二種觀點。。D級納稅信用名單的公示更易使其喪失市場交易機會，陷入“寸步難行”的困境。征信體系除“懲治違法行為”外，也應給予“改過自新的機會”。2016年修訂的《重大稅收違法案件信息公布辦法（試行）》新增一項納稅信用修復制度。如果重大稅收違法案件的部分當事人繳清稅款、滯納金及罰款，經(jīng)實施檢查的稅務機關決定，可以不再向社會公布或撤回該案件信息，即失信納稅人恢復正常信用狀態(tài) 《重大稅收違法案件信息公布辦法（試行）》（國稅發(fā)[2016]24號）第9條規(guī)定：“符合本辦法第六條第一款第一項、第二項規(guī)定的重大稅收違法案件的當事人，能按照《稅務處理決定書》《稅務行政處罰決定書》繳清稅款、滯納金和罰款的，經(jīng)實施檢查的稅務機關決定，只將案件信息錄入重大稅收違法案件公布信息系統(tǒng)，不向社會公布該案件信息。案件信息已經(jīng)向社會公布后，當事人符合前款規(guī)定的，經(jīng)實施檢查的稅務機關決定，停止公布并從公告欄中撤出，并將繳清稅款、滯納金和罰款的情況通知實施聯(lián)合懲戒和管理的部門?！薄嵺`中，納稅信用修復制度實施后，多名“黑名單”中的納稅人恢復納稅信用。2016年6月12日，伴隨著最后一筆553萬元稅款的入庫，浙江溫州某房地產(chǎn)有限公司共計5353.4萬元稅款、滯納金、罰款全部入庫，成為浙江第一例信用修復的案例 。在江蘇省，截至2016年11月18日，99戶“黑名單”企業(yè)已主動上門按照稅務機關的處罰決定，繳清了稅款、滯納金和罰款，累計金額達3.87億元 。2017年初，深圳市龍華區(qū)國稅局出現(xiàn)失信企業(yè)競相申請修復納稅信用的場景SymbolA 。

失信懲罰與守信激勵一直是我國納稅信用管理體系的核心內(nèi)容，但是，當前我國重前者輕后者的情況比較普遍，一定程度上導致了征納關系的失衡又得不到矯正，從而導致納稅人和稅務機關“雙輸” 對于納稅人而言，失信懲罰中的聯(lián)合懲戒使其陷入“寸步難行”的運營困境，信息公開間接削弱了其市場信用，進而降低其預期收入。對于稅務機關而言，納稅人由于失信懲罰而經(jīng)營不善，也直接導致了稅收的減少。的情形。納稅信用修復制度是失信納稅人恢復正常信用狀態(tài)的橋梁和利器，是在失信懲罰之后進行的守信激勵，對于納稅人權利保護和優(yōu)化稅收秩序意義重大，但該制度在法益目標、基本原則、制度缺陷及優(yōu)化路徑等方面仍待探索。本文在闡明納稅信用修復制度的法益目標及基本原則的基礎上，剖析該制度實踐在法律體系、申請、處理、公示、監(jiān)督等方面的缺陷，從而有針對性地提出完善建議。

二、納稅信用修復制度的法益目標與基本原則

（一）納稅信用修復制度的法益目標

1.納稅信用修復制度與納稅人權利保護

稅務機關權力與納稅人權利相互對抗又相互依存，在稅務機關享有對納稅人的失信懲罰權時，納稅人應享有信用修復權。具體而言，納稅信用修復制度能夠通過更新納稅人信用信息保障失信納稅人的信賴保護權、平等對待權。稅收實質(zhì)上是一種納稅人的公共財產(chǎn)，也應當由納稅人來決定如何獲取、管理、分配和使用SymbolA 。在稅收征管法領域，納稅人程序權多為落實納稅人實體權的保障，但其主要通過自身所具有的對人格的尊重、對人性的重視等富有道德色彩的內(nèi)在價值，促使程序正義的實現(xiàn)SymbolA ?？v然理論界對于納稅人權利保護的研究已碩果累累，實踐中侵犯納稅人權利的事件卻屢見不鮮。唯有在具體的稅收制度中不斷進行權益的傾斜配置，才能讓權利成為納稅人真正的“囊中之物”。一方面，失信納稅人在糾正錯誤后有權要求稅務機關更新其信用狀態(tài)。我國法律規(guī)范中明確規(guī)定允許部分失信納稅人通過繳清稅款、滯納金及罰款恢復納稅信用，基于對以法律規(guī)則為表象的公權力的信賴而申請納稅信用修復。北野弘久教授主張稅法不僅應作為“征稅之法”，更應該成為“納稅人權利之法”SymbolA 。稅收“黑名單”制度中的失信懲罰僅是手段，根本目的在于提高納稅人的納稅遵從度進而抓牢國家的“錢袋子”。實踐中部分失信納稅人因稅收違法“黑名單”制度的公示措施而大量流失客戶，甚至造成經(jīng)營困難。此時，若失信納稅人已補繳稅款、滯納金及罰款并向稅務機關提出納稅信用修復申請，稅務機關應該依據(jù)法律規(guī)則進行信用更新，間接恢復其市場交易信用，保護失信納稅人的信賴保護權。另一方面，失信納稅人在糾正錯誤后有權恢復稅收征管中的正常狀態(tài)。人人生而平等，恰如盧梭所言，“社會契約在公民之間確立了這樣一種平等，以致大家全都遵守同樣的條件，并全都享有同樣的權利?！盨ymbol[A Symbolx Symbol]A 稅法領域亦是如此。稅收違法“黑名單”制度通過對失信納稅人的聯(lián)合懲罰措施暫時剝奪其平等權，待其繳清稅款、滯納金及罰款后，建立在“契約精神與平等原則”本質(zhì)基礎上的稅收公平主義應允許其恢復正常征管狀態(tài)，即恢復納稅人的稅收平等權與正常的稅收征納關系，扭轉稅務機關與失信納稅人因“失信懲罰”而陷入的“雙輸”情形為“雙贏” 納稅信用修復后，對于失信納稅人而言，信用修復解除了多部門的聯(lián)合懲戒措施，直接修復了納稅信用并間接恢復了市場信用，增加了其預期經(jīng)濟收入。對于稅務機關而言，納稅人經(jīng)營狀態(tài)的優(yōu)化，增加了可征稅款，有利于涵養(yǎng)稅源。狀態(tài)。endprint

2.納稅信用修復制度與稅收效率提升

稅收效率的提升是征納雙方的共同追求，納稅信用修復制度能夠通過減少稅務機關的行政事務與政府對市場的干預，在稅收效率的提升中實現(xiàn)稅務機關與失信納稅人的“雙贏”。效率是經(jīng)濟學所要研究的一個中心問題（也許是唯一中心問題）Symbol[A Symboly Symbol]A 。在處于經(jīng)濟學與法學“連接地帶”的稅法學中，稅收效率原則亦至關重要。從寬泛意義上講，稅收效率是指應當以最小的稅收成本獲取最大的稅收收益SymbolA 。稅收效率原則包括稅收行政效率與稅收經(jīng)濟效率兩個方面。在稅收行政效率方面，要求在稅收行政資源有限的前提下，盡可能地降低稅收征收成本占稅收收入的比重，類似于黃茂榮先生所主張的“稅捐稽征經(jīng)濟原則”Symbol[A Symbolq Symbolq Symbol]A 。稅收經(jīng)濟效率的主旨在于如何通過優(yōu)化稅制，盡可能地減少稅收對社會經(jīng)濟的不良影響，或者最大程度地促進社會經(jīng)濟良性發(fā)展Symbol[A Symbolq Symbolr Symbol]A 。一方面，納稅信用修復制度減少了稅務機關對失信納稅人的監(jiān)管事務，有助于提升稅收行政效率?，F(xiàn)代西方財政學理論的先驅(qū)者亞當·斯密提出的稅收四原則中的“最少征收費用原則”，就要求“一切賦稅的征收，需設法使人們所付出的，應盡可能等于國家所收入的”。加強稅收征管、依法征稅是稅收工作的重點Symbol[A Symbolq Symbols Symbol]A 。對于D級信用納稅人，稅務機關公示有關信息，加強退稅審核與納稅評估并提高監(jiān)督檢查頻次，對于本就工作壓力大的稅務部門而言無異于難上加霜。納稅信用修復制度允許已繳納稅款、滯納金及罰款的部分D級納稅人恢復正常納稅信用狀態(tài)，減少稅務機關對失信納稅人的監(jiān)管工作進而降低稅務機關的征收成本，符合“最少征收費用原則”。另一方面，納稅信用修復制度減少政府對市場的間接干預，趨近稅收中性，有助于提升稅收經(jīng)濟效率。亞當·斯密提出的“便利原則”要求“各種賦稅完納的日期及完納的方法，須予納稅者以最大便利”即是此意?！妒酚洝芬灿涊d，夏禹時就注意定稅要方便納稅人，“禹乃行相地所有以貢及山川之便利”Symbol[A Symbolq Symbolt Symbol]A 。稅捐中性原則要求對于稅捐之課征，不應影響私經(jīng)濟部門（消費者及生產(chǎn)者）從事經(jīng)濟活動之經(jīng)營決策，避免影響私經(jīng)濟部門的資源分配Symbol[A Symbolq Symbolu Symbol]A 。信用是市場主體的“經(jīng)濟身份證”。失信納稅人可能因D級納稅信用而被推測為市場信用低下，進而陷入經(jīng)營困境。納稅信用修復制度允許失信納稅人在一定條件下恢復正常納稅信用狀態(tài)，間接修復失信納稅人的市場信用，降低政府對市場的干預度，實現(xiàn)市場主體狀態(tài)的“帕累托最優(yōu)”，可進一步發(fā)揮稅收對市場“自動穩(wěn)定器”的功能。

3.納稅信用修復制度與征納秩序優(yōu)化

稅收秩序的優(yōu)化是征納雙方的共同使命，納稅信用修復制度能夠通過提升納稅人與稅務機關的誠信度，在稅收秩序的優(yōu)化中實現(xiàn)稅務機關與納稅人的“雙贏”。秩序，是這樣一種事態(tài)，其間，無數(shù)且各種各樣的要素之間的相互關系是極為密切的Symbol[A Symbolq Symbolv Symbol]A 。在稅法領域，征納秩序與征稅范圍的大小、稅率的高低、稅負的輕重、公共支出的多寡等具有密切的聯(lián)系。對我們周遭的宏觀世界所作的觀察表明了意義重大組織的一致性和模式化Symbol[A Symbolq Symbolw Symbol]A 。國家政治是其公民意志的體現(xiàn)，其經(jīng)濟基礎主要來源于納稅人的賦稅，“民主憲政”便自然是現(xiàn)代公民社會的依歸Symbol[A Symbolq Symbolx Symbol]A 。也就是說，稅收征納秩序的確定應該“法定”。許多經(jīng)驗表明，很多納稅人本質(zhì)上是誠實的。但在實踐中，稅目繁多復雜、稅負居高不下、稅收犯罪時有發(fā)生的社會現(xiàn)實不時為我們敲響警鐘：我國征納秩序已近失衡。

納稅信用修復制度允許納稅人矯正失信行為，從而優(yōu)化稅收征納秩序。一方面，納稅信用修復制度在法律規(guī)則中明確納稅人的自我糾錯權，矯正失衡的稅收征納關系。由于稅負壓力重、流轉資金較少、納稅失信的利益誘惑等因素，部分納稅人選擇偷逃稅款，甚至騙稅、抗稅，進而淪為納稅信用管理體系中的D級納稅人。在《重大稅收違法案件信息公布辦法（試行）》中，國家允許部分失信納稅人通過繳清稅款、滯納金及罰款恢復正常信用狀態(tài)，即是在法律規(guī)則中明確了納稅人的自我糾錯權，允許失信納稅人自主提升納稅誠信度以恢復正?！岸惙ㄏ碌淖杂蓹唷薄Ｊ偶{稅人為納稅秩序的主要擾亂者，易言之，失信納稅人與政府的稅收征納關系處于失衡狀態(tài)。納稅信用修復制度減少了納稅秩序擾亂者的數(shù)量，降低了失衡稅收征納關系在整體征納格局中的比重，矯正了部分失衡征納關系至平衡狀態(tài)。另一方面，納稅信用修復制度賦予納稅人糾錯機會，限制行政機關的權力。稅收征納關系的長期性、持續(xù)性表明，應允許失信納稅人進行信用修復。但在稅務實踐中，囿于征納雙方力量的不對稱，稅務機關對征納關系有著較大的自由裁量權。恰如韋伯所言，權力意味著“在一種社會關系里哪怕是遇到反對也能貫徹意志的任何機會”Symbol[A Symbolr Symbolp Symbol]A 。納稅信用修復制度明確表明允許失信納稅人修復納稅信用，能夠有力地遏制稅收實踐中稅權“利維坦”式擴張，從而緩解征納雙方矛盾，優(yōu)化稅收征管秩序。

（二）納稅信用修復制度的基本原則

1.堅持失信懲罰與守信激勵的統(tǒng)一

納稅信用修復制度應堅持“先懲罰后激勵”的方式，允許部分失信納稅人接受聯(lián)合懲罰后履行一定行為，從而恢復正常納稅信用，實現(xiàn)稅務機關與失信納稅人的“雙贏”。在集中分析行為信息的基礎上，控制人通過手中的權力對行為人所實施的活動進行激勵或者懲罰Symbol[A Symbolr Symbolq Symbol]A 。在行為塑造方面，激勵比懲罰更有效果Symbol[A Symbolr Symbolr Symbol]A 。法律通過賦予權利、減免義務、減免責任、增加收益、減小成本等方式發(fā)揮其激勵功能Symbol[A Symbolr Symbols Symbol]A 。激勵即俗話說的“胡蘿卜加大棒”Symbol[A Symbolr Symbolt Symbol]A 。在失信納稅人遭受聯(lián)合懲戒與信息公示的“大棒”懲罰后，稅務機關又通過納稅信用修復制度給予失信納稅人“胡蘿卜”激勵。該制度允許部分D級信用納稅人通過補繳稅款、滯納金及罰款恢復正常納稅信用狀態(tài)，間接改變失信納稅人的不利市場地位，增加失信納稅人的預期收益，符合“還責于納稅人，還權于納稅人”的理念要求。與此同時，納稅信用更是社會信用的“風向標”，D級納稅人面臨的多部門聯(lián)合懲罰及信息公示直接減少其市場交易機會，甚至使其陷入經(jīng)營困境。利益是對市場主體的“最強誘餌”。納稅信用修復制度允許失信納稅人恢復正常信用狀態(tài)，即間接恢復其市場交易機會，進而增加其預期收益，通過懲罰與激勵相結合的手段達到稅收信用管理制度“促進納稅人誠信自律，提高稅法遵從度”的立法目標。endprint

2.堅持行為修復與信息修復的統(tǒng)一

納稅信用修復制度應堅持“先行為后信息”的次序進行納稅信用修復，以提升失信納稅人行為與稅務機關信息的一致性，實現(xiàn)失信納稅人與稅務機關的“雙贏”。信息是我們這個世界運行所仰賴的血液、食物和生命力Symbol[A Symbolr Symbolu Symbol]A ，但一般情況下信息的公開滯后于行為的發(fā)生。行為修復是信息修復的前提與必要條件，信息修復快速準確才能進一步促進行為修復。在現(xiàn)代社會，技術官僚體系必須依托完備的檔案技術方可順利運轉Symbol[A Symbolr Symbolv Symbol]A 。在稅收實踐中，對于已矯正自身違法行為的納稅人，稅務機關作為國家的“代言人”應記錄其失信歷史并變更其信用信息至正常狀態(tài)。迫于聯(lián)合懲戒、可期待利益損失等方面的壓力，D級納稅人在履行繳清稅款、滯納金及罰款的行為后，已經(jīng)在事實上修復了其納稅信用。此時稅務機關基于對社會公眾的誠實信用義務及對稅法的遵從義務，應將原D級信用納稅人的信用狀態(tài)更正為目前的正常信用狀態(tài)，保護原失信納稅人的信賴保護權及平等對待權。同時，在納稅信用修復中堅持失信人行為修復與稅務機關信息修復的統(tǒng)一，可及時、準確、充分地記錄雙方行為，通過碎片化信息逐步描繪納稅人與稅務機關的“人格剖面圖”，進而構建雙方的“社會形象”，激勵納稅人誠信納稅，督促稅務機關勤勉服務。

3.堅持失信人糾錯與政府認可的統(tǒng)一

納稅信用修復制度應堅持“失信人糾錯與政府認可”的統(tǒng)一，在雙方的抗衡與合作中實現(xiàn)“共贏”。市場主體總是在“無形之手”與“有形之手”的作用之下選擇自己的經(jīng)濟行為，稅收領域亦是如此。納稅人基于利益誘導進行稅收違法行為，國家干預則是要排除市場失靈為市場機制高效運轉設置的障礙，使市場機制發(fā)揮其最大功效Symbol[A Symbolr Symbolw Symbol]A 。法律、社會規(guī)范與相關制度共同設定了個人行為的規(guī)則Symbol[A Symbolr Symbolx Symbol]A 。社會信用體系的構建、維系和修復都需要國家與私人之間的合作Symbol[A Symbolr Symboly Symbol]A ，在納稅信用體系的構建亦不例外。納稅信用修復過程中，D級納稅人基于自身享有的自我糾錯權，通過繳清稅款、滯納金及罰款的行為，表示自己糾正稅收違法行為與修復納稅信用的意思。稅務機關則基于與國家的“委托—代理”關系而享有稅務管理權，可決定是否允許失信納稅人恢復正常信用狀態(tài)進而決定是否進行信息公示。堅持失信人糾錯與政府認可的統(tǒng)一，充分尊重了納稅人與稅務機關相互依賴又相互抗衡的“矛盾關系”，通過“有形之手”矯正納稅人的不當經(jīng)濟行為，進一步排除市場高效運轉中的“障礙物”，同時也通過政府的認可保護失信納稅人的自由權，優(yōu)化稅收征納秩序，激勵了市場機制功效的進一步發(fā)揮。

三、我國納稅信用修復制度的問題解構

（一）我國納稅信用修復法律體系存在的問題

1.納稅信用修復立法位階較低

納稅信用修復制度體現(xiàn)于《納稅信用管理辦法（試行）》（國稅發(fā)[2014]40號）與《重大稅收違法案件信息公布辦法（試行）》（國稅發(fā)[2016]24號）?！都{稅信用管理辦法（試行）》規(guī)定對納稅信用實行動態(tài)調(diào)整，《重大稅收違法案件信息公布辦法（試行）》規(guī)定了納稅信用修復的要求及程序。從法律位階上看，二者均屬于位階較低的部門規(guī)章。一方面，立法位階不高使納稅信用修復制度存在合法性缺陷。我國新修訂的《立法法》第8條規(guī)定我國稅收征管制度的構建應依法設立，此處的“法”僅限于全國人民代表大會及其常委會頒布的法律。在現(xiàn)代國家控制和規(guī)范稅權的要求下，只有以狹義的法律來規(guī)定稅收基本要素，才能使稅收具有充分的形式正當性Symbol[A Symbols Symbolp Symbol]A 。納稅信用修復制度的構建依據(jù)為部門規(guī)章，在立法形式上直接可對其合法性提出質(zhì)疑。另一方面，立法位階不高削弱了納稅信用修復制度的權威性。立法成就稅負的強制提取Symbol[A Symbols Symbolq Symbol]A ，原因在于較高的權威性是一項制度被遵從的前提。在納稅信用修復制度中，立法的低層次削弱了稅收法律制度整體的效應，限制了稅收職能的發(fā)揮Symbol[A Symbols Symbolr Symbol]A ，直接削弱了納稅信用修復制度的權威性。

2.納稅信用修復立法與其他法律的銜接不暢

在具體的納稅信用修復實踐中，由于稅務機關與納稅人力量的懸殊，稅務機關侵犯納稅人合法權益的現(xiàn)象屢屢發(fā)生。例如，稅務機關將處罰事項告知書和處罰決定書在同一時間向納稅人送達，致使納稅人根本無法行使陳述、申辯、申請聽證的權利Symbol[A Symbols Symbols Symbol]A 。在納稅信用修復過程中，若稅務機關拒絕失信納稅人的信用修復申請，失信納稅人可以通過復議或訴訟進行救濟。但納稅信用修復的有關立法中并未規(guī)定與其他法律如何銜接。一方面，納稅信用修復立法與其他法律的銜接不暢造成對稅務機關工作人員的問責于法無據(jù)。稅務機關在實踐中易發(fā)生權力尋租或行政不作為等亂象，而納稅信用修復立法與有關行政法、刑法的銜接缺失進一步模糊了稅務機關的權力邊界，降低了稅務機關的行政效率，導致對稅務機關工作人員難以進行政治問責 政治問責是對政治責任履行情況進行追究的理念和制度，它根源于民眾的政治委托行為，針對的是負擔政治性職責的官員，問責后果一般只有政治道歉或離職（具體包括主動辭職、被迫辭職或罷免、彈劾等）兩大類。（參見：王若磊.論重大事故中的政治問責[J].法學，2015（10）：57-59.）或法律問責 法律問責是指問責主體依據(jù)有關法律規(guī)定依照法律程序追究有關主體的法律責任，問責后果一般表現(xiàn)為行政責任、刑事責任。。另一方面，納稅信用修復立法與其他法律的銜接不暢削弱了該制度的社會影響力。一項制度獲取良好的社會影響力在很大程度上基于該制度被有效執(zhí)行，但納稅信用修復立法與有關行政法、刑法的銜接不暢直接削弱了該制度對稅務機關工作人員違法行為的預防功能，為該制度的依法執(zhí)行埋下了隱患，亦不利于構建完善的社會信用體系。endprint

（二）我國納稅信用修復申請機制存在的問題

1.納稅信用修復申請主體范圍偏小

納稅信用修復的范圍限于偷稅、逃避追繳欠稅兩類“黑名單”納稅人《重大稅收違法案件信息公布辦法（試行）》（國稅發(fā)[2016]24號）規(guī)定，允許修復的重大稅收違法案件為：（一）納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款，查補稅款金額100萬元以上，且任一年度查補稅額占當年各稅種應納稅總額10%以上；（二）納稅人欠繳應納稅款，采取轉移或者隱匿財產(chǎn)的手段，妨礙稅務機關追繳欠繳的稅款，欠繳稅款金額100萬元以上的。，存在騙取出口退稅、暴力抗稅、虛開增值稅發(fā)票等行為的稅收違法“黑名單”中的納稅人則不可進行納稅信用修復。納稅信用評價客體為全部納稅人，而納稅信用修復申請主體限于部分失信納稅人。資料顯示，截至2017年6月底，全國已公布4606件稅收違法案件，共有900個案件的當事人主動繳清了稅款、滯納金、罰款合計61.8億元后撤出黑名單Symbol[A Symbols Symbolt Symbol]A ，占已公布案件的比例為19%，比上一年同期比例的25%下降了6個百分點。一方面，申請主體范圍偏小侵犯了部分失信納稅人的自我糾錯權。納稅信用修復制度的設立目的是鼓勵失信納稅人自我糾錯，但納稅信用修復制度將存在暴力抗稅等行為的失信納稅人排除在外，違背了納稅信用修復制度的設立目的，剝奪了納稅人的自我糾錯權。另一方面，申請主體范圍偏小易激化征納雙方矛盾。存在暴力抗稅等行為的納稅人一般為納稅遵從度較低的納稅人，納稅信用修復制度將上述主體排除在外，將促使其進一步降低納稅遵從度，激化征納雙方矛盾，擾亂稅收征管秩序。

2.納稅信用修復申請實體條件較低

申請納稅信用修復的實體條件為“按照《稅務處理決定書》《稅務行政處罰決定書》繳清稅款、滯納金和罰款”。納稅信用為市場主體信用體系的一部分，稅收違法“黑名單”制度的有效運行離不開多部門聯(lián)合懲戒的支持，納稅信用體系也需要支持市場主體信用體系的建設。納稅人繳納稅款、滯納金及罰款為失信納稅人的應擔責任，并不能說明納稅人作為市場主體的信用體系已修復。一方面，申請納稅信用修復的實體條件偏低削弱了納稅信用體系與市場主體信用體系的聯(lián)系，削弱了稅收違法“黑名單”制度的威懾力與連帶效應。另一方面，申請納稅信用修復的實體條件偏低在事實上否認了稅務機關與發(fā)改委等聯(lián)合懲戒部門的聯(lián)合執(zhí)法，破壞了稅務機關與其他部門的合作關系，不利于社會信用體系的整體構建。

3.納稅信用修復申請程序條件不明

《重大稅收違法案件信息公布辦法（試行）》中并未規(guī)定申請納稅信用修復的程序條件，即申請納稅信用修復的時限及方式處于立法空白。一方面，申請納稅信用修復的時限缺失削弱了該制度的運行效果。納稅信用修復制度旨在追求稅收秩序，時效制度卻為了公共秩序而犧牲公平Symbol[A Symbols Symbolu Symbol]A 。納稅信用具有動態(tài)性，需要在一定期限內(nèi)予以調(diào)整。納稅信用修復也具有較高的時效性要求，申請納稅信用修復時限的缺失則直接削弱了該制度的實踐運行效果。另一方面，申請納稅信用修復的方式缺失降低了該制度的指導性。目前稅務機關實行線上辦稅與線下辦稅并行，但未實現(xiàn)涉稅事項通辦。申請納稅信用修復的方式不明，不僅給申請人帶來困惑，也會加重稅務機關的工作量，降低稅務機關的行政效率，激化征納雙方的矛盾。

（三）我國納稅信用修復處理機制存在的問題

1.納稅信用修復處理主體單一

失信納稅人進行納稅信用修復后不僅撤出重大稅收違法案件公示名單，解除多部門聯(lián)合實施的聯(lián)合懲戒措施，也重新獲得許多市場交易機會，即納稅信用修復對失信納稅人具有巨大的利益誘惑，但納稅信用修復處理主體限于稅務機關。一方面，納稅信用修復處理主體單一易導致稅務機關的行政不作為或權力尋租。稅務機關作為納稅信用等級的評價者、獎懲措施的應用者與納稅信用修復的決定者，掌握著巨大的自由裁量權，再加上對稅務機關行政行為的監(jiān)督機制不甚完善，稅務機關有諸多機會行政不作為或進行“權力尋租”。另一方面，納稅信用修復處理主體單一降低了該制度的公信度。納稅信用修復處理主體單一加大了納稅人信用修復結果的不確定性，削弱了該制度在納稅人群體中的公信度，降低了該制度在社會信用體系構建過程中的影響力。

2.納稅信用修復處理期限的規(guī)定缺失

《重大稅收違法案件信息公布辦法（試行）》中并未規(guī)定處理納稅信用修復的期限。在一定程度上，納稅信用修復事項的處理時限缺失，即意味著稅務機關處理該事項的時間不受限制。一方面，納稅信用修復處理期限缺失降低了稅務機關的行政效率。例如，納稅人辦理股權變動，雖承諾10個工作日辦理完畢但未規(guī)定何時起算，辦事效率令人不滿Symbol[A Symbols Symbolv Symbol]A 。多數(shù)西方發(fā)達國家的稅收征管成本率控制在0.5%-1.8%，而我國稅收成本率則處在5%-8%Symbol[A Symbols Symbolw Symbol]A 。其中重要的原因則為我國稅務機關工作人員行政效率偏低。納稅信用修復處理時限缺失為稅務機關工作人員拖延處理行政事務提供了空間。另一方面，納稅信用修復處理期限缺失間接侵犯了失信納稅人的請求權。行政權客觀上應當以尊重公民權利作為時代目標Symbol[A Symbols Symbolx Symbol]A 。納稅信用修復處理期限缺失剝奪了失信納稅人的請求權依據(jù)，即失信納稅人在稅務機關工作人員行政效率過低的情況下無法請求其迅速處理，不利于納稅人請求權的保護。

3.納稅信用修復異議處理機制缺失

目前我國關于納稅信用管理的法律規(guī)范中并未涉及納稅信用修復異議處理機制。納稅信用修復異議處理機制是指在納稅信用修復過程中，失信納稅人與實施檢查的稅務機關對涉稅信息有爭議，有關納稅人可以發(fā)起申請，要求稅務機關對涉稅信息的真實性和準確性進行核查的機制。一方面，納稅信用修復異議處理機制的缺失在一定程度上侵害了失信納稅人的救濟權。錯誤的涉稅信息阻礙失信納稅人恢復正常的納稅信用。納稅信用修復異議處理機制的缺失迫使有關納稅人訴諸行政復議或行政訴訟，減少了失信納稅人的救濟渠道。另一方面，異議處理機制的缺失不利于稅務機關構建完善的涉稅信息系統(tǒng)。實踐中稅務機關在涉稅信息整理方面難免存在一定缺失或錯誤。納稅信用修復異議處理機制可以通過納稅人提供真實準確的信息修正錯誤信息，異議處理機制的缺失無益于該難題的解決。endprint

（四）我國納稅信用修復公示機制存在的問題

1.納稅信用修復結果公示度較低

我國納稅信用修復結果公示方式分為兩種：若未公布該案件信息，則只將案件信息錄入重大稅收違法案件公布信息系統(tǒng)；若已公示，則撤出公告欄并將情況通知聯(lián)合懲戒部門。信息披露在很大程度上是為了解決由于缺乏對信用的理解而造成的困難Symbol[A Symbols Symboly Symbol]A 。誠然，第一種方式對失信納稅人的信用并不會造成損害，但若納稅人已進入稅收違法“黑名單”并達到信用修復條件，僅僅將其撤出公告欄并不能起到充足的公示作用。一方面，納稅信用修復結果公示度較低侵犯了納稅人的信息獲取權。我國公民申請信息公開的成功率較低，在北京市一審法院審理的政府信息公開案中，原告勝訴率僅13.3%Symbol[A Symbolt Symbolp Symbol]A 。稅務機關作為政府部門具有信息公開義務，納稅人對保密范圍外的涉稅信息享有信息獲取權。稅務機關未集中公示納稅信用修復結果，是未履行信息公開義務的體現(xiàn)，也阻礙了納稅人行使信息獲取權。另一方面，納稅信用修復結果公示度較低削弱了其對市場交易的影響力。稅收“黑名單”制度的震懾作用不僅僅體現(xiàn)為公示及聯(lián)合懲戒，也體現(xiàn)為市場交易機會的減少。將失信納稅人撤出公告欄并不能讓眾多市場主體知曉其納稅信用提升的事實，失信納稅人本已損失的市場交易機會數(shù)量仍有待提升。

2.納稅信用修復自主解釋說明機制缺失

目前我國關于納稅信用修復的法律規(guī)范中并未涉及自主解釋說明機制。納稅信用修復自我解釋機制是指針對重大稅收違法案件公布信息系統(tǒng)中的不良信用記錄，允許有關納稅人進行解釋的制度。一方面，納稅信用修復自主解釋說明機制的缺失侵犯了納稅人的信息參與權。納稅人在稅收征管中享有信息參與權，此種協(xié)力權限制了稽征機關之不當調(diào)查，從而保障個人私領域Symbol[A Symbolt Symbolq Symbol]A 。納稅人與稅務機關在實質(zhì)上處于不平等地位，自主解釋說明機制的缺失更使納稅人的信息參與權得不到保障。另一方面，納稅信用修復自主解釋機制的缺失不利于構建部門間信息交流機制。納稅人基于多種原因造成失信后果，自主解釋說明機制的缺失禁止其對該失信行為進行解釋，抑制稅法激勵納稅人參與行政事務的功效，不利于該信息在多部門主體間進行核實。

（五）我國納稅信用修復監(jiān)督機制存在的問題

1.納稅信用修復中對稅務機關的監(jiān)督不力

我國納稅信用修復法律規(guī)則中并未專門規(guī)定對稅務機關納稅修復行為的監(jiān)督措施。目前我國稅務機關雖然有權力機關、納稅人、社會媒體多主體制約，效果卻不盡人意。在權力機關監(jiān)督方面，由于人大缺乏充足的組織保障，對稅務機關行為的監(jiān)督不能常態(tài)化、規(guī)范化。在納稅人監(jiān)督方面，由于納稅人長期受納稅遵從的教育，對稅務機關存在懼怕心理，對稅務機關的違法行為多采取隱忍態(tài)度，并且公眾由于缺乏參與場所、渠道、組織，無法形成集體行動一致Symbol[A Symbolt Symbolr Symbol]A 。在社會媒體監(jiān)督方面，個別媒體為追求關注率而片面報道甚至扭曲報道，監(jiān)督的真實性難以保證。在對稅務機關納稅信用修復行為監(jiān)督不力的情況下，稅務機關易出現(xiàn)以權謀私行為，滋生腐敗現(xiàn)象。個別不符合納稅信用修復條件的納稅人，為解除D級納稅信用的限制，往往采取賄賂工作人員的辦法恢復納稅信用。若此種情況頻發(fā)，勢必降低納稅信用管理制度的權威性與公信力。

2.納稅信用修復后對納稅人的監(jiān)督機制缺失

納稅信用修復法律制度中目前并未規(guī)定對信用修復后的納稅人的監(jiān)督措施。失信納稅人經(jīng)過納稅信用修復程序雖然恢復了正常的納稅信用狀態(tài)，但相比之下更需要多方監(jiān)督以保持正常的納稅信用。一方面，納稅信用修復對相關納稅人的事后監(jiān)督機制缺失，降低了稅務機關對納稅人信息的掌控度。失信納稅人信用修復后的涉稅信息是稅務機關確定稽查對象的重要參考，而監(jiān)督機制缺失引發(fā)的涉稅信息缺失易削弱稅務機關工作的實踐效果。另一方面，納稅信用修復對納稅人的事后監(jiān)督機制缺失，削弱了對失信納稅人的預警功效。稅收“黑名單”制度的目的在于提升納稅誠信度，構建預警機制。納稅信用修復對納稅人的事后監(jiān)督機制缺失給納稅人造成脫離稅務機關監(jiān)管的錯覺，不能發(fā)揮對納稅人失信風險的提醒功效。

四、我國納稅信用修復制度的優(yōu)化路徑

（一）完善納稅信用修復法律體系

1.提升納稅信用修復立法位階

美國在個人征信領域頒布了《誠實信貸法》《公平信用報告法》《信用控制法》《公平信用結賬法》《公平信用和貸記卡披露法》等17部法律，共同支撐著美國征信行業(yè)的規(guī)范性發(fā)展。美國雖為不成文法國家，在消費信用修復領域，仍通過《公平信用報告法》與《信用修復機構法》以法律形式進行了較完善的規(guī)定。消費信用與納稅信用均為信用評級主體對私權利主體特定方面的評價且該評價具有動態(tài)調(diào)整的特征，美國消費信用修復規(guī)則對我國納稅信用修復的法制完善具有較大的借鑒意義。借鑒美國經(jīng)驗并結合我國實際，筆者建議：第一，在《稅收征收管理法》中明確規(guī)定納稅信用修復制度?！抖愂照魇展芾矸ā穼儆谖覈亩愂粘绦蚍ǎ{稅信用修復制度作為納稅人信用管理制度，理應在《稅收征收管理法》中有所提及。具體而言，應在《稅收征收管理法》中明確規(guī)定納稅信用修復制度，達到稅收法定原則中關于稅收征管制度的構建要求，消除納稅信用修復制度的合法性疑慮。第二，強化對于納稅信用修復制度的不同位階立法的銜接。目前我國在稅法領域僅頒布了7部法律，分別為《企業(yè)所得稅法》《個人所得稅法》《車船稅法》《稅收征收管理法》《環(huán)境保護稅法》《煙葉稅法》《船舶噸稅法》，其他均為規(guī)范性文件?！抖愂照魇展芾矸ā穬?nèi)容龐雜，且納稅信用修復規(guī)則具有時效性，不宜于《稅收征收管理法》中規(guī)定該制度的具體運作規(guī)則?！胺芍畠?nèi)容不能鉅細靡遺，立法機關自得授權行政機關發(fā)布命令為補充規(guī)定?！盨ymbol[A Symbolt Symbols Symbol]A 在《稅收征收管理法》中明確提出納稅信用修復制度的運作規(guī)則應參照具體的規(guī)范性文件，強化納稅信用修復制度的法律與規(guī)范性文件的銜接。endprint

2.強化納稅信用修復立法與其他法律的銜接

法治意味著法律至上Symbol[A Symbolt Symbolt Symbol]A ，但以完善的法律體系為依托。我國構建了多部門相互配合的法律體系，但法律之間的銜接度仍有待提高，納稅信用修復領域亦是如此。與其他法律的銜接不暢降低了法律對稅務機關的約束力，侵犯了納稅人的應有權利。因此，筆者建議：第一，加強納稅信用修復立法與黨內(nèi)法規(guī)的銜接。十八屆四中全會通過的《中共中央關于全面推進依法治國若干重大問題的決定》將“黨內(nèi)法規(guī)體系”納入中國特色社會主義法律體系。對于稅務機關工作人員在納稅信用修復過程中的不當行為，應依據(jù)《中國共產(chǎn)黨紀律處分條例》給予警告、嚴重警告、撤銷黨內(nèi)職務、留黨察看、開除黨籍等處分。第二，加強納稅信用修復立法與行政法的銜接。對于稅務機關工作人員的權力尋租或行政不作為等違法違紀行為，應依據(jù)《公務員法》給予警告、記過、記大過、降級、撤職、開除等處分。第三，加強納稅信用修復立法與刑法的銜接。對于稅務機關工作人員在納稅信用修復過程中的犯罪行為，應依據(jù)《刑法》對有關人員提出受賄罪、濫用職權罪、玩忽職守罪等罪名的控告。

（二）健全納稅信用修復申請機制

1.擴大納稅信用修復申請主體范圍

我國《信用基本術語》（GB/T22117-2008）將信用修復定義為：依法改善對受信方的負面記錄和評價，允許受信方對其失信行為的客觀原因進行解釋的技術手段。美國《公平信用報告法》與《信用修復機構法》亦未作出信用修復申請人的范圍限制。對于納稅信用修復主體并未作出排除性規(guī)定，意味著所有主體均可申請信用修復。納稅信用修復制度的構建目的在于鼓勵納稅人自我糾錯、主動自新。筆者建議，將全部“重大稅收違法案件”中的當事人納入納稅信用修復申請主體范圍。納稅信用修復作為市場主體的發(fā)展機會，應在全體納稅人中實現(xiàn)共享。允許存在暴力抗稅、騙取國家出口退稅款等行為的失信納稅人修復納稅信用，將在更大程度上優(yōu)化稅收秩序。稅收是剝奪公民財產(chǎn)權的方式，國家機器的運行需要公民財產(chǎn)的支持。允許存在騙取國家出口退稅款行為的重大稅收違法案件當事人修復納稅信用，有利于激勵其自主提升納稅信用以恢復正常的市場交易環(huán)境，為國家提供更多的稅賦支持。

2.提高納稅信用修復申請實體條件

我國失信企業(yè)申請信用修復的條件為：一定時期內(nèi)未發(fā)生新的違法行為，信用度恢復到正常水平；提出企業(yè)信用修復申請；有關單位監(jiān)督考察確認其信用修復成功。相對而言，其比納稅信用修復申請條件全面、嚴格。在納稅信用修復申請實體條件方面，筆者建議：第一，提升納稅信用修復申請基本條件。納稅人啟動信用修復程序以不受多部門對其進行聯(lián)合懲戒為動力。同樣，納稅人申請納稅信用修復應堅持綜合修復原則，即以滿足聯(lián)合懲戒部門的要求為實體條件。例如，納稅人申請信用修復，應償還銀行不良貸款。納稅信用隸屬于市場信用，納稅人達到聯(lián)合懲戒部門的條件，才能保證其擁有良好的市場信用，促進經(jīng)濟的健康發(fā)展，構建社會信用體系。第二，實行納稅信用修復差別化申請條件。對于偷稅、逃避追繳欠款兩類“黑名單”納稅人，達到上述納稅信用修復申請條件才可提出申請；對于本不允許申請納稅信用修復的重大稅收違法案件當事人，除達到上述申請條件外，還應提供具體財務資料，證明可在納稅信用評價結果公示后的誠信納稅行為。

3.明確納稅信用修復申請程序條件

明確納稅信用修復申請的程序條件可為納稅人申請信用修復與稅務機關作出行政決定提供準確的指引。筆者建議：第一，明確申請納稅信用修復的時限。失信納稅人申請納稅信用修復的速度越快，對該納稅人的正常經(jīng)營秩序造成的損害越小，對正常稅收秩序的擾亂程度則越低。應規(guī)定失信納稅人申請納稅信用修復在重大稅收違法案件信息公布后10個工作日內(nèi)提出，逾期不再受理，符合納稅信用的動態(tài)性與時效性要求。第二，明確申請納稅信用修復的方式。在法律規(guī)范中明確規(guī)定納稅人申請信用修復的方式，有利于為納稅人提供明確指引，緩解稅務機關的總體工作壓力。納稅人申請信用修復由其法定代表人攜帶已繳稅款、滯納金及罰款的單據(jù)于辦稅大廳實行線下辦理，確保有關單據(jù)的真實性與納稅信用修復制度的高效運行。第三，明確失信納稅人申請信用修復應作出的承諾。國際信用標準化組織制定的《不良信用記錄信用修復標準》第5條提出“失信人應作出附加315條款的承諾，鄭重向受侵害人和社會承諾不再從事失信行為”。在納稅信用修復領域也應堅持修復承諾原則，失信納稅人申請信用修復時應由稅務機關監(jiān)督其作出承諾，以書面形式保證不再出現(xiàn)納稅失信行為。

（三）規(guī)范納稅信用修復處理機制

1.增加納稅信用修復處理主體

英國通過完善的稅收管理系統(tǒng)實現(xiàn)對稅源的源泉控制，掌握納稅人的每一筆資金流轉，實現(xiàn)了對納稅人信用有效的動態(tài)調(diào)整。但目前我國尚未建立完善的稅收管理系統(tǒng)，涉稅信息需要多部門共同提供，更需要增加納稅信用修復處理主體。因此，筆者建議：第一，增加納稅信用修復管理主體。將工商、海關、土地、房管等部門納入納稅信用修復管理主體范圍，實現(xiàn)納稅信用修復所需信息的多主體供給，并實現(xiàn)納稅信用修復管理主體間的相互制衡，避免出現(xiàn)行政不作為或權力尋租等現(xiàn)象，擴大納稅信用修復制度的影響力。第二，明確稅務機關在諸多納稅信用修復管理主體中的核心地位。稅務機關作為納稅信用修復管理主體中的“牽頭人”，符合該制度較高的專業(yè)性要求，可實現(xiàn)涉稅信息的集中管理，避免行政機關“一盤散沙”的工作狀態(tài)，提升納稅信用修復制度的整體行政效率。第三，完善國地稅合作機制。目前我國尚未在全國范圍內(nèi)實現(xiàn)全面的國地稅合作機制，納稅信用修復領域亦是如此。國地稅應聯(lián)合在政務服務中心或辦稅大廳內(nèi)設置納稅信用修復申請窗口，建立涉稅信息數(shù)據(jù)庫與監(jiān)察機制，實現(xiàn)納稅信用修復申請一體化與處理一體化。

2.明確納稅信用修復處理期限

行政效率低下是行政機關的“通病”，明確行政事務處理期限則是提高行政效率的“苦口良藥”。各國在稅務實踐中均重視為納稅人提供迅速高效的服務。例如，英國稅務部門要求所有打給稅務局的電話，在20秒內(nèi)的接通率為90%；80%的郵件在15個工作日內(nèi)回復；對沒有預約而來咨詢的納稅人，95%的人在15分鐘內(nèi)得到接待；錯扣繳的稅收收入，20個工作日內(nèi)予以退還Symbol[A Symbolt Symbolu Symbol]A 。借鑒其經(jīng)驗，筆者建議：第一，明確納稅信用修復一般事例的處理期限。納稅信用修復申請條件相對簡單，應明確納稅信用修復一般事務應在納稅人提出申請后7個工作日內(nèi)完成，以督促稅務機關工作人員提升行政效率。第二，明確納稅信用修復特殊事例的處理期限。如納稅人與稅務機關在納稅信用修復過程中存在異議，需要進行行政復議或行政訴訟，則需要依據(jù)爭議解決時間確定納稅信用修復的處理期限。納稅信用修復特殊事例應在行政復議或訴訟結果生效后7個工作日內(nèi)處理完畢，保障納稅人對稅務機關進行信用修復行為的請求權。第三，明確稅務機關逾期未處理的法律后果。若稅務機關逾期未作出是否允許納稅信用修復的決定，則可視為稅務機關允許失信納稅人恢復納稅信用，稅務機關有義務修改申請人的納稅信用狀態(tài)。endprint

3.構建納稅信用修復異議處理機制

美國《公平信用報告法》規(guī)定消費者有權對信息之準確性與完整性提出異議。消費者報告機構應免費重新調(diào)查并記錄信息的當前狀況，或在始于收到消費者爭議通知后的30日內(nèi)從檔案中刪除該信息，并通過自動系統(tǒng)將調(diào)查發(fā)現(xiàn)結果告知其他消費者報告機構美國《公平信用報告法》第611條A節(jié)規(guī)定：如果消費者就與其有關的檔案中任一條的完整性或準確性提出異議，且該異議直接向消費者報告機構提出，消費者報告機構應當免費重新調(diào)查并記錄信息的當前狀況，或在始于收到消費者爭議通知后的30日內(nèi)，從檔案中刪除該信息。美國《公平信用報告法》第611條D節(jié)規(guī)定：消費者報告機構在全國范圍內(nèi)編撰和維護消費者檔案的，應當設置自動系統(tǒng)，向消費者報告機構提供信息的人可通過系統(tǒng)將消費者檔案中不準確或不完整信息重新調(diào)查發(fā)現(xiàn)的結果告知其他消費者報告機構。。我國臺灣地區(qū)“稅捐稽征法”規(guī)定：納稅義務人如果發(fā)現(xiàn)繳納通知文書有記載、計算錯誤或重復時，在規(guī)定繳納的期間內(nèi)可以要求稅捐稽征機關查對更正Symbol[A Symbolt Symbolv Symbol]A 。我國銀行業(yè)亦建立了信息主體異議處理機制。在納稅信用修復領域，筆者建議：第一，明確稅務機關在納稅人信息報告中的異議標注義務。當納稅人發(fā)現(xiàn)納稅信用的有關數(shù)據(jù)可能存在錯誤時，可向稅務機關說明，稅務機關應在涉稅信息數(shù)據(jù)庫中對該數(shù)據(jù)進行異議標注。第二，明確稅務機關處理該異議事件的期限。如果該數(shù)據(jù)源于本機關，稅務機關應在30個工作日內(nèi)核實該信息的準確性并進行信息處理；如果該數(shù)據(jù)源于其他機關，稅務機關應報送來源機關發(fā)起外部協(xié)查，在收到回復消息后30日內(nèi)處理完畢。第三，優(yōu)化稅務信息處理系統(tǒng)平臺。我國須不斷貫徹信息共享原則，進一步擴大國地稅間涉稅信息共享范圍并提升數(shù)據(jù)處理的自動化水平，提升信息加載、遷移、顯示、驗證的關聯(lián)度，確保納稅信用修復異議處理準確、快速地完成。

（四）健全納稅信用修復公示機制

1.提升納稅信用修復結果的公示力度

美國建立了高度發(fā)達的社會信用公示制度，消費者有權了解任何與自己信用狀態(tài)有關的評價和判定依據(jù)，公民目前的信用狀態(tài)及歷史記錄均可以通過個人社會保險號碼查閱，有力地督促公民恢復信用并不斷提升信用?！豆叫庞脠蟾娣ā芬?guī)定消費者報告機構必須遵守合理的程序以最大限度地保證報告人所涉信息的準確性美國《公平信用報告法》第607條B節(jié)規(guī)定：消費者報告機構無論何時準備消費者調(diào)查報告，必須遵守合理的程序以最大限度地保證報告所涉之人信息的準確性。。筆者建議：第一，提升納稅信用修復結果公示度。納稅信用修復結果的公示度在一定程度上決定了納稅信用修復制度的社會影響力，應提升納稅信用修復結果的公示度，激勵失信納稅人自主提升信用等級。對于已公告修復信用的納稅人，應在稅務局網(wǎng)站進行納稅信用修復名單專門公示，提高已恢復信用納稅人名單的公示力度，減小其交易機會的損失。第二，提升納稅信用信息準確度。納稅信用信息的準確度決定了納稅信用修復制度的公信力。稅務機關應積極利用全國統(tǒng)一的社會信用信息管理平臺，加強與其他主體的信息交流與核對，并通過“金稅三期”工程提升全國范圍內(nèi)涉稅信息的準確度。第三，設立納稅信用動態(tài)調(diào)整公示窗口。目前我國多數(shù)省份已建立本省份的納稅信用公示平臺，應在該公示平臺上設立納稅信用動態(tài)調(diào)整公示窗口，以便于稅務機關納稅信用調(diào)整信息的集中公示與納稅人的信息查詢，為納稅信用管理制度的長效發(fā)展提供信息支持。

2.構建納稅信用修復自主解釋機制

美國《公平信用報告法》規(guī)定在重新調(diào)查不能解決爭議的情況下，消費者享有簡要陳述權，可將此陳述限制在百字以內(nèi)美國《公平信用報告法》第611條B節(jié)規(guī)定：如重新調(diào)查不能解決異議，消費者可提交簡要陳述，陳述異議的性質(zhì)。如果消費者報告機構向消費者提供書面明確的異議摘要幫助，可將此陳述控制在百字以內(nèi)。。我國個人征信體系中亦設立了自主解釋機制，個人信用報告中設有金融機構上報的“機構說明”信息，以提示信用報告使用者應注意的信息。并且，個人信用報告中設有“本人聲明”信息段，以表明信息主體對異議受理回復的不同意見。在納稅信用修復領域，筆者建議：第一，稅務機關在公布納稅信用修復信息時對個別納稅人信用狀態(tài)進行提示說明。若某企業(yè)納稅失信狀態(tài)長期持續(xù)，目前雖進行納稅信用修復恢復了正常信用狀態(tài)，但此時稅務機關應當對該納稅人的納稅信用情況進行說明，標明其納稅信用低下的歷史狀態(tài)，保障其他市場主體的知情權。第二，賦予納稅人在納稅信用修復申請?zhí)幚砗髮υ摻Y果的自主解釋權。若納稅信用修復成功，納稅人可對失信原因進行解釋，以爭取更多的市場交易機會；若納稅人對異議處理存在不同意見，可以闡述其抗辯理由，供其他市場主體更加客觀地判斷其市場交易信用水平。第三，明確自主解釋內(nèi)容。在納稅信用修復自主解釋中，應確立誠信解釋的原則，自主解釋人保證解釋內(nèi)容的真實性，并且禁止納稅信用修復申請人進行片面解釋或歧義解釋。

（五）完善納稅信用修復監(jiān)督機制

1.增強納稅信用修復中對稅務機關的監(jiān)督力度

美國《信用修復機構法》規(guī)定，美國聯(lián)邦貿(mào)易委員會（FTC）有權要求信用修復機構依法合規(guī)經(jīng)營，并采取舉措打擊信用修復機構的非法行為，必要時可進行行政處罰。此外，世界多國還展開納稅人滿意度調(diào)查。新加坡2011年納稅人滿意度就高達97.6%Symbol[A Symbolt Symbolw Symbol]A ，而我國2016年國稅、地稅的納稅人滿意度僅為83.69分與83.52分Symbol[A Symbolt Symbolx Symbol]A 。加強對稅務機關行政行為的監(jiān)督不僅是提升行政效率、保障稅權有效行使的需要，也符合稅收法治與構建公平競爭市場秩序的要求。筆者建議：第一，加強其他國家機關對稅務機關信用修復行政行為的監(jiān)督。各級人大及其常委會應積極利用日常組織代表視察等方式，監(jiān)督稅務機關在納稅信用修復中的行政行為，一旦發(fā)現(xiàn)稅務機關工作人員存在以權謀私等行為，應立即與司法機關聯(lián)系。其他國家機關應積極參與完善信息共享機制，通過提升國家機關內(nèi)部間的信息透明化程度督促納稅信用修復制度有序運行。第二，加強納稅人對稅務機關信用修復行政行為的監(jiān)督。應加強對納稅人的權利保護機制，保障納稅人在稅務實踐中權利的正常行使，不斷提升納稅人的滿意度。與此同時，設立針對納稅人舉報行為的行政獎勵與后續(xù)保護措施，激勵納稅人行使舉報權的積極性，保障納稅人對納稅信用修復中稅務機關行政人員的違法行為舉報后的安全。第三，加強社會媒體對稅務機關信用修復行為的監(jiān)督。允許社會媒體對稅務機關的行政行為進行如實報道，對于納稅信用修復中的重大事項，稅務機關應主動召開記者會或新聞發(fā)布會予以說明。endprint

2.構建納稅信用修復后對納稅人的監(jiān)督機制

納稅信用是一個長期、動態(tài)的過程。強化對納稅人的事后監(jiān)督，是矯正納稅人失信行為、提升納稅誠信度的必經(jīng)之路。筆者建議：第一，構建納稅信用修復后對納稅人的信息跟蹤機制。稅務機關應對存在稅收失信歷史記錄的納稅人進行重點監(jiān)督，全面準確掌握其信用修復后的涉稅信息，為稅務機關確定稽查對象作必要的信息支撐，不斷完善稅務機關的涉稅信息數(shù)據(jù)庫，強化納稅信用管理的實踐運行效果。同時，多部門聯(lián)合參與、密切合作是納稅信用體系建設的前置條件。構建完善的納稅信用修復制度解決信息不對稱、不完整的問題，完善政府部門間的信息共享制度，實現(xiàn)對失信納稅人的全方位信息追蹤，為社會信用體系的構建奠定一定的信息基礎。第二，構建納稅失信預警機制。當預警機制完善到一定程度時，很多納稅失信行為可以避免。稅務機關對可能進入稅收信用“黑名單”的納稅人具有警示義務，在有關法律文件中應明確規(guī)定“稅務機關應當提前通知存在評為D級信用可能的納稅人”。稅務機關應在納稅信用評價結果公示前一段時間以短信、郵件、微信、信息平臺等方式通知以上納稅人，為其避免淪為D級納稅人提供信用修復時間。

五、結語

納稅人依法納稅，征稅機關依法征稅，則稅收征納關系是平衡和諧的。當納稅人由于失信而被聯(lián)合懲戒時，平衡的稅收征納關系便遭受破壞，但這種破壞應以納稅人承擔損失為有限代價。換句話說，納稅人失信成本應該有一個合理的邊界，此時納稅信用修復制度便承擔了恢復納稅人與稅務機關之間和諧稅收征納關系的使命，這是因為法律的目的在于矯正而非懲罰。我國雖構建了稅收違法“黑名單”制度懲戒嚴重涉稅違法行為，但目的在于維護正常的稅收征收管理秩序。對于失信納稅人，在其接受懲罰性措施后應允許其恢復正常信用狀態(tài)，間接恢復正常的市場交易狀態(tài)。納稅信用修復有利于保護納稅人的有關權利，提升稅收效率，優(yōu)化稅收征納秩序，在其實施過程中應堅持失信懲罰與修復激勵、行為修復與信息修復、納稅人糾錯與政府認可的統(tǒng)一。通過對納稅信用修復制度的檢視，筆者發(fā)現(xiàn)其在法律體系、申請、處理、公示、監(jiān)督等方面還存在諸多不足。因此，需多方面進行制度優(yōu)化從而扭轉稅務機關與失信納稅人因失信懲罰而陷入的“雙輸”困境為“雙贏”狀態(tài)：一是完善納稅信用修復法律體系，二是明確納稅信用修復申請主體及條件，三是完善納稅信用修復處理機制，四是提升納稅信用修復結果公示度并構建納稅人自主解釋機制，五是加強對稅務機關的事中監(jiān)督與對納稅人的事后監(jiān)督。ML

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