田媛

摘要：我國(guó)財(cái)政部門(mén)修訂并發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》改變了以“一般銷(xiāo)售模式收入確認(rèn)”的核心原則，對(duì)區(qū)分總額與凈額確認(rèn)收入等內(nèi)容進(jìn)行了明確規(guī)定，造成所得稅、確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的稅與會(huì)計(jì)產(chǎn)生差異。本文主要闡述新收入準(zhǔn)則下的稅會(huì)差異，希望能夠?yàn)槠髽I(yè)應(yīng)對(duì)稅會(huì)差異提供有效調(diào)整對(duì)策，促進(jìn)企業(yè)發(fā)展。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則;稅會(huì)差異;所得稅;確認(rèn)時(shí)點(diǎn)

一、所得稅稅會(huì)差異

（一）多項(xiàng)履約義務(wù)

新收入準(zhǔn)則的針對(duì)對(duì)象主要是多項(xiàng)履約義務(wù)和時(shí)段履約，它規(guī)定企業(yè)自合同生效日起，就要對(duì)合同進(jìn)行評(píng)估，并且明確區(qū)分向客戶(hù)承諾的商品。對(duì)此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)具備以下兩點(diǎn)必要條件：第一，保證客戶(hù)能夠從合同規(guī)定商品本身、其他與商品有關(guān)的易獲取資源中受益;第二，保證客戶(hù)能夠?qū)⑥D(zhuǎn)讓合同商品的承諾、其他單獨(dú)承諾進(jìn)行單獨(dú)區(qū)分。如果滿(mǎn)足“合同中的各單項(xiàng)履約義務(wù)能夠被清晰識(shí)別，且評(píng)估該履約義務(wù)的行為是在某一時(shí)間段內(nèi)進(jìn)行，從客戶(hù)可獲取的經(jīng)濟(jì)利益、商品控制權(quán)、款項(xiàng)收取權(quán)利等方面進(jìn)行評(píng)估和判斷”這一要求，則可以認(rèn)為該履約義務(wù)屬于時(shí)段履約，如果不能滿(mǎn)足該要求，則認(rèn)為是時(shí)點(diǎn)履約。

（二）售后回購(gòu)

售后回購(gòu)主要一種企業(yè)在銷(xiāo)售商品的同時(shí)，對(duì)客戶(hù)承諾日后有權(quán)選擇是否對(duì)該商品進(jìn)行回購(gòu)的銷(xiāo)售方式，新收入準(zhǔn)則針對(duì)售后回購(gòu)提出了新的要求，企業(yè)想要降低因稅會(huì)差異引起的經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)就應(yīng)當(dāng)遵循以下兩點(diǎn)會(huì)計(jì)處理方式：第一，對(duì)于因存在與客戶(hù)的遠(yuǎn)期安排而負(fù)有回購(gòu)義務(wù)的商品，企業(yè)有權(quán)進(jìn)行回購(gòu)，若客戶(hù)在某一銷(xiāo)售時(shí)點(diǎn)并為取得有關(guān)該商品的控制權(quán)，那么企業(yè)可以將其作為融資交易或租賃交易實(shí)行會(huì)計(jì)處理。對(duì)于回購(gòu)價(jià)格低于原價(jià)的商品，要將其視為租賃交易，并根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)—租賃》有關(guān)規(guī)定開(kāi)展會(huì)計(jì)處理工作，對(duì)于回購(gòu)價(jià)格高于或等于原價(jià)的商品，可視為融資交易，收到客戶(hù)款項(xiàng)后要對(duì)金融負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)。第二，對(duì)于原本就因客戶(hù)要求而負(fù)有回購(gòu)義務(wù)的商品，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同生效起始日便對(duì)客戶(hù)是否具有行使該項(xiàng)權(quán)利的經(jīng)濟(jì)動(dòng)因進(jìn)行評(píng)估。

從上述分析可知，如果企業(yè)根據(jù)國(guó)家相關(guān)稅法“因售出商品質(zhì)量和品種不符合等原因而產(chǎn)生的退貨屬于銷(xiāo)售退回”、“已經(jīng)確認(rèn)銷(xiāo)售收入的出售商品發(fā)生銷(xiāo)售退回或折讓?zhuān)瑧?yīng)當(dāng)在發(fā)生當(dāng)期沖減收入”等規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，便會(huì)與按照新收入準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的所得結(jié)果不一致，導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)稅會(huì)差異。

二、確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的稅會(huì)差異

（一）直接收款

增值稅的納稅義務(wù)執(zhí)行時(shí)間并不受貨物發(fā)出時(shí)間影響，均以企業(yè)收到銷(xiāo)售款項(xiàng)、取得銷(xiāo)售憑據(jù)的當(dāng)前作為起始點(diǎn)，遵循這一要求的銷(xiāo)售方式是直接收款方式。以此為基礎(chǔ)的稅會(huì)差異分析為：若企業(yè)已經(jīng)開(kāi)始收款，然而客戶(hù)卻尚未接收到商品，那么企業(yè)不應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)上進(jìn)行收入確認(rèn)。但是，企業(yè)也確實(shí)發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，理論上應(yīng)該進(jìn)行所得稅確認(rèn)收入，企業(yè)應(yīng)當(dāng)執(zhí)行納稅行為。

（二）托收承付、委托銀行收款

企業(yè)納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間為商品發(fā)出且托收手續(xù)辦妥的當(dāng)天。關(guān)于托收承付和委托銀行收款的稅會(huì)差異分析是：企業(yè)在發(fā)出商品并完成托收手續(xù)辦理的當(dāng)天，如果客戶(hù)因商品還在運(yùn)輸途中而未接收到商品，企業(yè)則不應(yīng)該進(jìn)行確認(rèn)收入的會(huì)計(jì)處理。實(shí)際上，企業(yè)的納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，企業(yè)應(yīng)當(dāng)針對(duì)該項(xiàng)交易進(jìn)行稅款確認(rèn)收入，正常開(kāi)展納稅行為。

（三）分期收款

分期付款的稅會(huì)差異分析是：新收入準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)于具有存在重大融資成分的、融資性質(zhì)的分期收款商品，企業(yè)應(yīng)將其分解為銷(xiāo)售、融資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，并按照商品銷(xiāo)售的交易價(jià)格進(jìn)行會(huì)計(jì)全額確認(rèn)收入;根據(jù)實(shí)際利率法對(duì)未來(lái)分期收回的總額與價(jià)格差額進(jìn)行攤銷(xiāo)。國(guó)家稅法卻要求企業(yè)按照合同的約定日期進(jìn)行會(huì)計(jì)上的分期確認(rèn)收入，并不考慮融資利率的影響。

（四）預(yù)收貨款

預(yù)收貨款的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間是商品發(fā)出的當(dāng)天，對(duì)于生產(chǎn)銷(xiāo)售工期超過(guò)12個(gè)月的船舶、飛機(jī)等大型機(jī)械設(shè)備商品，其發(fā)生時(shí)間應(yīng)為企業(yè)收到預(yù)收款項(xiàng)或者合同約定收款日的當(dāng)天。以此為基礎(chǔ)的銷(xiāo)售方式的稅會(huì)差異分析是：在預(yù)收貨款發(fā)生后、商品發(fā)貨當(dāng)天，若客戶(hù)沒(méi)有收到貨物，則企業(yè)在會(huì)計(jì)上進(jìn)行確認(rèn)收入，但企業(yè)應(yīng)確認(rèn)所得稅納稅數(shù)額，納稅義務(wù)真實(shí)發(fā)生。對(duì)于生產(chǎn)工期超過(guò)12個(gè)月的大型貨物，盡管到期末結(jié)算前，納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，但企業(yè)卻不能在會(huì)計(jì)上進(jìn)行確認(rèn)收入。

（五）委托其他納稅人代銷(xiāo)貨物

委托其他納稅人代銷(xiāo)貨物的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間是代銷(xiāo)單位收到代銷(xiāo)清單、全部或部分貨款的當(dāng)天。其稅會(huì)差異為：對(duì)于未收到代銷(xiāo)清單和貨款的，應(yīng)在代銷(xiāo)貨物滿(mǎn)180天后進(jìn)行確認(rèn)收入會(huì)計(jì)處理;對(duì)于發(fā)出代銷(xiāo)貨物滿(mǎn)180天的，如果貨物沒(méi)有發(fā)生銷(xiāo)售行為，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)進(jìn)行確認(rèn)收入行為。事實(shí)上，納稅義務(wù)在貨物發(fā)出時(shí)便已發(fā)生，所以企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行所得稅確認(rèn)收入。

三、結(jié)束語(yǔ)

綜上所述，為了保證稅金核算的準(zhǔn)確性，降低因稅會(huì)差異帶來(lái)的納稅金額不準(zhǔn)確、納稅成本高以及會(huì)計(jì)處理等風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)必須減少實(shí)務(wù)中的稅會(huì)差異。對(duì)此，企業(yè)可以從所得稅會(huì)差異和確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的稅會(huì)差異兩方面著手，強(qiáng)化會(huì)計(jì)管理和合同意識(shí)，加強(qiáng)新收入準(zhǔn)則與稅法的學(xué)習(xí)和認(rèn)識(shí)，認(rèn)真做好稅會(huì)調(diào)整工作。

參考文獻(xiàn)：

[1]葉麗堅(jiān).基于新收入準(zhǔn)則下賒銷(xiāo)商品的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理探討[J].財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2018 （17）：169-170.

[2]彭壽文.新收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的稅會(huì)差異探析[J].行政事業(yè)資產(chǎn)與財(cái)務(wù)，2018 （03）：30-31+25.

[3]潘文慧.淺析新收入準(zhǔn)則修訂對(duì)特定交易（或事項(xiàng)）收入的影響[J].交通財(cái)會(huì)，2016 （10）：66-67+73.