劉雨琳+張鳳楠

摘 要：企業(yè)效率的提升很大程度上取決于理性的企業(yè)合并。加強(qiáng)企業(yè)相互之間的協(xié)作能力，可以使企業(yè)合并越來越多地應(yīng)用于商業(yè)的競爭和合作中，使得企業(yè)在商業(yè)競爭的潮流中占據(jù)有利位置。由于企業(yè)合并的國際趨勢，我國根據(jù)自己社會的特有形式和經(jīng)濟(jì)體系，結(jié)合與國際趨同的方法處理問題。但是如何選擇和改進(jìn)合并會計處理的方法仍然十分重要，成為當(dāng)下我國會計理論界的現(xiàn)實問題。

關(guān)鍵詞：企業(yè)；合并會計；方法選擇

由于企業(yè)合并會計處理方法在我國的進(jìn)一步合并和完善，這種方法也引起了社會進(jìn)一步地廣泛關(guān)注。本文通過采用文獻(xiàn)分析法和文獻(xiàn)資料分析，對大量的資料和相關(guān)理論進(jìn)行介紹，結(jié)合現(xiàn)狀和在我國企業(yè)中的實際應(yīng)用等問題，通過很多案例結(jié)合分析，并通過次引發(fā)思考，旨在提升當(dāng)前形勢下的合并會計的質(zhì)量。

一、我國企業(yè)合并會計處理方法的現(xiàn)狀

根據(jù)我國自新中國成立以來，一直是對于企業(yè)合并的方法采用的是默認(rèn)的采用購買法，即對于權(quán)利結(jié)合法的范圍沒有做出明確的約定，在實際操作中也容易造成方法選擇太過主觀性。對于權(quán)益結(jié)合法更多地被用于美化企業(yè)的業(yè)績表和其他相關(guān)的利益的情況，我國也無法對此種現(xiàn)象帶來的社會混亂性和危害度做出改變。在2006年后頒布了新的準(zhǔn)則后，我國明確地表示將企業(yè)合并劃分為同一控制的企業(yè)合并類型，購買法案適用于非同一控制下的合并類型，不同的分類類型，可以有一定程度有效地解決了當(dāng)前社會形勢下的混亂局面。另外，對于有關(guān)企業(yè)合并的有關(guān)方案和方法的選擇處理方法，除了上文提到的權(quán)益結(jié)合法和購買發(fā)，還有一種叫做新起點法的新實體法。此法用來合并并且重新參與對合并的企業(yè)進(jìn)行雙方的解散，從而合并得到新的企業(yè)。此種方法在我國實際中并沒有很經(jīng)常的使用，仍然處在探索階段，所以本文不展開陳述。主要就權(quán)益結(jié)合法和購買法出現(xiàn)的問題和優(yōu)缺點進(jìn)行相應(yīng)地研究和分析。

二、企業(yè)合并會計處理方法的差異比較和問題分析

1.企業(yè)合并處理方法中的兩種會計處理方法的定義

購買法：購買法作為一種以轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或債券等方式來拿到另外幾家或者一家企業(yè)的全部資產(chǎn)，注意是凈資產(chǎn)和控制權(quán)的行為。這樣的合并類型就被稱為是在會計處理方法中的購買法。在購買發(fā)進(jìn)行會計處理的情況下，合并雙發(fā)在完成合并后雙方依然存在相應(yīng)的對財產(chǎn)的實際控制的關(guān)系，雙方的行為可以根據(jù)相應(yīng)的購買行為判斷是購買方還是被購買的一方。

權(quán)益結(jié)合法：權(quán)益結(jié)合法是參與企業(yè)合并的所有股東都參與合并，通過個則共同控制的企業(yè)的全部資產(chǎn)進(jìn)行資金和相關(guān)的經(jīng)營活動，從而到達(dá)相關(guān)的目的的行為。權(quán)益結(jié)合法通常表現(xiàn)為合并企業(yè)的股東權(quán)益在權(quán)益方面的聯(lián)合。因此，與購買法完全不同，合并之后，合并雙方的任何一方都不能被看作是購買方，因此權(quán)益結(jié)合法并不是一項典型的購買行為。

2.企業(yè)合并用到的兩種會計處理方式的差異比較

兩者在合并時依靠的理論基礎(chǔ)差異，因為兩者的基本假設(shè)從一開始就不同，導(dǎo)致理論差距存在巨大差異例如，在企業(yè)合并的會計處理的時候，購買發(fā)通常被用于購買性質(zhì)的企業(yè)合并，因為購買法是典型的購買行為。它通過一方通過購買行為使得另一方的凈資產(chǎn)被全部交易，并且在整個合并工程中都有經(jīng)濟(jì)資源的不斷流入和流出。因此，它的假設(shè)和理論基礎(chǔ)就和另一種企業(yè)合并會計處理的另一種方式權(quán)益結(jié)合法有所不同。與購買法不同的是，權(quán)益結(jié)合法主要致力于對于股權(quán)性質(zhì)聯(lián)合的企業(yè)合并。合并的工程中不存在經(jīng)濟(jì)的流動，不會使得新的計量基礎(chǔ)發(fā)生。在這種權(quán)益結(jié)合制度下，按照原有的基本假設(shè)進(jìn)行會計核算，對歷史的資產(chǎn)重新進(jìn)行資本計算，導(dǎo)致兩種會計處理方式的基本假設(shè)不同。第二，兩者的會計處理原因就存在很大的不同。購買發(fā)下合并成本的行為主要是通過公允價值，通過合并企業(yè)未被合并企業(yè)發(fā)放資金的行為來計算，而權(quán)益結(jié)合罰下的合并成本主要是根據(jù)賬面價值，這主要還是由于經(jīng)濟(jì)資源的是否流轉(zhuǎn)來決定的。并且，兩者的會計處理方法對合并的商譽(yù)的確認(rèn)原則和當(dāng)年實現(xiàn)的凈利潤的處理原則也有很大不同。購買法的運行形勢下，總是會出現(xiàn)合并成本大于取得的被合并方凈資產(chǎn)的公允價值，差額部分應(yīng)該被全部確認(rèn)為商譽(yù)。合并成本少于后者的情況下，差額部分還要確認(rèn)為當(dāng)期損益收入。而權(quán)益結(jié)合法則完全不同，權(quán)益結(jié)合法通過賬面價值做為基礎(chǔ)，不存在需要確認(rèn)并確合并商譽(yù)的情況出現(xiàn)?；诜浅掷m(xù)經(jīng)營也是另一個不同的產(chǎn)生原因，購買法下，合并后的利潤表只包括合并企業(yè)創(chuàng)造的在合并企業(yè)自合并之后創(chuàng)造的當(dāng)期損益。而權(quán)益結(jié)合罰則因為很多其他的原因，把管理層與股東的利用當(dāng)作是持續(xù)存在的，因此在合并利潤的表單中，需要把合并企業(yè)創(chuàng)造的當(dāng)期的全部損益全部融入到合并的利潤表中，合并點的時間不同不會對整個合并利潤表造成影響。

3.企業(yè)合并會計處理方法中的優(yōu)缺點分析

通過分析，我們得出結(jié)論，由于合并后的資產(chǎn)可以允許公允的價值重新計量等情況，購買法相對于權(quán)益結(jié)合法，更具有重新提供價值性和相關(guān)性更高的會計信息的能力，同時，購買法形勢下的企業(yè)合并會計處理方式也能更能反映出企業(yè)合并的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，并且符合現(xiàn)行的操縱和管理，最重要的是不容易被盈虧操作和管理。并且，購買法的資產(chǎn)負(fù)債率明顯低于權(quán)益的結(jié)合法，而流動的比率又明顯高于相對應(yīng)的權(quán)益結(jié)合法，因此受償還能力明顯高于后者。但同時，購買法的缺點也同樣突出，購買發(fā)因為計價基礎(chǔ)不一致，因此在采用這種方法進(jìn)行會計處理的時候，只能對被合并企業(yè)的價值進(jìn)行計量，而對于換來賬面價值不變的情況，則更容易適用于權(quán)益結(jié)合罰的情況。

三、對于我國企業(yè)合并會計處理方法選擇

1.有效反映企業(yè)合并的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)

在企業(yè)合并過程中，合并的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)反映了其所適用的會計方法，實際上，企業(yè)合并經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的判斷將會直接決定企業(yè)管理層所選擇的企業(yè)合并會計處理方法。如果一個企業(yè)與另一個企業(yè)進(jìn)行合并，將會導(dǎo)致被合并方失去對原有資產(chǎn)的控制，即所謂的發(fā)生了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，此類合并屬于購買。對于參與企業(yè)合并的股東而言，并未發(fā)生控制權(quán)的變更，同樣是一起來對企業(yè)實施控制，此類合并屬于權(quán)益結(jié)合。上述兩種處理方法的判定依據(jù)主要是企業(yè)合并前后是否發(fā)生了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移。目前已有的“二元制”準(zhǔn)則無法對合并會計處理方法的選擇提供有效的參考，要想更好的解決上述問題就是采取措施把“二元制”轉(zhuǎn)化為“一元制”，并把購買法作為企業(yè)合并會計處理的主要方法。購買法直接決定了是否可以對企業(yè)合并的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)進(jìn)行更好的反映。endprint

2.對合并企業(yè)的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況給予客觀地反映

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》明確提出了同一控制下的企業(yè)合并會計處理選擇權(quán)益結(jié)合法，其一般不會產(chǎn)生新的計價基礎(chǔ)；而對于非同一控制下的企業(yè)合并一般選擇購買法，并借助公允價值計量進(jìn)行會計處理。同時，在購買日購買方在企業(yè)合并過程中所付出的資產(chǎn)、承擔(dān)或發(fā)生的負(fù)債通常需要根據(jù)公允價值計量進(jìn)行會計處理，并把其賬面價值與公允價值的差額，作為當(dāng)期損益。在購買日購買方需要做好企業(yè)合并成本的分配工作，被購買方的各項負(fù)債、可辨認(rèn)資產(chǎn)都應(yīng)該單獨確認(rèn)并采用公允價值計量進(jìn)行處理。這里所提及到的公允價值信息既有相關(guān)的，也是合理的、可靠的，從而能夠?qū)喜⑵髽I(yè)的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況給予客觀地反映。

3.避免企業(yè)對合并會計處理方法的偏好

不管是《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第141號一一企業(yè)合并》，還是《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號--企業(yè)合并》都規(guī)定了非同一控制下的企業(yè)合并，而均未涉及到同一控制下的企業(yè)合并。在企業(yè)合并會計準(zhǔn)則不太明確的時候，將會導(dǎo)致我國大部分企業(yè)偏好權(quán)益結(jié)合法。通過對美國的發(fā)展歷史進(jìn)行分析可以發(fā)現(xiàn)，在未來發(fā)展過程中權(quán)益結(jié)合法的使用率將會遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過購買法，這樣將會造成對購買法的排擠，這種現(xiàn)象與國際發(fā)展趨勢是背道而馳的。因此，我國企業(yè)合并會計準(zhǔn)則制定者也根據(jù)美國一樣統(tǒng)一使用了購買法，而摒棄權(quán)益結(jié)合法。

四、總結(jié)

由于我國現(xiàn)在經(jīng)常適用的兩種企業(yè)合并會計處理方法存在明顯的優(yōu)缺點，我國會計準(zhǔn)則中也存在很嚴(yán)重的問題，但是企業(yè)合并中的會計處理問題又對于企業(yè)合并的效力有著很深遠(yuǎn)的影響。因此，對于上述兩種方式的選擇，對問題的改進(jìn)建議，必須提高相應(yīng)的重視。減少利潤操縱，把兩種方法的選擇機(jī)制完善起來，才能提高現(xiàn)有形勢下我國的合并會計的信息質(zhì)量，并且使我國的企業(yè)合并能更好地為我國的市場經(jīng)濟(jì)服務(wù)。

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