□ 唐善永，劉 鵬

（1.上海立信會(huì)計(jì)金融學(xué)院 財(cái)稅與公共管理學(xué)院，上海 201209；2.上海財(cái)經(jīng)大學(xué) 公共經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，上海 200433）

一、繳稅主體研究的重要意義

自改革開(kāi)放以來(lái)，有關(guān)我國(guó)稅制改革的研究與探索一直在不斷深化，無(wú)論是法學(xué)界還是財(cái)稅界，不同領(lǐng)域的學(xué)者立足視角不同、研究側(cè)重亦有所不同。然而，有關(guān)繳稅主體的研究卻寥寥無(wú)幾，繳稅主體研究的重要性需得到關(guān)注。

回歸問(wèn)題本源，正確理解稅收制度的深層內(nèi)涵是進(jìn)行稅制改革的研究前提。然而，什么是稅收制度？這一看似簡(jiǎn)單的問(wèn)題卻至少存在兩種解釋:其一，是基于法學(xué)視角的深刻闡釋。基于此研究視角的學(xué)者認(rèn)為稅收制度是國(guó)家各項(xiàng)稅收法規(guī)的總稱，是國(guó)家向納稅人征稅的法律制度依據(jù)和納稅人向國(guó)家納稅的法定準(zhǔn)則，是國(guó)家制定的用以調(diào)整國(guó)家與納稅人之間在征納稅方面的權(quán)利和義務(wù)關(guān)系的法律總稱[1](p15)[2](p5)；其二，是基于財(cái)稅視角的深刻闡釋?；诖搜芯恳暯堑膶W(xué)者認(rèn)為稅收制度是國(guó)家規(guī)定的稅種設(shè)置及每種稅征稅辦法的總和，是體現(xiàn)各稅種分布狀況及相互之間比重關(guān)系的具體規(guī)制[3](p12)[4](p50)。不難發(fā)現(xiàn)，上述兩種關(guān)于稅收制度解釋的立足視角不同，涉及的研究對(duì)象存在一定區(qū)別。

一方面，基于法學(xué)視角，稅收制度的研究對(duì)象為納稅主體，簡(jiǎn)單而言，稅收制度即是對(duì)納稅主體的行為規(guī)范；另一方面，基于財(cái)稅視角，稅收制度的研究對(duì)象為負(fù)稅主體，簡(jiǎn)單而言，稅收制度即是通過(guò)對(duì)負(fù)稅主體的選擇進(jìn)行不同稅種的設(shè)置搭配。但不可忽視的是，在納稅主體與負(fù)稅主體之間存在一個(gè)中間媒介，即繳稅主體（見(jiàn)圖1所示）。

圖1 ：繳稅主體在稅收制度中的定位

首先，繳稅主體是納稅主體的行為代理。按照稅收法律規(guī)定的納稅主體雖必須履行納稅義務(wù)，但在實(shí)際稅收征管中，真正與稅務(wù)機(jī)關(guān)接觸的卻是繳稅主體，繳稅主體實(shí)則是納稅主體的行為代理。同時(shí)，與納稅主體不同，繳稅主體在法律上沒(méi)有明確界定，進(jìn)行繳稅主體研究有利于從法學(xué)的視角完善我國(guó)稅收制度，便于稅制改革研究的深化；其次，繳稅主體是負(fù)稅主體的顯性表征。在既定稅負(fù)的約束條件下，根據(jù)不同的負(fù)稅主體進(jìn)行主輔稅種選擇和不同稅系搭配的稅制設(shè)計(jì)需精確測(cè)算不同主體的稅收負(fù)擔(dān)。而繳稅主體作為負(fù)稅主體的顯性表征，進(jìn)行繳稅主體研究有利于從財(cái)稅視角觀察我國(guó)負(fù)稅主體變化，以便于更好的指導(dǎo)未來(lái)稅制改革的設(shè)計(jì)方向。

二、我國(guó)繳稅主體的結(jié)構(gòu)特征

（一）我國(guó)繳稅主體的結(jié)構(gòu)組成

前文已述及，繳稅主體是連接納稅主體與負(fù)稅主體研究的橋梁，三者均是稅收制度的組成部分。而在這三者之中，只有納稅主體是立足于法學(xué)視角的概念界定，在法律上有清晰界定。例如，根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》規(guī)定，我國(guó)增值稅的納稅人為在我國(guó)境內(nèi)銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人；根據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》規(guī)定，我國(guó)個(gè)人所得稅的納稅人是在中國(guó)境內(nèi)有住所，或者無(wú)住所而在境內(nèi)居住滿一年的個(gè)人；根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》規(guī)定，我國(guó)企業(yè)所得稅的納稅人是企業(yè)和其他取得收入的組織，等等。凡此種種，查閱對(duì)現(xiàn)行各稅種的法律規(guī)定，可以發(fā)現(xiàn)，我國(guó)的納稅主體包括企業(yè)、個(gè)人和非企業(yè)單位三類。其中，非企業(yè)單位由于非營(yíng)利性目的而存在，只有在發(fā)生特定應(yīng)稅行為時(shí)才成為納稅主體，因此，企業(yè)和個(gè)人是我國(guó)納稅主體構(gòu)成的主要部分。

與納稅主體相區(qū)別，負(fù)稅主體概念是立足于財(cái)稅視角的研究界定，雖在法律上沒(méi)有任何定義，但與納稅主體相同，財(cái)稅學(xué)界一般亦將企業(yè)和個(gè)人作為負(fù)稅主體的研究對(duì)象，并基于企業(yè)與個(gè)人的負(fù)稅程度研究我國(guó)微觀稅負(fù)的大小與構(gòu)成。

繳稅主體不同于納稅主體與負(fù)稅主體，很少被人關(guān)注，亦不存在法學(xué)或財(cái)稅研究界定，但由于繳稅主體是與征稅機(jī)關(guān)唯一接觸的行為主體，根據(jù)稅務(wù)部門(mén)的統(tǒng)計(jì)資料可以幫助我們清楚界定我國(guó)繳稅主體的構(gòu)成。根據(jù)《中國(guó)稅務(wù)年鑒》統(tǒng)計(jì)，我國(guó)的繳稅主體為企業(yè)和個(gè)人兩大類。其中，企業(yè)的統(tǒng)計(jì)構(gòu)成包括國(guó)有企業(yè)、集體企業(yè)、股份合作企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、股份公司、私營(yíng)企業(yè)、其他企業(yè)、港澳臺(tái)投資企業(yè)、外商投資企業(yè)等九類，幾乎涵蓋了國(guó)家統(tǒng)計(jì)局和國(guó)家工商行政管理局聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于經(jīng)濟(jì)類型劃分的暫行規(guī)定》中的所有企業(yè)類型。

通過(guò)對(duì)我國(guó)納稅主體、負(fù)稅主體和繳稅主體的構(gòu)成辨析不難看出，我國(guó)納稅主體、負(fù)稅主體和繳稅主體的組成具有一致性，企業(yè)與個(gè)人的有機(jī)整合是我國(guó)繳稅主體結(jié)構(gòu)的客觀反映。

（二）我國(guó)繳稅主體結(jié)構(gòu)的整體特征

德興銅礦大山選廠的工藝流程經(jīng)過(guò)多次技術(shù)改造，目前生產(chǎn)采用等可浮浮選工藝流程［5-7］。此次試驗(yàn)研究基于大山廠現(xiàn)有工藝流程進(jìn)行，粗選段采用一段磨礦、兩次粗選，其中粗選I作業(yè)采用選擇性捕收劑對(duì)銅、鉬目的礦物進(jìn)行等可浮浮選回收，粗選I的泡沫直接精選后獲得銅精礦1；粗選II作業(yè)采用黃藥類捕收劑進(jìn)行強(qiáng)化捕收，增加銅、鉬回收率，粗選II的泡沫進(jìn)入二段磨礦，然后進(jìn)行銅硫分離，精選后得到銅精礦2，精掃選后得到尾礦2（生產(chǎn)上進(jìn)入選硫作業(yè)獲得硫精礦）。

圖2 ：我國(guó)繳稅主體結(jié)構(gòu)的整體特征

我國(guó)繳稅主體結(jié)構(gòu)的整體特征非常明顯，即以企業(yè)為主要繳稅主體，且這一趨勢(shì)自本世紀(jì)初開(kāi)始一直沿襲至今。觀察圖2不難發(fā)現(xiàn)，自2000年來(lái)，我國(guó)個(gè)人繳稅比例極低，保持在5.5%左右，而企業(yè)繳稅比例居高不下，每年均維持在94.5%左右上下波動(dòng)。

之所以形成整體繳稅主體結(jié)構(gòu)“一邊倒”的情況，原因有二：其一，是因?yàn)槲覈?guó)的稅制結(jié)構(gòu)以間接稅為主。根據(jù)《中國(guó)稅務(wù)年鑒》測(cè)算，我國(guó)間接稅與直接稅的收入貢獻(xiàn)大致為70%：30%，長(zhǎng)期以間接稅為主的稅制結(jié)構(gòu)導(dǎo)致企業(yè)成為當(dāng)仁不讓的繳稅主體[5](p188)。即使不談間接稅，在直接稅體系中，企業(yè)所得稅的收入貢獻(xiàn)超逾70%，我國(guó)直接稅亦是以企業(yè)作為主要繳稅主體；其二，是因?yàn)槲覈?guó)納稅主體以企業(yè)為主。由于繳稅主體是納稅主體的行為代理，因此納稅主體的法律界定必然影響我國(guó)繳稅主體的結(jié)構(gòu)分布。現(xiàn)行我國(guó)17個(gè)稅種中，除了個(gè)人所得稅規(guī)定以個(gè)人作為唯一的納稅主體外，其他各稅種大多以企業(yè)作為主要納稅主體，甚至企業(yè)所得稅和煙葉稅規(guī)定企業(yè)是唯一的納稅主體，個(gè)人不承擔(dān)納稅義務(wù)。

（三）不同稅種繳稅主體的結(jié)構(gòu)特征

1.商品稅繳稅主體的結(jié)構(gòu)特征

表1 :不同商品稅的繳稅主體結(jié)構(gòu)特征

我國(guó)商品稅以企業(yè)作為主要的繳稅主體，在商品稅平均繳稅構(gòu)成中，企業(yè)繳稅占比約為96.94%，而個(gè)人繳稅占比僅為3.06%，如表1所示，企業(yè)繳稅占比約為個(gè)人繳稅占比的32倍，個(gè)人繳稅部分幾乎可忽略不計(jì)。產(chǎn)生這一現(xiàn)象的主要原因?yàn)?，作為間接稅的主要代表，商品稅的征稅對(duì)象主要為企業(yè)。在商品的流轉(zhuǎn)過(guò)程中，企業(yè)作為最主要的參與主體，從材料采購(gòu)到組織生產(chǎn)、從加工包裝到運(yùn)輸零售，無(wú)一環(huán)節(jié)不體現(xiàn)其重要地位。因此，在這一過(guò)程中伴隨利潤(rùn)增值的稅款繳納也由企業(yè)一并完成，企業(yè)成為商品稅的繳稅主體亦無(wú)可爭(zhēng)議。

就商品稅內(nèi)部而言，不同稅種間的企業(yè)繳稅主體地位表現(xiàn)稍有差別。其中，消費(fèi)稅的企業(yè)繳稅主體地位表現(xiàn)最為明顯，個(gè)人平均繳稅比例僅為0.07%，企業(yè)幾乎承擔(dān)了消費(fèi)稅所有的繳稅任務(wù)。這似乎與我們的主觀感受相背離，因?yàn)楝F(xiàn)行消費(fèi)稅的15個(gè)稅目中，電池、涂料、化妝品等跟我們生活聯(lián)系較為緊密，個(gè)人消費(fèi)占比較大，為何最終消費(fèi)稅的個(gè)人繳稅比較會(huì)不足0.1%？原因有二：其一，是因?yàn)槠?chē)、酒及酒精、煙、成品油等稅目的稅收貢獻(xiàn)較大，根據(jù)《中國(guó)稅務(wù)年鑒》測(cè)算，超過(guò)90%的消費(fèi)稅收入貢獻(xiàn)來(lái)自于上述四類商品，電池、涂料、化妝品等收入貢獻(xiàn)較??；其二，是由于消費(fèi)稅單一環(huán)節(jié)征稅的特點(diǎn)所決定的，除了金銀首飾、鉑金首飾和鉆石及鉆石飾品在零售環(huán)節(jié)征稅，其他稅目均在生產(chǎn)環(huán)節(jié)、進(jìn)口環(huán)節(jié)或批發(fā)環(huán)節(jié)納稅。即使在零售環(huán)節(jié)，由于消費(fèi)稅的價(jià)內(nèi)稅特點(diǎn)，個(gè)人雖承擔(dān)了消費(fèi)稅稅負(fù)，但實(shí)際繳稅者仍為零售企業(yè)，個(gè)人幾乎不與稅務(wù)機(jī)關(guān)直接接觸。

2.所得稅繳稅主體的結(jié)構(gòu)特征

圖3 ：我國(guó)個(gè)人所得稅繳稅主體的結(jié)構(gòu)特征

一方面，根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》規(guī)定，我國(guó)企業(yè)所得稅的納稅人為在我國(guó)境內(nèi)取得收入的企業(yè)和組織，個(gè)人不屬于企業(yè)所得稅的納稅主體，因此遍觀2000年至2014年企業(yè)所得稅繳稅主體的發(fā)展趨勢(shì)可以發(fā)現(xiàn)，無(wú)論是2007年以前的企業(yè)所得稅、外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅，還是2008年以后的企業(yè)所得稅收入構(gòu)成中，個(gè)人繳稅比例均為0%，企業(yè)繳稅比例均為100%，繳稅主體結(jié)構(gòu)變化不存在任何時(shí)間波動(dòng)。

另一方面，個(gè)人所得稅繳稅主體結(jié)構(gòu)變化卻存在明顯的時(shí)間趨勢(shì)，這似乎又與我們的主觀感受相違背。因?yàn)楦鶕?jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》規(guī)定，我國(guó)個(gè)人所得稅的納稅人為在我國(guó)境內(nèi)有住所，或者無(wú)住所而在境內(nèi)居住滿一年的個(gè)人，可見(jiàn)，企業(yè)并不是個(gè)人所得稅的納稅主體。既然企業(yè)不是個(gè)人所得稅的納稅主體，那么又如何成為個(gè)人所得稅的繳稅主體？且繳稅占比逐年擴(kuò)大？產(chǎn)生這一現(xiàn)象的原因有二：其一，是因?yàn)楝F(xiàn)行個(gè)人所得稅法中的納稅主體除了個(gè)人以外，還包括個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等，因此在個(gè)人所得稅繳稅主體中亦摻雜著企業(yè)的身影；其二，也是最關(guān)鍵的原因，即是由個(gè)人所得稅源泉扣繳制度所決定的[6](p74-77)。根據(jù)《中國(guó)稅務(wù)年鑒》測(cè)算，我國(guó)個(gè)人所得稅收入構(gòu)成中，工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得等收入合計(jì)約為70%，且此部分稅款并不是由個(gè)人申報(bào)繳納，而是由發(fā)放單位源泉扣繳。2001年我國(guó)頒布的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》標(biāo)志著扣繳制度在我國(guó)逐步完善，并第一次以法律的形式明確了扣繳義務(wù)人的權(quán)利和義務(wù)，隨后于2002年頒布的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》更是在程序上明確了扣繳義務(wù)人的地位。隨著扣繳制度的推行，個(gè)人所得稅在實(shí)際征管中也更加便利，同時(shí)為了鼓勵(lì)企業(yè)依法扣繳稅款，《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)同時(shí)給予扣繳企業(yè)扣繳稅款2%的收入返還。因此，自21世紀(jì)初開(kāi)始，我國(guó)個(gè)人所得稅繳稅主體的結(jié)構(gòu)分布也呈現(xiàn)“一邊倒”的趨勢(shì)特征，隨著這種趨勢(shì)的不斷發(fā)展，我國(guó)所得稅繳稅主體也表現(xiàn)為以企業(yè)為主的結(jié)構(gòu)特征。

3.財(cái)產(chǎn)稅繳稅主體的結(jié)構(gòu)特征

圖4 ：我國(guó)財(cái)產(chǎn)稅個(gè)人繳稅占比情況

我國(guó)財(cái)產(chǎn)稅繳稅主體結(jié)構(gòu)特征與商品稅、所得稅類似，同樣以企業(yè)作為主要的繳稅主體。平均而言，我國(guó)財(cái)產(chǎn)稅的企業(yè)繳稅占比為89.05%，個(gè)人繳稅占比為10.95%，且企業(yè)繳稅占比的主體地位逐年擴(kuò)大。這一現(xiàn)象又與我們的常識(shí)理解背道而馳，因?yàn)榕c所得稅類似，財(cái)產(chǎn)稅作為一種典型的直接稅，是對(duì)納稅人擁有或?qū)倨渲涞呢?cái)產(chǎn)所征收的稅收，即使在我國(guó)，企業(yè)與個(gè)人同為財(cái)產(chǎn)稅的納稅主體，但個(gè)人繳稅比例如此之低實(shí)屬奇怪。就財(cái)產(chǎn)稅內(nèi)部構(gòu)成而言，除了車(chē)船稅之外，房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅的個(gè)人繳稅占比均不足8%，其中，城鎮(zhèn)土地使用稅和土地增值稅的個(gè)人平均繳稅占比僅為3.44%（見(jiàn)圖4所示），我國(guó)財(cái)產(chǎn)稅個(gè)人繳稅占比之低可見(jiàn)一斑。

為什么會(huì)產(chǎn)生這樣的現(xiàn)象？這至少存在三個(gè)原因。第一，我國(guó)財(cái)產(chǎn)稅“名不副實(shí)”。以房產(chǎn)稅為例，現(xiàn)行房產(chǎn)稅針對(duì)個(gè)人和企業(yè)實(shí)行從租計(jì)征和從價(jià)計(jì)征兩種征稅方式。其中，對(duì)個(gè)人主要采取從租計(jì)征的征稅方式，以房屋租金為計(jì)稅依據(jù)，并減除必要的費(fèi)用，同時(shí)對(duì)個(gè)人出租住房的租金收入給予部分的稅收優(yōu)惠；對(duì)企業(yè)主要采用從價(jià)計(jì)征的征稅方式，以房產(chǎn)原值為計(jì)稅依據(jù)，并考慮適當(dāng)扣除，扣除比例由地方自定。由于個(gè)人出租房產(chǎn)幾乎不做任何登記，個(gè)人亦幾乎不應(yīng)出租房屋繳納任何房產(chǎn)稅，現(xiàn)行房產(chǎn)稅主要由企業(yè)承擔(dān)，對(duì)個(gè)人房產(chǎn)保有階段的稅收規(guī)定尚屬空白；第二，財(cái)產(chǎn)稅征管規(guī)定設(shè)置。以車(chē)船稅為例，雖然其是針對(duì)已辦理登記的車(chē)輛、船舶所征收的一種財(cái)產(chǎn)稅，個(gè)人繳稅人數(shù)應(yīng)不在少數(shù)。但由于車(chē)船稅是一種典型的地方稅，為便于地稅部門(mén)征管需要，自2006年我國(guó)頒布《交強(qiáng)險(xiǎn)條例》以來(lái)，個(gè)人需在投保交強(qiáng)險(xiǎn)時(shí)一并繳納車(chē)船稅，因此，個(gè)人并不直接與稅務(wù)機(jī)關(guān)接觸。所以，正如圖4所示，從2007年開(kāi)始，我國(guó)車(chē)船稅個(gè)人繳稅占比迅速下降。第三，財(cái)產(chǎn)稅收入構(gòu)成所致。我國(guó)財(cái)產(chǎn)稅收入主要由房產(chǎn)稅收入所貢獻(xiàn)，城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅等其他稅種在財(cái)產(chǎn)稅中占比不足30%[7](p1-6)。因此，由房產(chǎn)稅企業(yè)繳稅占比居多的特點(diǎn)決定了我國(guó)財(cái)產(chǎn)稅總體上個(gè)人繳稅占比不足的結(jié)構(gòu)特征。

通過(guò)前文的分析不難看出，就我國(guó)現(xiàn)行的主要稅種而言，商品稅、所得稅、財(cái)產(chǎn)稅均是以企業(yè)為主要繳稅主體。那么，是不是所有的稅種都是以企業(yè)作為最重要的繳稅主體？其實(shí)不然，筆者通過(guò)遍查歷年統(tǒng)計(jì)年鑒發(fā)現(xiàn)，在我國(guó)現(xiàn)行的17個(gè)稅種中，只有一種行為目的稅是以個(gè)人作為最主要的繳稅主體，即車(chē)輛購(gòu)置稅，其他現(xiàn)行各稅都以企業(yè)作為主要的繳稅主體，且企業(yè)繳稅占比均超過(guò)80%。4.其他稅種繳稅主體的結(jié)構(gòu)特征

圖5 ：我國(guó)車(chē)輛購(gòu)置稅繳稅主體的結(jié)構(gòu)特征

根據(jù)《中華人民共和國(guó)車(chē)輛購(gòu)置稅暫行條例》規(guī)定，我國(guó)車(chē)輛購(gòu)置稅的納稅人是購(gòu)置應(yīng)稅車(chē)輛的單位和個(gè)人，而與車(chē)船稅由保險(xiǎn)公司代收不同，雖然部分4S店幫助客戶辦理車(chē)輛購(gòu)置稅的繳納事宜，但絕大多數(shù)新購(gòu)車(chē)輛的納稅人必須自行去國(guó)稅部門(mén)繳納車(chē)輛購(gòu)置稅[8](p64-66)，個(gè)人直接與稅務(wù)機(jī)關(guān)接觸，因此車(chē)輛購(gòu)置稅的繳稅主體主要為個(gè)人（如圖5所示。由于自2009年1月1日起，我國(guó)成品油消費(fèi)稅有了顯著提升，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于提高成品油消費(fèi)稅稅率的通知》規(guī)定，含鉛汽油由0.28元每升上漲為1.4元每升，無(wú)鉛汽油由0.2元每升上漲為1.0元每升，巨大的稅價(jià)沖擊影響了消費(fèi)者的行為選擇，因此，自2009年起，車(chē)輛購(gòu)置稅個(gè)人繳稅占比變化較小，呈緩慢上升趨勢(shì)，但其不影響車(chē)輛購(gòu)置稅個(gè)人繳稅占比的重要地位。

除了現(xiàn)行稅種之外，在我國(guó)稅收發(fā)展史上，曾經(jīng)還有另外一種行為目的稅以個(gè)人作為主要的繳稅主體，即屠宰稅。我國(guó)屠宰稅個(gè)人平均繳稅占比約為79.47%，企業(yè)平均繳稅占比約為20.53%，與車(chē)輛購(gòu)置稅類似，屠宰稅的納稅主體為單位和個(gè)人，且個(gè)人直接與稅務(wù)機(jī)關(guān)接觸，因此，個(gè)人成為屠宰稅主要的繳稅主體亦不足為奇。

三、我國(guó)繳稅主體的發(fā)展趨勢(shì)

（一）結(jié)論與思考

我國(guó)商品稅、所得稅、財(cái)產(chǎn)稅等主要稅種均以企業(yè)作為主要繳稅主體，且企業(yè)繳稅占比遠(yuǎn)超個(gè)人，現(xiàn)行各稅種中，只有車(chē)輛購(gòu)置稅以個(gè)人繳稅為主，但從我國(guó)稅收構(gòu)成的總體來(lái)看，個(gè)人繳稅占比幾可忽略不計(jì)。面對(duì)我國(guó)以企業(yè)為主的繳稅主體結(jié)構(gòu)，我們不能輕言此種繳稅主體的結(jié)構(gòu)分布有什么弊端，至少它能保證稅款足額入庫(kù)，扣繳等制度的推行確實(shí)是我國(guó)稅收制度良好運(yùn)行的有利保障，企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的直接接觸也便于國(guó)家掌握重點(diǎn)稅源，方便征管[9](p36-45)。但我們不禁反思，這樣的結(jié)構(gòu)分布與我國(guó)的稅制改革是否相適應(yīng)？

答案似乎是否定的。一方面，回顧我國(guó)兩次重要的稅制改革不難發(fā)現(xiàn)，肇始于1994年的稅制改革的目標(biāo)是逐步提高稅收收入占國(guó)民收入的比重[10](p4-15)[11](p34-41)。為充實(shí)稅收收入，以間接稅為主的稅制布局和以企業(yè)為主的納稅設(shè)計(jì)自然而然地將企業(yè)作為了我國(guó)主要的繳稅主體。然而，發(fā)端于2013年的新稅制改革的目標(biāo)卻有顯著不同，在保持既定宏觀稅負(fù)不變的情況下，為彌補(bǔ)營(yíng)改增等間接稅的減稅缺口，逐步提高直接稅占稅收收入的比重是當(dāng)然之舉。立足當(dāng)前，無(wú)論是對(duì)綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅問(wèn)題的討論，還是對(duì)居民個(gè)人財(cái)產(chǎn)保有階段的房產(chǎn)稅問(wèn)題研究，抑或是對(duì)開(kāi)征遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅的稅制構(gòu)想，無(wú)疑都是與個(gè)人這一繳稅主體息息相關(guān)，我國(guó)既定的繳稅主體結(jié)構(gòu)與我國(guó)稅制改革走向有所背離；另一方面，給企業(yè)減負(fù)一直是我國(guó)稅收政策調(diào)控的出發(fā)點(diǎn)之一，然而，企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)似乎“越減越多”，甚至引發(fā)了諸如“死亡稅率”的駭人論斷。為何企業(yè)會(huì)有如此重的稅負(fù)感？其中一個(gè)原因即在于，企業(yè)將轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者個(gè)人的稅收負(fù)擔(dān)算作了自身的稅費(fèi)支出，雖然其稅負(fù)以價(jià)格等形式轉(zhuǎn)嫁出去了，但在計(jì)算實(shí)際稅負(fù)時(shí)卻難以剝離，企業(yè)代個(gè)人繳稅的征管設(shè)計(jì)無(wú)疑是企業(yè)感覺(jué)稅負(fù)加重的原因之一?；谏鲜鰞牲c(diǎn)思考可以看出，我國(guó)繳稅主體結(jié)構(gòu)存在一定的發(fā)展空間。

（二）發(fā)展趨勢(shì)展望

我國(guó)繳稅主體結(jié)構(gòu)的發(fā)展趨勢(shì)大致存在三種：其一，企業(yè)作為絕對(duì)的繳稅主體，個(gè)人繳稅占比忽略不計(jì)；其二，個(gè)人作為絕對(duì)的繳稅主體，企業(yè)繳稅占比忽略不計(jì)；其三，企業(yè)和個(gè)人互為倚重，但仍以企業(yè)繳稅為主，個(gè)人繳稅占比不斷擴(kuò)大。不難發(fā)現(xiàn)，第一種趨勢(shì)和第二種趨勢(shì)都是極端間接稅和極端直接稅下的繳稅主體結(jié)構(gòu)，這既與我國(guó)稅制改革相背離，又與世界稅制改革趨勢(shì)相違背。第三種趨勢(shì)無(wú)疑是我國(guó)繳稅主體結(jié)構(gòu)發(fā)展的可行指引，同時(shí)這一趨勢(shì)亦是發(fā)達(dá)國(guó)家繳稅結(jié)構(gòu)的構(gòu)成方向，據(jù)高培勇（2014）測(cè)算，OECD國(guó)家企業(yè)和個(gè)人的繳稅占比分別為55.6%：45.4%[12](p99)，企業(yè)與個(gè)人繳稅比例趨同，企業(yè)繳稅占比略高的繳稅主體構(gòu)成是稅制良性發(fā)展的必要保障。

如何合理實(shí)現(xiàn)我國(guó)繳稅主體發(fā)展趨勢(shì)的良性變動(dòng)？顯然，必要的稅制完善刻不容緩，進(jìn)一步來(lái)看，推進(jìn)稅制結(jié)構(gòu)的合理轉(zhuǎn)換和不同稅種的有效搭配均是稅制完善的應(yīng)有之義。首先，推進(jìn)我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)由間接稅向直接稅轉(zhuǎn)變是合理我國(guó)繳稅主體趨勢(shì)變動(dòng)的首要前提。自“營(yíng)改增”全面推行以來(lái)，增值稅稅率的降低與簡(jiǎn)并、抵扣鏈條的打通與完善使得我國(guó)間接稅的稅收負(fù)擔(dān)總體趨于下降態(tài)勢(shì)，在保持整體宏觀稅負(fù)不變的前提下，直接稅收入貢獻(xiàn)的提高也是下一步我國(guó)稅改的必然選擇?；诖硕惛谋尘埃覈?guó)個(gè)人繳稅占比的提升無(wú)疑具有較大的可能；其次，不同稅種的有效搭配是合理我國(guó)繳稅主體趨勢(shì)變動(dòng)的重要保障。在直接稅占比不斷提高的前提下，所得稅和財(cái)產(chǎn)稅等直接稅的改革迫在眉睫。一方面，就所得稅而言，為應(yīng)對(duì)美國(guó)等西方發(fā)達(dá)國(guó)家在企業(yè)所得稅方面的大幅度減稅舉措，保持在外資吸引方面的相對(duì)優(yōu)勢(shì)，我國(guó)企業(yè)所得稅增稅的空間不大，完善對(duì)個(gè)人炒賣(mài)股票、外匯等無(wú)形資產(chǎn)的利得課稅，重點(diǎn)關(guān)注高收入個(gè)人的征稅設(shè)計(jì)等個(gè)人所得稅的改革措施將是我國(guó)所得稅種搭配的有效之舉。另一方面，就財(cái)產(chǎn)稅而言，以房產(chǎn)稅的改革為主，將其征收范圍擴(kuò)充到個(gè)人房屋的保有階段、并合理設(shè)計(jì)稅率和免征面積，有效區(qū)分自住者和炒房者，同時(shí)，在稅改發(fā)展的高級(jí)階段，研究并試點(diǎn)開(kāi)征遺產(chǎn)稅、贈(zèng)與稅等財(cái)產(chǎn)稅種的合理搭配也是改變我國(guó)繳稅主體趨勢(shì)的可行之舉。

同時(shí)，為了實(shí)現(xiàn)這一繳稅主體發(fā)展趨勢(shì)的轉(zhuǎn)變，除了必要的稅制完善之外，還有兩方面措施值得考慮。一方面，培養(yǎng)居民個(gè)人的納稅人意識(shí)。伴隨著直接稅改革，個(gè)人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的接觸將會(huì)更多，通過(guò)各種渠道培養(yǎng)個(gè)人的納稅人意識(shí)，促進(jìn)稅制改革的不斷深化和稅負(fù)格局的良性分配；另一方面，發(fā)展代繳平臺(tái)、減輕企業(yè)繳稅負(fù)擔(dān)。重點(diǎn)發(fā)展由稅務(wù)機(jī)關(guān)控制的代繳平臺(tái)，將企業(yè)代替?zhèn)€人繳納的各種稅款通過(guò)第三方平臺(tái)完成，并由該平臺(tái)實(shí)時(shí)反饋給居民個(gè)人，使個(gè)人與企業(yè)各繳其稅，實(shí)現(xiàn)不同主體稅負(fù)的合理評(píng)估。

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