□ 唐善永，劉 鵬

（1.上海立信會計金融學(xué)院 財稅與公共管理學(xué)院，上海 201209；2.上海財經(jīng)大學(xué) 公共經(jīng)濟與管理學(xué)院，上海 200433）

一、繳稅主體研究的重要意義

自改革開放以來，有關(guān)我國稅制改革的研究與探索一直在不斷深化，無論是法學(xué)界還是財稅界，不同領(lǐng)域的學(xué)者立足視角不同、研究側(cè)重亦有所不同。然而，有關(guān)繳稅主體的研究卻寥寥無幾，繳稅主體研究的重要性需得到關(guān)注。

回歸問題本源，正確理解稅收制度的深層內(nèi)涵是進行稅制改革的研究前提。然而，什么是稅收制度？這一看似簡單的問題卻至少存在兩種解釋:其一，是基于法學(xué)視角的深刻闡釋。基于此研究視角的學(xué)者認為稅收制度是國家各項稅收法規(guī)的總稱，是國家向納稅人征稅的法律制度依據(jù)和納稅人向國家納稅的法定準則，是國家制定的用以調(diào)整國家與納稅人之間在征納稅方面的權(quán)利和義務(wù)關(guān)系的法律總稱[1](p15)[2](p5)；其二，是基于財稅視角的深刻闡釋?；诖搜芯恳暯堑膶W(xué)者認為稅收制度是國家規(guī)定的稅種設(shè)置及每種稅征稅辦法的總和，是體現(xiàn)各稅種分布狀況及相互之間比重關(guān)系的具體規(guī)制[3](p12)[4](p50)。不難發(fā)現(xiàn)，上述兩種關(guān)于稅收制度解釋的立足視角不同，涉及的研究對象存在一定區(qū)別。

一方面，基于法學(xué)視角，稅收制度的研究對象為納稅主體，簡單而言，稅收制度即是對納稅主體的行為規(guī)范；另一方面，基于財稅視角，稅收制度的研究對象為負稅主體，簡單而言，稅收制度即是通過對負稅主體的選擇進行不同稅種的設(shè)置搭配。但不可忽視的是，在納稅主體與負稅主體之間存在一個中間媒介，即繳稅主體（見圖1所示）。

圖1 ：繳稅主體在稅收制度中的定位

首先，繳稅主體是納稅主體的行為代理。按照稅收法律規(guī)定的納稅主體雖必須履行納稅義務(wù)，但在實際稅收征管中，真正與稅務(wù)機關(guān)接觸的卻是繳稅主體，繳稅主體實則是納稅主體的行為代理。同時，與納稅主體不同，繳稅主體在法律上沒有明確界定，進行繳稅主體研究有利于從法學(xué)的視角完善我國稅收制度，便于稅制改革研究的深化；其次，繳稅主體是負稅主體的顯性表征。在既定稅負的約束條件下，根據(jù)不同的負稅主體進行主輔稅種選擇和不同稅系搭配的稅制設(shè)計需精確測算不同主體的稅收負擔。而繳稅主體作為負稅主體的顯性表征，進行繳稅主體研究有利于從財稅視角觀察我國負稅主體變化，以便于更好的指導(dǎo)未來稅制改革的設(shè)計方向。

二、我國繳稅主體的結(jié)構(gòu)特征

（一）我國繳稅主體的結(jié)構(gòu)組成

前文已述及，繳稅主體是連接納稅主體與負稅主體研究的橋梁，三者均是稅收制度的組成部分。而在這三者之中，只有納稅主體是立足于法學(xué)視角的概念界定，在法律上有清晰界定。例如，根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》規(guī)定，我國增值稅的納稅人為在我國境內(nèi)銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的單位和個人；根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》規(guī)定，我國個人所得稅的納稅人是在中國境內(nèi)有住所，或者無住所而在境內(nèi)居住滿一年的個人；根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》規(guī)定，我國企業(yè)所得稅的納稅人是企業(yè)和其他取得收入的組織，等等。凡此種種，查閱對現(xiàn)行各稅種的法律規(guī)定，可以發(fā)現(xiàn)，我國的納稅主體包括企業(yè)、個人和非企業(yè)單位三類。其中，非企業(yè)單位由于非營利性目的而存在，只有在發(fā)生特定應(yīng)稅行為時才成為納稅主體，因此，企業(yè)和個人是我國納稅主體構(gòu)成的主要部分。

與納稅主體相區(qū)別，負稅主體概念是立足于財稅視角的研究界定，雖在法律上沒有任何定義，但與納稅主體相同，財稅學(xué)界一般亦將企業(yè)和個人作為負稅主體的研究對象，并基于企業(yè)與個人的負稅程度研究我國微觀稅負的大小與構(gòu)成。

繳稅主體不同于納稅主體與負稅主體，很少被人關(guān)注，亦不存在法學(xué)或財稅研究界定，但由于繳稅主體是與征稅機關(guān)唯一接觸的行為主體，根據(jù)稅務(wù)部門的統(tǒng)計資料可以幫助我們清楚界定我國繳稅主體的構(gòu)成。根據(jù)《中國稅務(wù)年鑒》統(tǒng)計，我國的繳稅主體為企業(yè)和個人兩大類。其中，企業(yè)的統(tǒng)計構(gòu)成包括國有企業(yè)、集體企業(yè)、股份合作企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)、股份公司、私營企業(yè)、其他企業(yè)、港澳臺投資企業(yè)、外商投資企業(yè)等九類，幾乎涵蓋了國家統(tǒng)計局和國家工商行政管理局聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于經(jīng)濟類型劃分的暫行規(guī)定》中的所有企業(yè)類型。

通過對我國納稅主體、負稅主體和繳稅主體的構(gòu)成辨析不難看出，我國納稅主體、負稅主體和繳稅主體的組成具有一致性，企業(yè)與個人的有機整合是我國繳稅主體結(jié)構(gòu)的客觀反映。

（二）我國繳稅主體結(jié)構(gòu)的整體特征

德興銅礦大山選廠的工藝流程經(jīng)過多次技術(shù)改造，目前生產(chǎn)采用等可浮浮選工藝流程［5-7］。此次試驗研究基于大山廠現(xiàn)有工藝流程進行，粗選段采用一段磨礦、兩次粗選，其中粗選I作業(yè)采用選擇性捕收劑對銅、鉬目的礦物進行等可浮浮選回收，粗選I的泡沫直接精選后獲得銅精礦1；粗選II作業(yè)采用黃藥類捕收劑進行強化捕收，增加銅、鉬回收率，粗選II的泡沫進入二段磨礦，然后進行銅硫分離，精選后得到銅精礦2，精掃選后得到尾礦2（生產(chǎn)上進入選硫作業(yè)獲得硫精礦）。

圖2 ：我國繳稅主體結(jié)構(gòu)的整體特征

我國繳稅主體結(jié)構(gòu)的整體特征非常明顯，即以企業(yè)為主要繳稅主體，且這一趨勢自本世紀初開始一直沿襲至今。觀察圖2不難發(fā)現(xiàn)，自2000年來，我國個人繳稅比例極低，保持在5.5%左右，而企業(yè)繳稅比例居高不下，每年均維持在94.5%左右上下波動。

之所以形成整體繳稅主體結(jié)構(gòu)“一邊倒”的情況，原因有二：其一，是因為我國的稅制結(jié)構(gòu)以間接稅為主。根據(jù)《中國稅務(wù)年鑒》測算，我國間接稅與直接稅的收入貢獻大致為70%：30%，長期以間接稅為主的稅制結(jié)構(gòu)導(dǎo)致企業(yè)成為當仁不讓的繳稅主體[5](p188)。即使不談間接稅，在直接稅體系中，企業(yè)所得稅的收入貢獻超逾70%，我國直接稅亦是以企業(yè)作為主要繳稅主體；其二，是因為我國納稅主體以企業(yè)為主。由于繳稅主體是納稅主體的行為代理，因此納稅主體的法律界定必然影響我國繳稅主體的結(jié)構(gòu)分布。現(xiàn)行我國17個稅種中，除了個人所得稅規(guī)定以個人作為唯一的納稅主體外，其他各稅種大多以企業(yè)作為主要納稅主體，甚至企業(yè)所得稅和煙葉稅規(guī)定企業(yè)是唯一的納稅主體，個人不承擔納稅義務(wù)。

（三）不同稅種繳稅主體的結(jié)構(gòu)特征

1.商品稅繳稅主體的結(jié)構(gòu)特征

表1 :不同商品稅的繳稅主體結(jié)構(gòu)特征

我國商品稅以企業(yè)作為主要的繳稅主體，在商品稅平均繳稅構(gòu)成中，企業(yè)繳稅占比約為96.94%，而個人繳稅占比僅為3.06%，如表1所示，企業(yè)繳稅占比約為個人繳稅占比的32倍，個人繳稅部分幾乎可忽略不計。產(chǎn)生這一現(xiàn)象的主要原因為，作為間接稅的主要代表，商品稅的征稅對象主要為企業(yè)。在商品的流轉(zhuǎn)過程中，企業(yè)作為最主要的參與主體，從材料采購到組織生產(chǎn)、從加工包裝到運輸零售，無一環(huán)節(jié)不體現(xiàn)其重要地位。因此，在這一過程中伴隨利潤增值的稅款繳納也由企業(yè)一并完成，企業(yè)成為商品稅的繳稅主體亦無可爭議。

就商品稅內(nèi)部而言，不同稅種間的企業(yè)繳稅主體地位表現(xiàn)稍有差別。其中，消費稅的企業(yè)繳稅主體地位表現(xiàn)最為明顯，個人平均繳稅比例僅為0.07%，企業(yè)幾乎承擔了消費稅所有的繳稅任務(wù)。這似乎與我們的主觀感受相背離，因為現(xiàn)行消費稅的15個稅目中，電池、涂料、化妝品等跟我們生活聯(lián)系較為緊密，個人消費占比較大，為何最終消費稅的個人繳稅比較會不足0.1%？原因有二：其一，是因為汽車、酒及酒精、煙、成品油等稅目的稅收貢獻較大，根據(jù)《中國稅務(wù)年鑒》測算，超過90%的消費稅收入貢獻來自于上述四類商品，電池、涂料、化妝品等收入貢獻較??；其二，是由于消費稅單一環(huán)節(jié)征稅的特點所決定的，除了金銀首飾、鉑金首飾和鉆石及鉆石飾品在零售環(huán)節(jié)征稅，其他稅目均在生產(chǎn)環(huán)節(jié)、進口環(huán)節(jié)或批發(fā)環(huán)節(jié)納稅。即使在零售環(huán)節(jié)，由于消費稅的價內(nèi)稅特點，個人雖承擔了消費稅稅負，但實際繳稅者仍為零售企業(yè)，個人幾乎不與稅務(wù)機關(guān)直接接觸。

2.所得稅繳稅主體的結(jié)構(gòu)特征

圖3 ：我國個人所得稅繳稅主體的結(jié)構(gòu)特征

一方面，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》規(guī)定，我國企業(yè)所得稅的納稅人為在我國境內(nèi)取得收入的企業(yè)和組織，個人不屬于企業(yè)所得稅的納稅主體，因此遍觀2000年至2014年企業(yè)所得稅繳稅主體的發(fā)展趨勢可以發(fā)現(xiàn)，無論是2007年以前的企業(yè)所得稅、外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅，還是2008年以后的企業(yè)所得稅收入構(gòu)成中，個人繳稅比例均為0%，企業(yè)繳稅比例均為100%，繳稅主體結(jié)構(gòu)變化不存在任何時間波動。

另一方面，個人所得稅繳稅主體結(jié)構(gòu)變化卻存在明顯的時間趨勢，這似乎又與我們的主觀感受相違背。因為根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》規(guī)定，我國個人所得稅的納稅人為在我國境內(nèi)有住所，或者無住所而在境內(nèi)居住滿一年的個人，可見，企業(yè)并不是個人所得稅的納稅主體。既然企業(yè)不是個人所得稅的納稅主體，那么又如何成為個人所得稅的繳稅主體？且繳稅占比逐年擴大？產(chǎn)生這一現(xiàn)象的原因有二：其一，是因為現(xiàn)行個人所得稅法中的納稅主體除了個人以外，還包括個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等，因此在個人所得稅繳稅主體中亦摻雜著企業(yè)的身影；其二，也是最關(guān)鍵的原因，即是由個人所得稅源泉扣繳制度所決定的[6](p74-77)。根據(jù)《中國稅務(wù)年鑒》測算，我國個人所得稅收入構(gòu)成中，工資薪金所得、勞務(wù)報酬所得、稿酬所得等收入合計約為70%，且此部分稅款并不是由個人申報繳納，而是由發(fā)放單位源泉扣繳。2001年我國頒布的《中華人民共和國稅收征收管理法》標志著扣繳制度在我國逐步完善，并第一次以法律的形式明確了扣繳義務(wù)人的權(quán)利和義務(wù)，隨后于2002年頒布的《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》更是在程序上明確了扣繳義務(wù)人的地位。隨著扣繳制度的推行，個人所得稅在實際征管中也更加便利，同時為了鼓勵企業(yè)依法扣繳稅款，《中華人民共和國個人所得稅法》規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)同時給予扣繳企業(yè)扣繳稅款2%的收入返還。因此，自21世紀初開始，我國個人所得稅繳稅主體的結(jié)構(gòu)分布也呈現(xiàn)“一邊倒”的趨勢特征，隨著這種趨勢的不斷發(fā)展，我國所得稅繳稅主體也表現(xiàn)為以企業(yè)為主的結(jié)構(gòu)特征。

3.財產(chǎn)稅繳稅主體的結(jié)構(gòu)特征

圖4 ：我國財產(chǎn)稅個人繳稅占比情況

我國財產(chǎn)稅繳稅主體結(jié)構(gòu)特征與商品稅、所得稅類似，同樣以企業(yè)作為主要的繳稅主體。平均而言，我國財產(chǎn)稅的企業(yè)繳稅占比為89.05%，個人繳稅占比為10.95%，且企業(yè)繳稅占比的主體地位逐年擴大。這一現(xiàn)象又與我們的常識理解背道而馳，因為與所得稅類似，財產(chǎn)稅作為一種典型的直接稅，是對納稅人擁有或?qū)倨渲涞呢敭a(chǎn)所征收的稅收，即使在我國，企業(yè)與個人同為財產(chǎn)稅的納稅主體，但個人繳稅比例如此之低實屬奇怪。就財產(chǎn)稅內(nèi)部構(gòu)成而言，除了車船稅之外，房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅的個人繳稅占比均不足8%，其中，城鎮(zhèn)土地使用稅和土地增值稅的個人平均繳稅占比僅為3.44%（見圖4所示），我國財產(chǎn)稅個人繳稅占比之低可見一斑。

為什么會產(chǎn)生這樣的現(xiàn)象？這至少存在三個原因。第一，我國財產(chǎn)稅“名不副實”。以房產(chǎn)稅為例，現(xiàn)行房產(chǎn)稅針對個人和企業(yè)實行從租計征和從價計征兩種征稅方式。其中，對個人主要采取從租計征的征稅方式，以房屋租金為計稅依據(jù)，并減除必要的費用，同時對個人出租住房的租金收入給予部分的稅收優(yōu)惠；對企業(yè)主要采用從價計征的征稅方式，以房產(chǎn)原值為計稅依據(jù)，并考慮適當扣除，扣除比例由地方自定。由于個人出租房產(chǎn)幾乎不做任何登記，個人亦幾乎不應(yīng)出租房屋繳納任何房產(chǎn)稅，現(xiàn)行房產(chǎn)稅主要由企業(yè)承擔，對個人房產(chǎn)保有階段的稅收規(guī)定尚屬空白；第二，財產(chǎn)稅征管規(guī)定設(shè)置。以車船稅為例，雖然其是針對已辦理登記的車輛、船舶所征收的一種財產(chǎn)稅，個人繳稅人數(shù)應(yīng)不在少數(shù)。但由于車船稅是一種典型的地方稅，為便于地稅部門征管需要，自2006年我國頒布《交強險條例》以來，個人需在投保交強險時一并繳納車船稅，因此，個人并不直接與稅務(wù)機關(guān)接觸。所以，正如圖4所示，從2007年開始，我國車船稅個人繳稅占比迅速下降。第三，財產(chǎn)稅收入構(gòu)成所致。我國財產(chǎn)稅收入主要由房產(chǎn)稅收入所貢獻，城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅等其他稅種在財產(chǎn)稅中占比不足30%[7](p1-6)。因此，由房產(chǎn)稅企業(yè)繳稅占比居多的特點決定了我國財產(chǎn)稅總體上個人繳稅占比不足的結(jié)構(gòu)特征。

通過前文的分析不難看出，就我國現(xiàn)行的主要稅種而言，商品稅、所得稅、財產(chǎn)稅均是以企業(yè)為主要繳稅主體。那么，是不是所有的稅種都是以企業(yè)作為最重要的繳稅主體？其實不然，筆者通過遍查歷年統(tǒng)計年鑒發(fā)現(xiàn)，在我國現(xiàn)行的17個稅種中，只有一種行為目的稅是以個人作為最主要的繳稅主體，即車輛購置稅，其他現(xiàn)行各稅都以企業(yè)作為主要的繳稅主體，且企業(yè)繳稅占比均超過80%。4.其他稅種繳稅主體的結(jié)構(gòu)特征

圖5 ：我國車輛購置稅繳稅主體的結(jié)構(gòu)特征

根據(jù)《中華人民共和國車輛購置稅暫行條例》規(guī)定，我國車輛購置稅的納稅人是購置應(yīng)稅車輛的單位和個人，而與車船稅由保險公司代收不同，雖然部分4S店幫助客戶辦理車輛購置稅的繳納事宜，但絕大多數(shù)新購車輛的納稅人必須自行去國稅部門繳納車輛購置稅[8](p64-66)，個人直接與稅務(wù)機關(guān)接觸，因此車輛購置稅的繳稅主體主要為個人（如圖5所示。由于自2009年1月1日起，我國成品油消費稅有了顯著提升，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于提高成品油消費稅稅率的通知》規(guī)定，含鉛汽油由0.28元每升上漲為1.4元每升，無鉛汽油由0.2元每升上漲為1.0元每升，巨大的稅價沖擊影響了消費者的行為選擇，因此，自2009年起，車輛購置稅個人繳稅占比變化較小，呈緩慢上升趨勢，但其不影響車輛購置稅個人繳稅占比的重要地位。

除了現(xiàn)行稅種之外，在我國稅收發(fā)展史上，曾經(jīng)還有另外一種行為目的稅以個人作為主要的繳稅主體，即屠宰稅。我國屠宰稅個人平均繳稅占比約為79.47%，企業(yè)平均繳稅占比約為20.53%，與車輛購置稅類似，屠宰稅的納稅主體為單位和個人，且個人直接與稅務(wù)機關(guān)接觸，因此，個人成為屠宰稅主要的繳稅主體亦不足為奇。

三、我國繳稅主體的發(fā)展趨勢

（一）結(jié)論與思考

我國商品稅、所得稅、財產(chǎn)稅等主要稅種均以企業(yè)作為主要繳稅主體，且企業(yè)繳稅占比遠超個人，現(xiàn)行各稅種中，只有車輛購置稅以個人繳稅為主，但從我國稅收構(gòu)成的總體來看，個人繳稅占比幾可忽略不計。面對我國以企業(yè)為主的繳稅主體結(jié)構(gòu)，我們不能輕言此種繳稅主體的結(jié)構(gòu)分布有什么弊端，至少它能保證稅款足額入庫，扣繳等制度的推行確實是我國稅收制度良好運行的有利保障，企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)的直接接觸也便于國家掌握重點稅源，方便征管[9](p36-45)。但我們不禁反思，這樣的結(jié)構(gòu)分布與我國的稅制改革是否相適應(yīng)？

答案似乎是否定的。一方面，回顧我國兩次重要的稅制改革不難發(fā)現(xiàn)，肇始于1994年的稅制改革的目標是逐步提高稅收收入占國民收入的比重[10](p4-15)[11](p34-41)。為充實稅收收入，以間接稅為主的稅制布局和以企業(yè)為主的納稅設(shè)計自然而然地將企業(yè)作為了我國主要的繳稅主體。然而，發(fā)端于2013年的新稅制改革的目標卻有顯著不同，在保持既定宏觀稅負不變的情況下，為彌補營改增等間接稅的減稅缺口，逐步提高直接稅占稅收收入的比重是當然之舉。立足當前，無論是對綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅問題的討論，還是對居民個人財產(chǎn)保有階段的房產(chǎn)稅問題研究，抑或是對開征遺產(chǎn)稅和贈與稅的稅制構(gòu)想，無疑都是與個人這一繳稅主體息息相關(guān)，我國既定的繳稅主體結(jié)構(gòu)與我國稅制改革走向有所背離；另一方面，給企業(yè)減負一直是我國稅收政策調(diào)控的出發(fā)點之一，然而，企業(yè)的稅收負擔似乎“越減越多”，甚至引發(fā)了諸如“死亡稅率”的駭人論斷。為何企業(yè)會有如此重的稅負感？其中一個原因即在于，企業(yè)將轉(zhuǎn)嫁給消費者個人的稅收負擔算作了自身的稅費支出，雖然其稅負以價格等形式轉(zhuǎn)嫁出去了，但在計算實際稅負時卻難以剝離，企業(yè)代個人繳稅的征管設(shè)計無疑是企業(yè)感覺稅負加重的原因之一?；谏鲜鰞牲c思考可以看出，我國繳稅主體結(jié)構(gòu)存在一定的發(fā)展空間。

（二）發(fā)展趨勢展望

我國繳稅主體結(jié)構(gòu)的發(fā)展趨勢大致存在三種：其一，企業(yè)作為絕對的繳稅主體，個人繳稅占比忽略不計；其二，個人作為絕對的繳稅主體，企業(yè)繳稅占比忽略不計；其三，企業(yè)和個人互為倚重，但仍以企業(yè)繳稅為主，個人繳稅占比不斷擴大。不難發(fā)現(xiàn)，第一種趨勢和第二種趨勢都是極端間接稅和極端直接稅下的繳稅主體結(jié)構(gòu)，這既與我國稅制改革相背離，又與世界稅制改革趨勢相違背。第三種趨勢無疑是我國繳稅主體結(jié)構(gòu)發(fā)展的可行指引，同時這一趨勢亦是發(fā)達國家繳稅結(jié)構(gòu)的構(gòu)成方向，據(jù)高培勇（2014）測算，OECD國家企業(yè)和個人的繳稅占比分別為55.6%：45.4%[12](p99)，企業(yè)與個人繳稅比例趨同，企業(yè)繳稅占比略高的繳稅主體構(gòu)成是稅制良性發(fā)展的必要保障。

如何合理實現(xiàn)我國繳稅主體發(fā)展趨勢的良性變動？顯然，必要的稅制完善刻不容緩，進一步來看，推進稅制結(jié)構(gòu)的合理轉(zhuǎn)換和不同稅種的有效搭配均是稅制完善的應(yīng)有之義。首先，推進我國稅制結(jié)構(gòu)由間接稅向直接稅轉(zhuǎn)變是合理我國繳稅主體趨勢變動的首要前提。自“營改增”全面推行以來，增值稅稅率的降低與簡并、抵扣鏈條的打通與完善使得我國間接稅的稅收負擔總體趨于下降態(tài)勢，在保持整體宏觀稅負不變的前提下，直接稅收入貢獻的提高也是下一步我國稅改的必然選擇?；诖硕惛谋尘?，我國個人繳稅占比的提升無疑具有較大的可能；其次，不同稅種的有效搭配是合理我國繳稅主體趨勢變動的重要保障。在直接稅占比不斷提高的前提下，所得稅和財產(chǎn)稅等直接稅的改革迫在眉睫。一方面，就所得稅而言，為應(yīng)對美國等西方發(fā)達國家在企業(yè)所得稅方面的大幅度減稅舉措，保持在外資吸引方面的相對優(yōu)勢，我國企業(yè)所得稅增稅的空間不大，完善對個人炒賣股票、外匯等無形資產(chǎn)的利得課稅，重點關(guān)注高收入個人的征稅設(shè)計等個人所得稅的改革措施將是我國所得稅種搭配的有效之舉。另一方面，就財產(chǎn)稅而言，以房產(chǎn)稅的改革為主，將其征收范圍擴充到個人房屋的保有階段、并合理設(shè)計稅率和免征面積，有效區(qū)分自住者和炒房者，同時，在稅改發(fā)展的高級階段，研究并試點開征遺產(chǎn)稅、贈與稅等財產(chǎn)稅種的合理搭配也是改變我國繳稅主體趨勢的可行之舉。

同時，為了實現(xiàn)這一繳稅主體發(fā)展趨勢的轉(zhuǎn)變，除了必要的稅制完善之外，還有兩方面措施值得考慮。一方面，培養(yǎng)居民個人的納稅人意識。伴隨著直接稅改革，個人與稅務(wù)機關(guān)的接觸將會更多，通過各種渠道培養(yǎng)個人的納稅人意識，促進稅制改革的不斷深化和稅負格局的良性分配；另一方面，發(fā)展代繳平臺、減輕企業(yè)繳稅負擔。重點發(fā)展由稅務(wù)機關(guān)控制的代繳平臺，將企業(yè)代替?zhèn)€人繳納的各種稅款通過第三方平臺完成，并由該平臺實時反饋給居民個人，使個人與企業(yè)各繳其稅，實現(xiàn)不同主體稅負的合理評估。

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