摘 要：大多數(shù)PPP項(xiàng)目具有公益性，需要政府定期給予項(xiàng)目公司（SPV）財(cái)政補(bǔ)貼以滿足項(xiàng)目公司（SPV）成本收回和合理回報(bào)。按照現(xiàn)行的增值稅政策，除取得中央財(cái)政補(bǔ)貼不屬于增值稅應(yīng)稅收入外，地方財(cái)政補(bǔ)貼應(yīng)作為項(xiàng)目公司（SPV）的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，依法繳納增值稅。本文主要從地方財(cái)政補(bǔ)貼收入的三種不同定性出發(fā)分析項(xiàng)目公司（SPV）增值稅涉稅內(nèi)容，并提出稅務(wù)分析和籌劃的方法。

關(guān)鍵詞：PPP模式 付費(fèi)機(jī)制 地方財(cái)政補(bǔ)貼 增值稅涉稅處理

一、引言

參考《PPP項(xiàng)目合同指南（試行）》（財(cái)金〔2014〕156號(hào)附件）對(duì)付費(fèi)機(jī)制的分類，PPP項(xiàng)目常見的付費(fèi)機(jī)制主要包括政府付費(fèi)、使用者付費(fèi)和可行性缺口補(bǔ)助三種。因PPP項(xiàng)目大多為具有公益性質(zhì)的項(xiàng)目，其提供的產(chǎn)品或者服務(wù)具有公共產(chǎn)品屬性。在這種情況下，PPP項(xiàng)目的付費(fèi)機(jī)制通常為政府付費(fèi)或者可行性缺口補(bǔ)貼，即需要政府定期給予項(xiàng)目公司（SPV）財(cái)政補(bǔ)貼，以滿足項(xiàng)目公司（SPV）成本收回和合理回報(bào)。

目前，我國(guó)還沒有專門統(tǒng)一的稅收政策來解決PPP項(xiàng)目涉稅問題，特別是對(duì)于公益性PPP項(xiàng)目中財(cái)政補(bǔ)貼如何定性，各地理解不一致，操作不相同。對(duì)于PPP項(xiàng)目而言，稅收支出是項(xiàng)目的凈流出，稅負(fù)高低對(duì)項(xiàng)目收益率影響較大。隨著PPP項(xiàng)目陸續(xù)進(jìn)入運(yùn)營(yíng)期，對(duì)PPP項(xiàng)目和既有稅收政策理解上的差異，極容易引起政府方和社會(huì)投資人爭(zhēng)議。

二、地方財(cái)政補(bǔ)貼在不同稅收定性情形下的增值稅涉稅處理

按照現(xiàn)行的增值稅政策，除取得中央財(cái)政補(bǔ)貼不屬于增值稅應(yīng)稅收入外，項(xiàng)目公司（SPV）收到地方財(cái)政補(bǔ)貼應(yīng)作為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，依法繳納增值稅。PPP模式下，目前稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)項(xiàng)目公司（SPV）收到地方財(cái)政補(bǔ)貼的稅收定性主要有以下三種情形，即服務(wù)業(yè)兼營(yíng)收入、銷售不動(dòng)產(chǎn)收入、銷售無形資產(chǎn)收入，不同稅收定性下增值稅涉稅處理具體論述如下：

（一）視為服務(wù)業(yè)兼營(yíng)收入

稅務(wù)機(jī)關(guān)將項(xiàng)目公司（SPV）提供的融資、建設(shè)、運(yùn)營(yíng)服務(wù)視為服務(wù)業(yè)兼營(yíng)行為，則項(xiàng)目公司（SPV）收到財(cái)政補(bǔ)貼時(shí)可以拆分為三塊：一是投資回收本金，即PPP建設(shè)期產(chǎn)生的工程建設(shè)成本（用字母A表示）；二是利息收入，即PPP項(xiàng)目的投資回報(bào)（用字母B表示）；三是運(yùn)營(yíng)服務(wù)收入，即項(xiàng)目公司（SPV）對(duì)PPP項(xiàng)目進(jìn)行運(yùn)營(yíng)管理服務(wù)而獲得的收入（用字母C表示）。項(xiàng)目公司（SPV）投資PPP項(xiàng)目，應(yīng)根據(jù)實(shí)際提供的各服務(wù)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的征收率或者稅率計(jì)算增值稅。

1.“建筑服務(wù)”增值稅額測(cè)算。項(xiàng)目公司（SPV）提供“建筑服務(wù)”從政府方取得收入開具增值稅銷項(xiàng)票，建設(shè)期收到增值稅進(jìn)項(xiàng)票用于抵扣（用字母D表示）。則項(xiàng)目公司（SPV）提供“建筑服務(wù)”應(yīng)納增值稅=A×10%—D。

2.“融資服務(wù)”增值稅額測(cè)算。項(xiàng)目公司（SPV）提供“融資服務(wù)”獲得回報(bào)在項(xiàng)目公司（SPV）賬上處理體現(xiàn)為“利息收入”，值得注意的是，項(xiàng)目公司（SPV）從金融機(jī)構(gòu)貸款的“利息支出”無法獲得進(jìn)項(xiàng)票，即無進(jìn)項(xiàng)發(fā)票抵扣。則項(xiàng)目公司（SPV）收到的“利息收入”應(yīng)納的增值稅=B×6%。

3.“運(yùn)營(yíng)服務(wù)”增值稅額測(cè)算。項(xiàng)目公司（SPV）提供“運(yùn)營(yíng)服務(wù)”（主要為建筑物維修、道路養(yǎng)護(hù)服務(wù)）從政府方的取得收入開具增值稅銷項(xiàng)票，購(gòu)買耗材或服務(wù)取得增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票（用字母E表示）。則項(xiàng)目公司（SPV）提供“運(yùn)營(yíng)服務(wù)”應(yīng)納增值稅額=銷項(xiàng)稅額—進(jìn)項(xiàng)稅額=C×10%—E。

綜上所述，在情形一下項(xiàng)目公司（SPV）應(yīng)納增值稅為：

A×10%—D+B×6%+C×10%—E

（二）視為銷售不動(dòng)產(chǎn)收入

項(xiàng)目公司（SPV）的名義立項(xiàng)建設(shè)（B），工程完工后經(jīng)營(yíng)（O）一段時(shí)間，再轉(zhuǎn)讓業(yè)主（T）。稅務(wù)機(jī)關(guān)將項(xiàng)目公司（SPV）收取地方財(cái)政補(bǔ)貼視為“銷售不動(dòng)產(chǎn)”獲取的對(duì)價(jià)，以下為項(xiàng)目建設(shè)、經(jīng)營(yíng)、轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)階段（依照稅法“形式主義”原則）的增值稅處理。

1.建設(shè)階段增值稅處理。項(xiàng)目公司（SPV）建設(shè)期間發(fā)生的支出為取得該項(xiàng)目（一般為不動(dòng)產(chǎn)）所有權(quán)的成本，所取得的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣（D）。

2.經(jīng)營(yíng)階段增值稅處理。項(xiàng)目公司（SPV）對(duì)所取得的收入按照其銷售的貨物、服務(wù)適用的稅率計(jì)稅。為便于比較，本文僅考慮項(xiàng)目公司（SPV）提供維修養(yǎng)護(hù)服務(wù)取得政府方補(bǔ)貼應(yīng)納的增值稅。經(jīng)營(yíng)階段獲得政府補(bǔ)貼應(yīng)納增值稅額=銷項(xiàng)稅額—進(jìn)項(xiàng)稅額=C×10%—E。

3.轉(zhuǎn)讓階段增值稅處理。項(xiàng)目公司（SPV）就所取得收入按照“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征收增值稅，其銷售額為實(shí)際取得的全部回購(gòu)價(jià)款（為A和B之和）。轉(zhuǎn)讓階段應(yīng)納增值稅額=（A+B）×10%。

綜上所述，在情形二下項(xiàng)目公司（SPV）應(yīng)納的增值稅為：

A×10%—D+B×10%+C×10%—E

（三）視為銷售無形資產(chǎn)收入

以項(xiàng)目業(yè)主（政府方）的名義立項(xiàng)建設(shè)（B），工程完工后經(jīng)營(yíng)（O）一段時(shí)間，再交付業(yè)主（T）。稅務(wù)機(jī)關(guān)將項(xiàng)目公司（SPV）收取地方財(cái)政補(bǔ)貼視為“銷售無形資產(chǎn)”獲取的對(duì)價(jià)，以下為項(xiàng)目建設(shè)、經(jīng)營(yíng)、轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)階段的增值稅處理。

1.建設(shè)階段增值稅處理。在建設(shè)階段，項(xiàng)目公司建設(shè)期間發(fā)生的支出為取得該項(xiàng)目（一般為不動(dòng)產(chǎn)）經(jīng)營(yíng)權(quán)的成本，作為“其他權(quán)益性無形資產(chǎn)—基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)權(quán)”核算，所取得的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣（D）。

2.經(jīng)營(yíng)階段增值稅處理。項(xiàng)目公司（SPV）對(duì)所取得的收入按照其銷售的貨物、服務(wù)適用的稅率計(jì)稅。為便于比較，本文僅考慮項(xiàng)目公司（SPV）提供維修養(yǎng)護(hù)服務(wù)取得政府方補(bǔ)貼應(yīng)納的增值稅。經(jīng)營(yíng)階段獲得政府補(bǔ)貼應(yīng)納增值稅額=銷項(xiàng)稅額—進(jìn)項(xiàng)稅額=C×10%—E。

3.轉(zhuǎn)讓階段增值稅處理。項(xiàng)目公司（SPV）就所取得收入按照“銷售無形資產(chǎn)”稅目征收增值稅，其銷售額為實(shí)際取得的全部回購(gòu)價(jià)款（為A和B之和）。轉(zhuǎn)讓階段應(yīng)納增值稅額=（A+B）×6%。

綜上所述，在情形三下項(xiàng)目公司（SPV）應(yīng)納的增值稅為：

A×6%—D+B×6%+C×10%—E

三、不同稅收定性情形稅負(fù)對(duì)比及稅收籌劃建議

通過對(duì)三種不同稅收定性情形稅負(fù)的兩兩對(duì)比，得出以下不等式：

（A+B）×10%>A×10%+B×6%>（A+B）×6%

即情形二增值稅稅負(fù)>情形一增值稅稅負(fù)>情形三增值稅稅負(fù)。從稅收籌劃角度講，情形三增值稅稅負(fù)最低，為最優(yōu)稅收籌劃方案。

對(duì)于地方政府來講，為了吸引社會(huì)投資人，保障投資人的合理投資回報(bào)率，稅負(fù)成本最終將由地方政府承擔(dān)。由于分稅制的存在，增值稅稅負(fù)越高，地方政府補(bǔ)貼中央財(cái)政越多。因此，選擇情形三稅收定性的增值稅稅務(wù)處理，有利于降低地方政府的財(cái)政支出。

對(duì)于投資人來講，在PPP實(shí)施方案階段或PPP談判時(shí)應(yīng)與當(dāng)?shù)卣_認(rèn)增值稅涉稅處理方式，提前做好與當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門溝通工作，避免后期因增值稅涉稅處理引起的稅企爭(zhēng)議。

基于PPP稅務(wù)政策還不盡完善，為了支持現(xiàn)階段PPP發(fā)展，建議稅務(wù)機(jī)關(guān)將項(xiàng)目公司（SPV）收到地方財(cái)政補(bǔ)貼視為“銷售無形資產(chǎn)收入”，有利于降低地方政府實(shí)施公益性PPP項(xiàng)目的稅務(wù)成本。從國(guó)家層面來看，為PPP項(xiàng)目長(zhǎng)期健康持續(xù)發(fā)展?fàn)I造良好的稅務(wù)環(huán)境，建議出臺(tái)專門適用于PPP項(xiàng)目的稅收優(yōu)惠政策。

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〔本文系長(zhǎng)沙市科技局項(xiàng)目“PPP物有所值評(píng)價(jià)體系研究與應(yīng)用”（項(xiàng)目編號(hào)：kq1706167）階段性成果?！?/p>

（劉翀，友誼國(guó)際工程咨詢有限公司。）