李小春

我國(guó)對(duì)于內(nèi)部控制的研究起步較晚，直至80年代，才開始這一領(lǐng)域的探索。目前我國(guó)內(nèi)部控制領(lǐng)域內(nèi)最具權(quán)威的標(biāo)準(zhǔn)，也是上市公司進(jìn)行內(nèi)部控制所依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)，是2001年財(cái)政部頒布的《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范———基本規(guī)范（試行）》。雖然我國(guó)內(nèi)部控制建設(shè)已有相當(dāng)進(jìn)展，取得了重要成果，但是還停留在制度論和結(jié)構(gòu)論階段，只是從會(huì)計(jì)或?qū)徲?jì)角度研究?jī)?nèi)部控制，內(nèi)容也主要集中在內(nèi)部會(huì)計(jì)控制方面，我國(guó)對(duì)內(nèi)部控制理論的認(rèn)識(shí)尚不成熟。針對(duì)上述情況，本文擬在對(duì)內(nèi)部控制制度的相關(guān)理論知識(shí)的回顧和我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制制度的考察及存在問(wèn)題的成因分析的基礎(chǔ)上，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制制度的完善展開研究。

一、我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀的成因分析

自20世紀(jì)80年代起，我國(guó)開始在企業(yè)大力推行內(nèi)部控制制度。近年來(lái)，我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的發(fā)展雖然取得了較大的進(jìn)步，但內(nèi)部控制現(xiàn)狀還很不理想。在實(shí)踐中，企業(yè)內(nèi)部控制仍側(cè)重于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整，確保有關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行等方面，無(wú)法有效實(shí)現(xiàn)參與企業(yè)內(nèi)部管理的職能。具體原因可歸納為：

（一）內(nèi)部控制觀念落后，風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)淡薄。我國(guó)企業(yè)大多把內(nèi)部控制看作是一堆堆的手冊(cè)、各種文件和制度。企業(yè)要想真正發(fā)揮內(nèi)部控制作用，首先內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行人員特別是管理人員必須從觀念上全面正確認(rèn)識(shí)內(nèi)部控制。因?yàn)檎J(rèn)識(shí)和觀念直接影響態(tài)度，態(tài)度決定行為。如果認(rèn)識(shí)不清或觀念不正確，就設(shè)計(jì)不出好的內(nèi)部控制制度，即使設(shè)計(jì)出好的內(nèi)部控制制也難以發(fā)揮效用。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)間的競(jìng)爭(zhēng)越來(lái)越激烈，企業(yè)為了生存，就必須重視可能面對(duì)的各種風(fēng)險(xiǎn)，但在我國(guó)企業(yè)管理層的思想中，普遍缺乏風(fēng)險(xiǎn)概念，沒(méi)有設(shè)置風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制，因此抗風(fēng)險(xiǎn)能力很低。

（二）產(chǎn)權(quán)不明晰。產(chǎn)權(quán)制度改革是公司法人治理結(jié)構(gòu)的核心，而規(guī)范的公司法人治理結(jié)構(gòu)，關(guān)鍵是要“兩權(quán)”分離，因?yàn)樗袡?quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的有機(jī)制約是現(xiàn)代企業(yè)健康發(fā)展的前提和保證。從某種意義上講，內(nèi)部控制就是所有者對(duì)經(jīng)營(yíng)者的控制，它應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)所有者的意志和要求。在我國(guó)的許多企業(yè)中，所有權(quán)往往是缺位的或虛擬的，經(jīng)營(yíng)者實(shí)質(zhì)上擁有了對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的控制權(quán)和處置權(quán)，明顯地出現(xiàn)了所有者對(duì)經(jīng)營(yíng)者約束不力，形成“該控制的控制不了，能控制的不愿控制”的局面，其結(jié)果則會(huì)產(chǎn)生經(jīng)營(yíng)者濫用職權(quán)、謀取私利、獨(dú)斷專行等現(xiàn)象。

（三）內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制不健全。目前，我國(guó)很多企業(yè)的監(jiān)督評(píng)審主要靠其內(nèi)部審計(jì)部門來(lái)實(shí)現(xiàn)，而有些企業(yè)的內(nèi)審部門隸屬于財(cái)務(wù)部門，與財(cái)務(wù)部門同屬一人領(lǐng)導(dǎo)，或企業(yè)審計(jì)部門基本上與其他職能部門平行，受經(jīng)理層的領(lǐng)導(dǎo)，依靠行政干預(yù)建立起來(lái)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)很難得到企業(yè)重視，這就使內(nèi)部審計(jì)在形式上缺乏應(yīng)有的獨(dú)立性。內(nèi)部審計(jì)作為內(nèi)部控制的再控制，本身就應(yīng)從第三者的立場(chǎng)上客觀公正地對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行再監(jiān)督，它的地位應(yīng)當(dāng)是超然獨(dú)立的。在內(nèi)審的職能上，很多企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)工作僅僅是審核會(huì)計(jì)賬目，而在內(nèi)部稽查、評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度是否完善和企業(yè)內(nèi)各組織機(jī)構(gòu)執(zhí)行指定職能的效率等方面，卻未能充分發(fā)揮應(yīng)有的作用。

（四）從業(yè)人員素質(zhì)偏低。近幾年來(lái)，從事會(huì)計(jì)、審計(jì)的隊(duì)伍迅速擴(kuò)大，但對(duì)其人員的思想教育、業(yè)務(wù)培訓(xùn)沒(méi)有跟上，有些培訓(xùn)流于形式，根本起不到提高會(huì)計(jì)、審計(jì)人員素質(zhì)的作用。還有部分會(huì)計(jì)人員無(wú)視財(cái)經(jīng)紀(jì)律，弄虛作假，造成會(huì)計(jì)信息失真，財(cái)務(wù)報(bào)表被歪曲、審計(jì)形同虛設(shè)等。

（五）缺乏良好的外部監(jiān)督環(huán)境。我國(guó)雖然形成了包括政府監(jiān)督和社會(huì)監(jiān)督的企業(yè)外部監(jiān)督體系，但監(jiān)督效果卻不理想。政府監(jiān)督失力的原因主要集中在各種監(jiān)督機(jī)構(gòu)的分散管理、功能交叉，缺乏有效的部門溝通。而且沒(méi)有形成一套健全的內(nèi)部控制制度體系，使得人們普遍缺乏法治觀念，整個(gè)社會(huì)沒(méi)有形成有關(guān)內(nèi)部控制的有法可依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究的大環(huán)境。在社會(huì)監(jiān)督中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不規(guī)范的職業(yè)環(huán)境和利益驅(qū)使形成的不良行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能履行應(yīng)有的職責(zé)。

二、完善我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制制度的對(duì)策

（一）強(qiáng)化內(nèi)部控制理念。

1.貫徹內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制至上的控制思想。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)充滿著風(fēng)險(xiǎn)。這一點(diǎn)相信所有的企業(yè)，不管是國(guó)有企業(yè)還是民營(yíng)企業(yè)或小企業(yè)，都有深切的體會(huì)。這也是我國(guó)改革開放、搞商品經(jīng)濟(jì)幾十年帶來(lái)的思想認(rèn)識(shí)上的進(jìn)步。但是，應(yīng)該看到，在風(fēng)險(xiǎn)控制上，我們還存在著認(rèn)識(shí)不到位、不能適應(yīng)管理需要的現(xiàn)象，應(yīng)大力強(qiáng)化內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制。

2.貫徹制度管理至上的控制思想。制度管理強(qiáng)調(diào)的是制度的建設(shè)和執(zhí)行。在這種管理思想下，人是被動(dòng)的、不可完全信賴的。就風(fēng)險(xiǎn)控制而言，制度管理至上的思想似乎更加重要而具有邏輯上的合理性。

3.制度貴在執(zhí)行的控制思想。制度管理不僅要求企業(yè)制定嚴(yán)密的制度，更重要的是要求制度的嚴(yán)格執(zhí)行。所謂“貴在執(zhí)行”，強(qiáng)調(diào)的就是這個(gè)控制理念。

4.內(nèi)部審計(jì)為重的控制思想。內(nèi)部審計(jì)是專門的監(jiān)督機(jī)構(gòu)。而且其監(jiān)督的對(duì)象主要是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作。這是企業(yè)控制鏈條中很重要的一環(huán)。如果離開審計(jì)的監(jiān)督，企業(yè)的財(cái)務(wù)工作就失去了約束和控制。

（二）建立健全風(fēng)險(xiǎn)控制系統(tǒng)。針對(duì)我國(guó)當(dāng)前很多企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)淡薄，在運(yùn)轉(zhuǎn)過(guò)程中忽視風(fēng)險(xiǎn)控制的現(xiàn)狀，要完善企業(yè)內(nèi)部控制制度，必須加強(qiáng)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，建立健全風(fēng)險(xiǎn)控制系統(tǒng)，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)管理，確保企業(yè)各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)的健康運(yùn)行。各單位在設(shè)置內(nèi)部會(huì)計(jì)控制崗位時(shí)，應(yīng)遵循全面性原則，使控制活動(dòng)出現(xiàn)在企業(yè)內(nèi)的各階層與各職能部門，并針對(duì)關(guān)鍵控制點(diǎn)制定其控制活動(dòng)，確保企業(yè)內(nèi)部控制的科學(xué)、合理和完整。

（三）建立真正意義上的公司法人治理結(jié)構(gòu)，實(shí)行激勵(lì)與約束機(jī)制。首先，應(yīng)明確公司內(nèi)部股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)之間的責(zé)權(quán)利劃分，使三者之間的相互監(jiān)督真正落到實(shí)處。

其次，應(yīng)進(jìn)一步落實(shí)獨(dú)立董事制度和董事會(huì)制度，加大股東對(duì)企業(yè)管理層的監(jiān)督力度，為內(nèi)部控制制度的有效實(shí)施創(chuàng)造良好的內(nèi)部環(huán)境。同時(shí)，為了保證企業(yè)人事組織的穩(wěn)定，避免人力資源風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)應(yīng)該對(duì)核心員工建立股票期權(quán)激勵(lì)制度，使他們的利益和企業(yè)的利益緊密聯(lián)系在一起。在具體操作過(guò)程中，各個(gè)企業(yè)可根據(jù)其自身的特點(diǎn)和需要掌握好激勵(lì)和約束的度，設(shè)計(jì)出合理的用人機(jī)制和獎(jiǎng)懲制度，對(duì)于嚴(yán)格執(zhí)行內(nèi)控制度者給予精神和物質(zhì)獎(jiǎng)勵(lì)，對(duì)于違規(guī)者給予必要處分和處罰，甚至與職務(wù)升降掛鉤。

（四）建立完善的企業(yè)內(nèi)部控制體系，內(nèi)部控制從作用范圍上分為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制兩個(gè)方面，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是企業(yè)內(nèi)部控制的核心層次，而內(nèi)部管理控制是企業(yè)內(nèi)部控制的框架層次，它們相互依托、縱橫交織、相互制約，形成有效運(yùn)行企業(yè)內(nèi)部管理的控制網(wǎng)絡(luò)。

1.建立健全企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系。要著重做好組織結(jié)構(gòu)、授權(quán)批準(zhǔn)、會(huì)計(jì)系統(tǒng)、預(yù)算、財(cái)產(chǎn)保全、職工素質(zhì)、風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)部報(bào)告和電子信息系統(tǒng)控制等重要環(huán)節(jié)的工作。a.明確規(guī)定處理各種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的職責(zé)分工和程序方法。b.明確資產(chǎn)記錄與保管的分工。規(guī)定管錢、管物、管賬人員的相互制約關(guān)系，旨在保護(hù)資產(chǎn)的安全完整。c.明確規(guī)定保證會(huì)計(jì)憑證和會(huì)計(jì)記錄的完整性和正確性的要求。d.明確規(guī)定建立財(cái)產(chǎn)清查盤點(diǎn)制度。

2.建立完善的企業(yè)內(nèi)部管理控制系統(tǒng)。。一個(gè)完善的管理控制系統(tǒng)應(yīng)該由四個(gè)部分構(gòu)成：a.制度控制系統(tǒng)。按規(guī)章制度做事，做不違背企業(yè)目標(biāo)的正確的事。b.預(yù)算控制系統(tǒng)。預(yù)算控制系統(tǒng)的作用在于使管理者及員工明確自身量化目標(biāo)，并能及時(shí)發(fā)現(xiàn)行為偏差對(duì)目標(biāo)的影響。c.考評(píng)控制系統(tǒng)?？荚u(píng)控制系統(tǒng)的作用在于使各級(jí)管理者和員工明確自己的工作效果（目的）與自身利益及上級(jí)、同級(jí)目標(biāo)的關(guān)系，從而調(diào)動(dòng)其主觀能動(dòng)性，規(guī)范其行為，為自身目標(biāo)和企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而努力。d.激勵(lì)控制系統(tǒng)。激勵(lì)控制系統(tǒng)的作用在于使管理者，特別是高層管理者將企業(yè)所有者目標(biāo)與管理者個(gè)人目標(biāo)相協(xié)調(diào)，根據(jù)不斷變化的社會(huì)經(jīng)濟(jì)與技術(shù)環(huán)境，調(diào)整目標(biāo)及戰(zhàn)略，從而為企業(yè)創(chuàng)造更大價(jià)值或財(cái)富。

（五）加強(qiáng)外部監(jiān)督的力度。

1.政府監(jiān)督。政府要強(qiáng)化《會(huì)計(jì)法》《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》等法律法規(guī)的執(zhí)行和監(jiān)督檢查，尤其要加強(qiáng)對(duì)大型國(guó)有企業(yè)和上市公司內(nèi)部控制的監(jiān)督。通過(guò)這種治本式的監(jiān)督檢查，確保國(guó)有資產(chǎn)的完整和增值，進(jìn)而強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部控制，提高企業(yè)管理水平，提高企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。同時(shí)，各監(jiān)督檢查部門也應(yīng)注意彼此之間的信息交流，形成有效的監(jiān)督合力，督促企業(yè)建立和實(shí)行有效的內(nèi)部控制。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)督。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的監(jiān)督是社會(huì)監(jiān)督主要的形式，這種監(jiān)督形式是通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的審計(jì)、評(píng)價(jià)實(shí)現(xiàn)的。在進(jìn)行評(píng)審之前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)依據(jù)國(guó)家有關(guān)內(nèi)部控制的規(guī)范，制定對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)施審核的工作計(jì)劃，以確定內(nèi)部控制測(cè)試和評(píng)價(jià)的程序和范圍。根據(jù)已制定的審核計(jì)劃，注冊(cè)會(huì)計(jì)師按以下程序展開對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的評(píng)審監(jiān)督：a.調(diào)查、了解企業(yè)的內(nèi)部控制調(diào)查；b.對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行符合性測(cè)試；c.對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)。同時(shí)，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)方面具有人力資源和經(jīng)驗(yàn)的優(yōu)勢(shì)，應(yīng)通過(guò)審計(jì)和咨詢服務(wù)，協(xié)助企業(yè)建立完善的內(nèi)部控制制度，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所成為推動(dòng)企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)的重要力量。