方飛虎

研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策涉及面廣、專業(yè)性強(qiáng)、內(nèi)容復(fù)雜、方法多樣，在實(shí)際工作中容易出現(xiàn)錯(cuò)誤，尤其是在加計(jì)扣除的金額上最易發(fā)生差錯(cuò)。而加計(jì)扣除金額的計(jì)算是否準(zhǔn)確，在很大程度上取決于加計(jì)扣除基數(shù)的確定是否正確，為此筆者把研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除基數(shù)確定的幾種情況作一分析解讀。

一、全額

稅法規(guī)定：“企業(yè)開展研發(fā)活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照本年度實(shí)際發(fā)生額的50%，從本年度應(yīng)納稅所得額中扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%在稅前攤銷”?？梢?，一般情況下研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除都以該具體費(fèi)用項(xiàng)目的實(shí)際發(fā)生額作為扣除基數(shù)的，這個(gè)實(shí)際發(fā)生額與會(huì)計(jì)核算中計(jì)入管理費(fèi)用或無形資產(chǎn)成本的金額一致。

例1：虎歌科技有限公司2017年度實(shí)際支付直接從事研發(fā)活動(dòng)（假設(shè)未同時(shí)從事非研發(fā)活動(dòng)，亦無外聘研發(fā)人員）人員的工資薪金和“五險(xiǎn)一金”總額為500萬元，則該企業(yè)2017年度“人員人工費(fèi)用”項(xiàng)稅前扣除金額為會(huì)計(jì)實(shí)際發(fā)生額500萬元（據(jù)實(shí)扣除），稅前加計(jì)扣除的基數(shù)為實(shí)際發(fā)生額500萬元（即全額）。

二、凈額

稅法規(guī)定：“企業(yè)取得的政府補(bǔ)助，會(huì)計(jì)處理時(shí)采用直接沖減研發(fā)費(fèi)用方法且稅務(wù)處理時(shí)未將其確認(rèn)為應(yīng)稅收入的，應(yīng)按沖減后的余額計(jì)算加計(jì)扣除金額”。

“企業(yè)取得研發(fā)過程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入，在計(jì)算確認(rèn)收入當(dāng)年的加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用時(shí)，應(yīng)從已歸集研發(fā)費(fèi)用中扣減該特殊收入，不足扣減的，加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用按零計(jì)算”?？梢?，稅法對(duì)這兩種情況取得的收入，均采納了會(huì)計(jì)處理上的“凈額法”來確定該研發(fā)項(xiàng)目研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除基數(shù)。

例2：虎歌科技有限公司2017年度研發(fā)項(xiàng)目A按稅法規(guī)定具體范圍歸集的研發(fā)費(fèi)用共計(jì)1000萬元，該研發(fā)項(xiàng)目本年度取得政府補(bǔ)助100萬元，研發(fā)過程中出售下腳料、殘次品、中間試制品等收入50萬元，則該研發(fā)項(xiàng)目稅前加計(jì)扣除的基數(shù)為1000-100-50=850（萬元）（即凈額）。需要特別注意的是，如果企業(yè)納稅申報(bào)處理時(shí)將政府補(bǔ)助確認(rèn)為應(yīng)稅收入的，則100萬元的政府補(bǔ)助不必沖減，但50萬元的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入無論會(huì)計(jì)處理如何均應(yīng)扣減。

三、限額

稅法以正列舉方式明確了企業(yè)研發(fā)活動(dòng)中發(fā)生的“人員人工費(fèi)用，直接投入費(fèi)用，折舊費(fèi)用，無形資產(chǎn)攤銷，新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)、新工藝規(guī)程制定費(fèi)、新藥研制的臨床試驗(yàn)費(fèi)、勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場(chǎng)試驗(yàn)費(fèi)以及其他相關(guān)費(fèi)用”等6個(gè)費(fèi)用項(xiàng)目作為加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用的歸集范圍，同時(shí)還具體明確了各項(xiàng)目所涵蓋的明細(xì)內(nèi)容。其中“其他相關(guān)費(fèi)用”具體要?dú)w集技術(shù)圖書資料費(fèi)、資料翻譯費(fèi)、專家咨詢費(fèi)等20項(xiàng)明細(xì)費(fèi)用，但此項(xiàng)費(fèi)用不能全部列作加計(jì)扣除的基數(shù)。稅法規(guī)定：“此項(xiàng)費(fèi)用總額不得超過可加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用總額的10%”，即：其他相關(guān)費(fèi)用限額=允許加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用中的前5項(xiàng)費(fèi)用之和×10%/（1-10%），并按照歸集實(shí)際發(fā)生額與限額孰小的原則確定此項(xiàng)費(fèi)用的加計(jì)扣除基數(shù)。

例3：虎歌科技有限公司2017年開展A、B二項(xiàng)研發(fā)活動(dòng)，A項(xiàng)目全年發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用中前5項(xiàng)費(fèi)用之和為270萬元，其中第6項(xiàng)“其他相關(guān)費(fèi)用”為35萬元；B項(xiàng)目全年發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用中前5項(xiàng)費(fèi)用之和為180萬元，其中第6項(xiàng)“其他相關(guān)費(fèi)用”為15萬元。則A項(xiàng)目的其他相關(guān)費(fèi)用限額=270×10%/（1-10%）=30萬元，實(shí)際發(fā)生數(shù)超過限額，故A項(xiàng)目的“其他相關(guān)費(fèi)用”加計(jì)扣除是基數(shù)為此限額30萬元；B項(xiàng)目的其他相關(guān)費(fèi)用限額=180×10%/（1-10%）=20萬元，實(shí)際發(fā)生數(shù)小于限額，故B項(xiàng)目的“其他相關(guān)費(fèi)用”加計(jì)扣除是基數(shù)為實(shí)際發(fā)生數(shù)15萬元。虎哥科技有限公司（科技型中小企業(yè)）2017年度A、B二項(xiàng)研發(fā)活動(dòng)共可以享受的研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除額為371.25萬元[（270+30+180+15）×75%=371.25]。

四、分配額

稅法規(guī)定：“直接從事研發(fā)活動(dòng)的人員、外聘研發(fā)人員同時(shí)從事非研發(fā)活動(dòng)的，企業(yè)應(yīng)對(duì)其人員活動(dòng)情況做必要記錄，并將其實(shí)際發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用按實(shí)際工時(shí)占比等合理方法在研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用間分配，未分配的不得加計(jì)扣除”。

與此同時(shí)，用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備（包括無形資產(chǎn)和以經(jīng)營租賃方式租入的儀器、設(shè)備），同時(shí)用于非研發(fā)活動(dòng)的，企業(yè)應(yīng)對(duì)其儀器設(shè)備（包括無形資產(chǎn)）使用情況做必要記錄，并將其實(shí)際發(fā)生的折舊費(fèi)（包括攤銷費(fèi)、租賃費(fèi)）按實(shí)際工時(shí)占比等合理方法在研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用間分配，未分配的不得加計(jì)扣除。

例4：虎歌科技有限公司2017年開展A、B二項(xiàng)研發(fā)活動(dòng)，從事A項(xiàng)目研發(fā)活動(dòng)的工資薪金和“五險(xiǎn)一金”為500萬元，從事B項(xiàng)目研發(fā)活動(dòng)的工資薪金和“五險(xiǎn)一金”為300萬元。從事A、B二項(xiàng)研發(fā)活動(dòng)的研發(fā)人員均同時(shí)存在部分非研發(fā)活動(dòng)，A項(xiàng)目研發(fā)人員活動(dòng)情況有詳細(xì)記錄，全年實(shí)際工時(shí)統(tǒng)計(jì)50000小時(shí)，其中非研發(fā)活動(dòng)10000小時(shí)，B項(xiàng)目全年實(shí)際工時(shí)統(tǒng)計(jì)30000小時(shí)，但研發(fā)人員活動(dòng)情況沒有做出必要記錄，無法了解該項(xiàng)目組研發(fā)人員從事非研發(fā)活動(dòng)的工時(shí)。則：按稅法規(guī)定，A項(xiàng)目“人員人工費(fèi)用”稅前加計(jì)扣除基數(shù)為400萬元（500/50000×40000），B項(xiàng)目“人員人工費(fèi)用”稅前加計(jì)扣除基數(shù)為0。

用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備（包括無形資產(chǎn)和以經(jīng)營租賃方式租入的儀器、設(shè)備），如果同時(shí)用于非研發(fā)活動(dòng)的，其實(shí)際發(fā)生的折舊費(fèi)（包括攤銷費(fèi)、租賃費(fèi)）的核算記錄、分?jǐn)偱c上述“人員人工費(fèi)用”計(jì)算要求一致。

五、折扣額

企業(yè)研發(fā)有自主研發(fā)、合作研發(fā)、委托研發(fā)等多種形式。委托研發(fā)是指被委托單位或機(jī)構(gòu)基于企業(yè)委托而開發(fā)，而企業(yè)以支付報(bào)酬的形式獲得被委托單位或機(jī)構(gòu)的成果的項(xiàng)目研發(fā)形式。稅法規(guī)定，企業(yè)委托研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用，不僅可按規(guī)定稅前扣除，而且允許按照研發(fā)活動(dòng)發(fā)生費(fèi)用的80%作為加計(jì)扣除基數(shù)計(jì)算加計(jì)扣除額，并且明確“研發(fā)活動(dòng)發(fā)生費(fèi)用”是指委托方實(shí)際支付給受托方的費(fèi)用。

例5：虎歌科技有限公司2017年委托龍哥科技開發(fā)公司進(jìn)行C項(xiàng)目研發(fā)，虎歌科技公司支付給龍歌科技公司研發(fā)費(fèi)用共計(jì)300萬元。龍歌科技公司C項(xiàng)目開發(fā)上實(shí)際發(fā)生費(fèi)用280萬元（按允許加計(jì)扣除口徑歸集的研發(fā)費(fèi)用為260萬元），C項(xiàng)目利潤20萬元。則：虎歌科技有限公司2017年度委托研發(fā)的C項(xiàng)目稅前加計(jì)扣除基數(shù)為300萬元。要提醒注意的是，受托方如何核算，不影響委托方加計(jì)扣除基數(shù)的確定，此例中，龍歌科技公司實(shí)際發(fā)生的280萬元也好，按允許加計(jì)扣除口徑歸集的260萬元也罷，均不作為委托方的加計(jì)扣除基數(shù)，虎歌科技有限公司加計(jì)扣除的基數(shù)是實(shí)際支付給受托方的費(fèi)用300萬元。另外要注意的是如果龍哥科技開發(fā)公司與虎歌科技有限公司存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，則龍哥科技開發(fā)公司應(yīng)向虎歌科技有限公司提供C研發(fā)項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生280萬元的費(fèi)用支出明細(xì)情況，龍哥科技開發(fā)公司本身不得就受托開發(fā)C項(xiàng)目發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用再進(jìn)行加計(jì)扣除，以避免重復(fù)。

六、加速折舊額（攤銷額）

研發(fā)費(fèi)用可以疊加享受加速折舊和加計(jì)扣除的稅收優(yōu)惠政策。稅法規(guī)定：“企業(yè)用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備，符合稅法規(guī)定且選擇加速折舊優(yōu)惠政策的，在享受研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策時(shí)，就稅前扣除的折舊部分計(jì)算加計(jì)扣除”，即企業(yè)在享受加速折舊稅收優(yōu)惠情況下，再直接以加速折舊額為基數(shù)疊加享受加計(jì)扣除，放棄了原先加計(jì)扣除基數(shù)確定上遵循的“會(huì)計(jì)、稅法折舊孰小”原則。

例6：虎歌科技有限公司為了專門用于研發(fā)活動(dòng)，2017年12月購置并投入使用一臺(tái)的900萬元的專用設(shè)備，會(huì)計(jì)與稅法折舊年限均為10年，不考慮殘值?；⒏绻具x擇年數(shù)總和法加速折舊的優(yōu)惠方式，則：2018年會(huì)計(jì)折舊額為90萬元（900/10），稅法折舊額為163.64萬元（900×10/55），虎哥公司2018年年終匯算清繳申報(bào)研發(fā)項(xiàng)目折舊費(fèi)加計(jì)扣除時(shí)，可以就加速折舊額163.64萬元作為加計(jì)扣除計(jì)算基數(shù)，而不再選擇會(huì)計(jì)已經(jīng)入賬處理的90萬元。目前的計(jì)算方法既對(duì)企業(yè)更有利，又操作簡便。

同樣，用于研發(fā)活動(dòng)的無形資產(chǎn)，如果符合稅法規(guī)定且選擇縮短攤銷年限的，也以加速攤銷額為基數(shù)計(jì)算享受加計(jì)扣除的稅收優(yōu)惠政策。