尹開(kāi)沖

（430070 中南民族大學(xué)法學(xué)院 湖北 武漢）

面對(duì)嚴(yán)峻的生態(tài)環(huán)境惡化局勢(shì)，生態(tài)環(huán)境的保護(hù)成為當(dāng)下的熱點(diǎn)，當(dāng)前環(huán)境承載能力已達(dá)到或接近上限，必須推動(dòng)形成綠色低碳循環(huán)發(fā)展新方式。在當(dāng)下大力倡導(dǎo)新常態(tài)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式下，要求經(jīng)過(guò)一段不正常狀態(tài)后重新恢復(fù)正常狀態(tài)。要改變以前的發(fā)展模式，實(shí)現(xiàn)能源結(jié)構(gòu)綠色化，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，制定法律無(wú)疑是有效的方式。通過(guò)法律保護(hù)生態(tài)環(huán)境是一個(gè)具有特定目的性的行為，而且其規(guī)制環(huán)境污染的行為也具有特定性，因此決定了環(huán)境保護(hù)稅法內(nèi)在價(jià)值的難把握性，從而影響法律制定的準(zhǔn)確性和科學(xué)性。環(huán)境保護(hù)稅法的實(shí)施效果不僅僅取決于法律的制定方面的科學(xué)性和準(zhǔn)確性，規(guī)制對(duì)象的復(fù)雜性和對(duì)法律的認(rèn)可和接受程度也是環(huán)境保護(hù)稅法有效實(shí)施的巨大難題。內(nèi)在價(jià)值的把握和對(duì)規(guī)制對(duì)象的清晰認(rèn)識(shí)，是環(huán)境保護(hù)稅法需要緊抓不放的兩條主線，決定此法的實(shí)施效果。

把握以上兩條主線，可為環(huán)境保護(hù)稅法完善和實(shí)施提供一個(gè)有效可行的方向。法律原則具有方向上的指導(dǎo)意義，最能體現(xiàn)法律想要達(dá)到的基本目的，反映法律蘊(yùn)含的內(nèi)在價(jià)值。從法律原則出發(fā)探究法律的邏輯起點(diǎn)——內(nèi)在價(jià)值，指導(dǎo)規(guī)制主體的行為——外在形式，是實(shí)現(xiàn)法律環(huán)境保護(hù)稅法體系形式與價(jià)值的統(tǒng)一，有助于立法文本的規(guī)范、法律適用的協(xié)調(diào)和稅法體系的統(tǒng)一，是環(huán)境保護(hù)稅法制定和實(shí)施的應(yīng)有之義。

一、 環(huán)境保護(hù)稅法的內(nèi)在價(jià)值

《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)稅法(草案)》第一條明確規(guī)定：“為了保護(hù)和改善環(huán)境，減少污染物排放，推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)，制定本法”。第二條：“在中華人民共和國(guó)領(lǐng)域和中華人民共和國(guó)管轄的其他海域，直接向環(huán)境排放應(yīng)稅污染物的企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者為環(huán)境保護(hù)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本法規(guī)定繳納環(huán)境保護(hù)稅”。可以總結(jié)出環(huán)境保護(hù)稅法以規(guī)范環(huán)境保護(hù)稅收征納法律關(guān)系為對(duì)象，以保護(hù)和改善環(huán)境、促進(jìn)節(jié)能減排、推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)為目的。這反映了了環(huán)境保護(hù)稅法的特定價(jià)值取向，具有保護(hù)生態(tài)環(huán)境目的特定性和行為的特定性。

（一）目的特定性

環(huán)境保護(hù)稅的兼具財(cái)政收入功能和環(huán)境保護(hù)功能，二者相比較，環(huán)境保護(hù)稅的環(huán)境保護(hù)功能更為重要，①更能體現(xiàn)此部法律的深層目的和內(nèi)在價(jià)值。環(huán)境保護(hù)稅法以規(guī)范環(huán)境保護(hù)稅收征納法律關(guān)系為對(duì)象，以保護(hù)和改善環(huán)境、促進(jìn)節(jié)能減排、推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)為根本目的。②生態(tài)環(huán)境從廣義的角度上可以視為公共物品，為所有人乃至生物所共同享有，因此也決定了生態(tài)環(huán)境具有很明顯的外部性，且是較強(qiáng)的負(fù)外部效應(yīng)。生態(tài)環(huán)境的外部性具體是指那些環(huán)境污染者對(duì)其他團(tuán)體強(qiáng)征了不可補(bǔ)償?shù)某杀净蚪o予了無(wú)需補(bǔ)償?shù)氖找娴那樾?。生態(tài)環(huán)境外部性實(shí)質(zhì)上就是責(zé)任與權(quán)利的不對(duì)稱。在發(fā)展過(guò)程中存在許多“搭環(huán)境便車”——即污染者不為自己的污染后果承擔(dān)責(zé)任，而讓其他人忍受乃至承擔(dān)污染者環(huán)境污染的后果，成為別人的“犧牲者”——即某些人承擔(dān)了別人應(yīng)該承擔(dān)的成本。生態(tài)環(huán)境的負(fù)外部性決定環(huán)境保護(hù)稅法不同于大多數(shù)稅收以財(cái)政稅收為主要目的，而是更加偏向于對(duì)外部性的調(diào)整，進(jìn)而達(dá)到保護(hù)生態(tài)環(huán)境，推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的特定目的。

生態(tài)環(huán)境本質(zhì)上屬于公共物品，具有效用的不可分割性、受益的非排他性和消費(fèi)的非競(jìng)爭(zhēng)性。③進(jìn)而就會(huì)產(chǎn)生公共產(chǎn)品的外部性問(wèn)題——私人不可能獨(dú)自承擔(dān)成本和獨(dú)享效益。在經(jīng)濟(jì)學(xué)上，為了規(guī)避此種現(xiàn)象，降低外部效應(yīng)的影響，往往在提供意愿和效率上依靠外部力量，尤其是依賴國(guó)家作為公共物品提供者的特殊職能，多通過(guò)宏觀調(diào)控手段進(jìn)行引導(dǎo)和調(diào)整。

《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)稅法(草案)》第七條規(guī)定，應(yīng)稅污染物的計(jì)稅依據(jù)，按照污染物污染當(dāng)量數(shù)確定。不同于一般稅收以課稅對(duì)象量的表現(xiàn)（數(shù)額）為計(jì)稅依據(jù)，環(huán)境保護(hù)稅以污染物的當(dāng)量為計(jì)稅依據(jù)，以污染者對(duì)環(huán)境的污染程度作為計(jì)稅依據(jù)，將污染者的污染物排放限度以環(huán)境保護(hù)的目的結(jié)合起來(lái)，以他們的連接點(diǎn)作為稅收的評(píng)價(jià)。這種計(jì)稅依據(jù)本質(zhì)上內(nèi)生于生態(tài)環(huán)境外部性。作為矯正環(huán)境外部性的工具，制止“搭環(huán)境便車”現(xiàn)象的泛濫和保護(hù)“犧牲者”的權(quán)益，環(huán)境保護(hù)稅法從立法理念上就具備“誰(shuí)污染，誰(shuí)治理”的內(nèi)在品格。堅(jiān)持環(huán)境保護(hù)稅的行為調(diào)節(jié)功能比財(cái)政收入功能更為重要觀念。以前污染治理的成本是一紙空文，不在納稅人考慮的范圍，環(huán)境保護(hù)稅法是以法律評(píng)價(jià)手段來(lái)限制對(duì)生態(tài)環(huán)境的破壞，將納稅人污染造成的社會(huì)成本內(nèi)化到生產(chǎn)成本和市場(chǎng)價(jià)格之中，利用稅負(fù)承擔(dān)自己對(duì)社會(huì)造成的影響，從而激勵(lì)納稅人采取措施減少污染?！罢l(shuí)污染，誰(shuí)治理”不再只是“說(shuō)說(shuō)而已”，激勵(lì)納稅人減少污染，保護(hù)環(huán)境的特定目的決定了環(huán)境保護(hù)稅法的污染者付費(fèi)原則（Polluter Pays Principle，簡(jiǎn)稱PPP）④。在稅收征收方面，只要排污不達(dá)標(biāo)就要交稅。在中華人民共和國(guó)領(lǐng)域和中華人民共和國(guó)管轄的其他海域，直接向環(huán)境排放應(yīng)稅污染物的企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者為環(huán)境保護(hù)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本法規(guī)定繳納環(huán)境保護(hù)稅⑤；在稅收支出方面，實(shí)行專稅專用。由環(huán)境稅收資源配置來(lái)協(xié)調(diào)個(gè)體利益和社會(huì)利益，實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平和經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展。實(shí)現(xiàn)環(huán)境保護(hù)稅法的功能和特定目的。

污染者付費(fèi)原則是指一切向環(huán)境排放污染物的個(gè)人與組織，應(yīng)當(dāng)依照一定的標(biāo)準(zhǔn)繳納一定的費(fèi)用，以補(bǔ)償其污染行為造成的損失。付費(fèi)將促使污染者采取措施控制污染，或使政府等管理部門獲得相應(yīng)的收入以治理污染。⑥這是公平價(jià)值在環(huán)境保護(hù)稅法的具體體現(xiàn)，將環(huán)境污染的成本納入污染者的實(shí)際成本之中，即通過(guò)價(jià)格反映生產(chǎn)和污染的成本?！董h(huán)境保護(hù)法》也明確提出了“損害擔(dān)責(zé)”原則，強(qiáng)調(diào)對(duì)環(huán)境造成任何不利影響的行為人，應(yīng)承擔(dān)恢復(fù)環(huán)境、修復(fù)生態(tài)或支付上述費(fèi)用的法定義務(wù)。⑦環(huán)境保護(hù)稅法應(yīng)與《環(huán)境保護(hù)法》相結(jié)合，堅(jiān)持污染者付費(fèi)原則，利用成本——收益的關(guān)系激勵(lì)污染者采取措施降低污染。

（二）規(guī)制行為的特定性

由于將生態(tài)環(huán)境視為一種公共產(chǎn)品，容易出現(xiàn)“搭便車”等導(dǎo)致市場(chǎng)失靈的現(xiàn)象，這也導(dǎo)致生態(tài)環(huán)境具有明顯的外部性，其負(fù)外部效應(yīng)是環(huán)境污染的痼疾。環(huán)境保護(hù)稅法利用法律的國(guó)家強(qiáng)制力來(lái)干預(yù)生態(tài)環(huán)境外部性，以實(shí)現(xiàn)國(guó)家特定的環(huán)境政策目標(biāo)?；谝?guī)制污染行為的特定目的，環(huán)境保護(hù)稅有別于所得稅、流轉(zhuǎn)稅和財(cái)產(chǎn)稅，是國(guó)家基于可持續(xù)發(fā)展理念，而采用的經(jīng)濟(jì)誘導(dǎo)型稅收制度。規(guī)制環(huán)境污染的特定行為性，決定了獲得財(cái)政收入的目的只限于彌補(bǔ)排污者所造成的環(huán)境危害，不承擔(dān)其他財(cái)政支出責(zé)任。實(shí)行污染者付費(fèi)原則，可以為環(huán)保事業(yè)籌集專項(xiàng)資金，增強(qiáng)國(guó)家環(huán)境治理能力，但其價(jià)值目標(biāo)更在于：通過(guò)對(duì)納稅企業(yè)和個(gè)人經(jīng)濟(jì)利益的調(diào)節(jié)，矯正經(jīng)濟(jì)行為，迫使其減輕甚至消除對(duì)生態(tài)環(huán)境的污染和破壞，或者激勵(lì)有利于環(huán)境保護(hù)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

二、外在表現(xiàn)形式——環(huán)境保護(hù)稅法規(guī)制對(duì)象的復(fù)雜性

不僅環(huán)境保護(hù)稅法內(nèi)在價(jià)值取向難以把握，其規(guī)制對(duì)象也十分復(fù)雜，主要表現(xiàn)在規(guī)制對(duì)象的地域性和規(guī)制主體對(duì)環(huán)境保護(hù)稅法的接受認(rèn)可度，即規(guī)制主體的合作度上。因此，深刻理解和把握這兩方面決定了稅收法律規(guī)范、稅收征納程序的外在形式，并經(jīng)由稅收要素的特定性來(lái)體現(xiàn)其特定的法律原則。

（一）規(guī)制對(duì)象的地域性

環(huán)境保護(hù)稅法規(guī)制對(duì)象具有區(qū)域性。攻克此難關(guān)需要地方政府審時(shí)度勢(shì)，在把握國(guó)家總體政策方向下，結(jié)合實(shí)際，因地制宜。我國(guó)疆域遼闊，由于歷史、地理等原因?qū)е赂鞯貐^(qū)的發(fā)展?fàn)顩r不盡相同，甚至存在較大差異。污染排放行為多數(shù)屬于局部性、區(qū)域性行為，不同地區(qū)往往生態(tài)環(huán)境保護(hù)目標(biāo)也有所差別。在具體制定政策、法律時(shí)，國(guó)家很難具體把握，而地方政府對(duì)自己管轄地區(qū)比較了解，因此地方政府在把握地方經(jīng)濟(jì)、社會(huì)發(fā)展信息收集污染排放信息和實(shí)際發(fā)展需要方面往往更能準(zhǔn)確把脈，根據(jù)實(shí)際情況實(shí)行差別化管理措施，提出有針對(duì)性的治理對(duì)策。地方政府針對(duì)區(qū)域性的污染排放行為進(jìn)行稅收課征，并依據(jù)稅收所形成的財(cái)政收入，進(jìn)行相應(yīng)的環(huán)境治理，并向轄區(qū)受到環(huán)境污染傷害的居民提供補(bǔ)償，有利于實(shí)現(xiàn)環(huán)境治理責(zé)任與環(huán)境財(cái)權(quán)之間的相互匹配，也有利于激勵(lì)地方政府在環(huán)境治理、生態(tài)環(huán)境產(chǎn)品提供方面的積極性。

當(dāng)下，我國(guó)東、中、西部經(jīng)濟(jì)發(fā)展不均衡，生態(tài)環(huán)境狀況千差萬(wàn)別。這就決定了環(huán)境保護(hù)稅稅率制定、稅收征收和使用等方面需要貫徹稅收的差別原則，體現(xiàn)環(huán)境保護(hù)稅法在處理規(guī)制對(duì)象地域性問(wèn)題上堅(jiān)持實(shí)質(zhì)公平的內(nèi)在價(jià)值取向?？紤]到各地情況差異較大，允許地方以《環(huán)境保護(hù)稅稅目稅額表》規(guī)定的稅額標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)，上浮應(yīng)稅污染物的適用稅額。針對(duì)爭(zhēng)議比較大的對(duì)二氧化碳征收環(huán)境保護(hù)稅問(wèn)題，暫不納入征收范圍。⑧公平原則要堅(jiān)持形式公平與實(shí)質(zhì)公平的統(tǒng)一。污染者付費(fèi)原則本是公平原則的體現(xiàn)，但只是形式公平。由于地域差異因素的存在，各地的發(fā)展?fàn)顩r，污染者的稅負(fù)能力存在極大差異。單純強(qiáng)調(diào)稅收與污染損害程度的對(duì)價(jià)，“一竿子打死”，往往達(dá)不到理想的效果，違背了環(huán)境保護(hù)稅法的制定的初衷和環(huán)境保護(hù)稅法的倫理價(jià)值基礎(chǔ)。差別原則就是量能課稅原則在環(huán)境保護(hù)稅法中的具體適用，是實(shí)質(zhì)公平。所以，要在綜合考慮不同地區(qū)的實(shí)際發(fā)展情況以及納稅人的實(shí)際能力的情形下制定稅收政策，進(jìn)行法律制定和施行。

（二）規(guī)制主體對(duì)環(huán)境保護(hù)稅法認(rèn)可度

環(huán)境保護(hù)稅法的從制定到實(shí)施是一個(gè)結(jié)合多個(gè)領(lǐng)域、多門專業(yè)知識(shí)的復(fù)雜的交叉領(lǐng)域。首先，環(huán)境保護(hù)稅的征收涉及到不同行業(yè)、不同地區(qū)、不同環(huán)境狀況和不同環(huán)保目標(biāo)，以及污染治理能力、納稅人承受能力等綜合性、倫理性因素。需要依據(jù)國(guó)家產(chǎn)業(yè)發(fā)展需要和結(jié)構(gòu)調(diào)整政策，參考各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r、環(huán)境治理現(xiàn)狀和治理目標(biāo)，針對(duì)不同情況設(shè)置不同稅目、稅基和稅率以及稅收征管措施。需要地方政府與地方政府之間、地方政府與中央政府之間、國(guó)稅部門與地稅部門之間、稅務(wù)部門與環(huán)保部門之間、行業(yè)與行業(yè)發(fā)展之間相互協(xié)調(diào)與相互配合。其次，稅務(wù)行政表現(xiàn)為大量類型相同的稅收行政行為，在強(qiáng)調(diào)應(yīng)收盡收的同時(shí)，還需要兼顧征收成本。如何確定污染排放標(biāo)準(zhǔn)、總量指標(biāo)，如何計(jì)算排放量、排放濃度測(cè)量，采取何種征收方式、如何申報(bào)納稅、確定稅額等等，都需要納稅人和環(huán)保部門的積極配合。再次，環(huán)境保護(hù)稅會(huì)涉及到污染排放標(biāo)準(zhǔn)制定、污染排放總量指標(biāo)分配、排污許可管理、污染程度測(cè)算等，需要專門人員、專業(yè)技術(shù)、專業(yè)設(shè)備，這些都是稅務(wù)部門所不具備的，而正是環(huán)保部門所專長(zhǎng)的。但對(duì)于不同污染物設(shè)置不同稅目，對(duì)涉稅對(duì)象的數(shù)量、重量、價(jià)值或者面積等稅目進(jìn)行測(cè)算，對(duì)不同污染程度設(shè)置差別化稅率和對(duì)應(yīng)納稅額的計(jì)算等專業(yè)化、技術(shù)性問(wèn)題，稅務(wù)部門又具有專業(yè)優(yōu)勢(shì)。最后，環(huán)境保護(hù)稅還涉及到環(huán)保部門行政處罰和稅收加倍征收競(jìng)合問(wèn)題。以上一系列的交叉領(lǐng)域共同決定環(huán)境保護(hù)稅法主體合作度對(duì)其實(shí)施效果的重要性。

解決環(huán)境保護(hù)稅法合作難，實(shí)施難的問(wèn)題，要堅(jiān)持合作原則。合作原則是稽征經(jīng)濟(jì)原則在環(huán)境保護(hù)稅法中的直接適用。稅收征納要貫徹比例原則，需要均衡稅收效益與征納成本。但是稅收征納中存在信息不對(duì)稱的普遍問(wèn)題，經(jīng)由相互協(xié)作、相互配合來(lái)降低交易費(fèi)用，實(shí)現(xiàn)稽征經(jīng)濟(jì)。合作原則主要體現(xiàn)為：第一，環(huán)境保護(hù)稅征收需要稅務(wù)部門和環(huán)保門共同協(xié)作。如果實(shí)行由稅務(wù)部門單獨(dú)征收或者環(huán)保部門代征，將出現(xiàn)稅務(wù)部門缺乏專業(yè)技術(shù)而難以課征，或者環(huán)保部門征管能力不足等難題。具體表現(xiàn)為“納稅人申報(bào)繳納+環(huán)保部門核定+稅務(wù)部門課征+信息共享”模式。⑨利用各方信息優(yōu)勢(shì)，較好地體現(xiàn)合作原則，有助于課征效率的提高。第二，環(huán)境保護(hù)稅法規(guī)制對(duì)象的地域性，決定了環(huán)境保護(hù)離不開(kāi)地方政府和中央政府的合作治理，環(huán)境保護(hù)稅法規(guī)范的稅收征收管理和開(kāi)支也應(yīng)該以此為出發(fā)點(diǎn)。具體而言，環(huán)境保護(hù)稅還應(yīng)參照排污費(fèi)的分配辦法，實(shí)行央地共享、專稅專用。在征收環(huán)節(jié)，由于國(guó)稅部門獨(dú)立性相對(duì)較強(qiáng)，在稅收課征中能夠較好實(shí)現(xiàn)應(yīng)收盡收。因此，環(huán)境保護(hù)稅以國(guó)稅部門征收較為適宜。

注釋：

①梁麗.我國(guó)開(kāi)征環(huán)境稅：源起、機(jī)理與模式[J].財(cái)經(jīng)問(wèn)題研究,2010,09.

②2015年6月10日國(guó)務(wù)院法制辦發(fā)布了《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)稅法（征求意見(jiàn)稿）》明確提出環(huán)境保護(hù)稅法的立法目的.

③單飛躍,岳紅舉.環(huán)境保護(hù)稅法的實(shí)體原則與程序原則[J].財(cái)稅法治,2016,04.

④經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展（OECD）于1970年代提出了“污染者付費(fèi)原則”（簡(jiǎn)稱PPP），即要求所有的污染者都必須為其造成的污染直接或者間接地支付費(fèi)用。

⑤根據(jù)《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)稅法(草案)》第二條的規(guī)定.

⑥http：//baike.baidu.com/link?url=p2DNe2hl190M1f6eOci-JhvBMP0MilBnOp6-4EuX5dbgKuuFKUkU3YAcAWcXa7LJ1HEMswX-nFzky8T3PZfv4r06ARPEJzLujJgDGjOupG-KMo2ZW8FWLSw5XZDI5s9J52V62mtQqr-N3oy_7LZKR4Mzd1rK9VvlFd7rQb9Q0-0

⑦單飛躍,岳紅舉.環(huán)境保護(hù)稅法的實(shí)體原則與程序原則[J].財(cái)稅法治,2016,04.

⑧《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)稅法(草案)》中明確提出的突出解決的兩個(gè)重點(diǎn)問(wèn)題。

⑨單飛躍,岳紅舉.環(huán)境保護(hù)稅法的實(shí)體原則與程序原則[J].財(cái)稅法治,2016,04.