王夏謠

（510000 華南師范大學(xué) 廣東 廣州）

本文在系統(tǒng)闡釋消費(fèi)稅的定義、特點(diǎn)、分類與功能的基礎(chǔ)上，簡要描述消費(fèi)稅的演變歷史和發(fā)展趨勢，通過大量最新的數(shù)據(jù)，運(yùn)用實(shí)證分析的方法對消費(fèi)稅的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)進(jìn)行有針對性的研究，歸納總結(jié)了我國消費(fèi)稅存在的問題，同時(shí)借鑒國內(nèi)外相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，與我國的消費(fèi)稅政策進(jìn)行比較分析，最后提出改革我國消費(fèi)稅的設(shè)想，包括擴(kuò)大征稅范圍、優(yōu)化稅率結(jié)構(gòu)和調(diào)整納稅環(huán)節(jié)等。

一、消費(fèi)稅的理論基礎(chǔ)

（一）消費(fèi)稅的概念

消費(fèi)稅，是以特定消費(fèi)品、消費(fèi)行為的流轉(zhuǎn)額為征稅對象的稅種。消費(fèi)稅是對應(yīng)稅消費(fèi)品在流通過程中的流轉(zhuǎn)額征收的一種稅，屬于流轉(zhuǎn)稅;又因?yàn)橄M(fèi)稅稅款的實(shí)際負(fù)擔(dān)者并非消費(fèi)稅的納稅人，消費(fèi)稅具有可轉(zhuǎn)嫁性，消費(fèi)稅也屬于間接稅。

消費(fèi)稅不是針對收入設(shè)置的稅種，我國消費(fèi)稅稅率的確定、征管等基本制度的確定根據(jù)落實(shí)稅收法定原則的要求都應(yīng)該由法律明確規(guī)定。消費(fèi)稅中“消費(fèi)”即為消耗、耗費(fèi)，是對物質(zhì)財(cái)富的消耗過程，是消費(fèi)者為了滿足自己的需要、欲望而購買消費(fèi)品的過程;“消費(fèi)稅”中的“消費(fèi)”行為，一般認(rèn)為，指一個(gè)理性消費(fèi)者在衡量自己收入和所擁有的財(cái)富后，根據(jù)自身需要或滿足自身欲望而購買商品、服務(wù)的行為。設(shè)置消費(fèi)稅的目的之一，就是對消費(fèi)行為進(jìn)行限制、理性引導(dǎo)。另一方面，我國消費(fèi)稅是針對“特定”消費(fèi)品、消費(fèi)行為征收的稅種，“特定”表現(xiàn)在消費(fèi)稅的征稅范圍為;奢侈品、過度消費(fèi)有損人類健康和環(huán)境的消費(fèi)品、不可再生的資源、高能耗消費(fèi)品、具有一定財(cái)政意義的消費(fèi)品，屬于有限型消費(fèi)稅;而納稅人并非是消費(fèi)品的最終消費(fèi)者或者某種行為的享用者，是與消費(fèi)者相分離的。

國外的消費(fèi)稅，又被稱作“奢侈稅”，是針對少數(shù)人的奢侈消費(fèi)行為征收的稅種，這種奢侈性消費(fèi)行為必須是過度的、超前的，目的在于遏制不能物盡其用的消費(fèi)行為。在國際上，消費(fèi)稅有兩種征收方式;直接征收和間接征收。直接征收是指，消費(fèi)稅是按消費(fèi)的總量征收，這種情形下，征收消費(fèi)稅不區(qū)分應(yīng)稅消費(fèi)品類型，也不區(qū)分納稅人，只關(guān)注消費(fèi)總量;間接征收是指，區(qū)分消費(fèi)者購買的消費(fèi)品類型，對不同類型設(shè)置有級差的稅率，購買的消費(fèi)品越“高檔”，征稅越多。目前，大部分國家都采用間接征收的方式，這種方式更能體現(xiàn)收入越多、財(cái)富越多、購買越多奢侈品，征稅越多，比較符合社會(huì)公平的要求。

（二）消費(fèi)稅的特征

消費(fèi)稅雖然與増值稅等同屬于流轉(zhuǎn)稅，又同為間接稅，但消費(fèi)稅具有同于以及區(qū)別于増值稅等的特征，主要表現(xiàn)為以下五點(diǎn)：

1.征稅范圍可選擇性

消費(fèi)稅是對特定消費(fèi)品和消費(fèi)行為所征收的稅收，特定表現(xiàn)在：高能耗消費(fèi)品、奢侈品、對環(huán)境造成嚴(yán)重污染或者對人類健康等造成嚴(yán)重影響的消費(fèi)晶化及不可再生的資源等限制消費(fèi)的消費(fèi)品。

2.稅源較為集中、穩(wěn)定

首先，消費(fèi)稅作為一種流轉(zhuǎn)稅，只要商品在流通過程中，無論成本、盈虧，都要按一定比例，比照“流轉(zhuǎn)額”繳納稅款，消費(fèi)稅自然也跟流轉(zhuǎn)稅一樣，隨著經(jīng)濟(jì)的增長而増長，稅源穩(wěn)定;其次，出于“限制消費(fèi)、引導(dǎo)消費(fèi)”而征收的消費(fèi)稅，因其納入征收范圍的具體對象基本都是限制消費(fèi)扁，再加上一般消費(fèi)者對于應(yīng)稅消費(fèi)品的價(jià)格變化不會(huì)太敏感，也不太會(huì)出現(xiàn)價(jià)格上漲，應(yīng)稅消費(fèi)品的銷量大幅下降的情況，即價(jià)格的變化對于消費(fèi)稅課稅對象的銷量影響并不是決定性的。

3.征稅環(huán)節(jié)單一

消費(fèi)稅的征收環(huán)節(jié)比較單一，商品流通的環(huán)節(jié)環(huán)環(huán)相扣，但消費(fèi)稅并非在多個(gè)環(huán)節(jié)都征收，而是體現(xiàn)了“一次課稅制”，只在生產(chǎn)、流通或消費(fèi)的某一環(huán)節(jié)征收。不同于其他稅種在生產(chǎn)、流通或消費(fèi)等多個(gè)商品流通環(huán)節(jié)征收。

4.稅負(fù)具有可轉(zhuǎn)嫁性

消費(fèi)稅同增值稅一樣，都是間接稅，所以盡管其征稅環(huán)節(jié)單一，消費(fèi)稅稅款最終都會(huì)轉(zhuǎn)嫁到購買者，或者商品供應(yīng)方，在我國，目前主要是由購買者或稱最終消費(fèi)者來承擔(dān)的。

5.政策靈活性

由于設(shè)置消費(fèi)稅的初衷是為了引導(dǎo)消費(fèi)、限制消費(fèi)，所以隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展的走向趨勢，以及政治環(huán)境的變化，消費(fèi)稅的征稅對象、范圍、稅率、征收方式等勢必會(huì)隨著主流走向的趨勢而有所變化，以便更好地引導(dǎo)消費(fèi)，具有一定的靈活性，同時(shí)消費(fèi)稅也能相對更加及時(shí)地反映政策的變化，及時(shí)反饋引導(dǎo)消費(fèi)、限制消費(fèi)的情況。

（三）消費(fèi)稅的基礎(chǔ)理論

消費(fèi)稅的征收不僅是法學(xué)問題，也是經(jīng)濟(jì)學(xué)問題，自然在論及對消費(fèi)稅征收的必要性時(shí)，不可忽略征收中涉及的經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，而此部分僅從經(jīng)濟(jì)學(xué)方面來闡述力求保證與下文相得益彰。

1.外部性理論

外部性理論在消費(fèi)稅中影響最大的當(dāng)屬“庇古稅”，即庇古認(rèn)為：“未彌補(bǔ)帶來的消極影響，對可能帶來負(fù)外部性的產(chǎn)品都應(yīng)當(dāng)征稅，比如煙草稅（吸煙給外界帶來消極影響，又未對外界有所補(bǔ)償，正是典型的負(fù)外部性行為）。”而科斯在《社會(huì)成本問題》中對此的看法是：此種負(fù)外部性行為造成的消極影響是相互的，即盡管煙草公司生產(chǎn)的卷煙產(chǎn)品對外界帶來了一些消極影響，但如果要杜絕或者免遭這樣的“消極影響”，將會(huì)使企業(yè)遭受損害，因此，問題的關(guān)鍵在于“避免較嚴(yán)重的損害”。

2.稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁理論

稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁表現(xiàn)為稅負(fù)在不同的經(jīng)濟(jì)主體間重新分配的過程，一般與消費(fèi)品的價(jià)格相關(guān)聯(lián)，通常是納稅人通過主動(dòng)改變應(yīng)稅消費(fèi)品的價(jià)格而將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁到最終消費(fèi)者身上的一種經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，通常稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的現(xiàn)象還與消費(fèi)品的需求彈性有關(guān)。

3.商品價(jià)格理論

商品價(jià)格理論早在亞里士多德時(shí)期就被學(xué)者注意到了，但并未形成理論雛形，16世紀(jì)起，商品價(jià)格理論經(jīng)歷了啟蒙、爭議、初步統(tǒng)一、完善階段，發(fā)展成較完整的價(jià)格理論體系。商品價(jià)格理論是商品的價(jià)格形成以及變動(dòng)規(guī)律的理論，商品的價(jià)格一般隨著價(jià)值和供求關(guān)系的影響而波動(dòng)，也會(huì)受到一國的政治、經(jīng)濟(jì)政策和宏觀調(diào)控等因素的影響，同時(shí)國際商品價(jià)格的波動(dòng)化及國際政治、經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化也會(huì)影響商品的價(jià)格。

二、我國消費(fèi)稅的現(xiàn)狀及存在的問題

應(yīng)該說，直到新中國成立，我國才真正逐步建立日趨完善、日益合理的稅收制度，讓其更好地發(fā)揮用之于民的作用。

（一）我國消費(fèi)稅的發(fā)展歷程

1.貨物稅

貨物稅——這是我國建國初期(從建國時(shí)起到1958年)工商稅制中一種很重要的稅種，也是在此期間我國實(shí)行的一種重要稅種，并經(jīng)歷了比較重要的H次調(diào)整，分別為：①1950年1月27日《貨物稅條例》的出臺，當(dāng)時(shí)的《貨物稅條例》列出了置十多個(gè)征稅項(xiàng)目，又細(xì)分為一千多個(gè)子項(xiàng)目，而其稅率范圍跨度又較大，最高的120%，最低的3%;②1950年12月19日調(diào)整后的《貨物稅條例》重新公布，這次調(diào)整主要是將原有的貨物稅的課稅項(xiàng)目從十類縮減整合為八類，細(xì)目簡化為三百五十多個(gè)，同時(shí)提高了諸如人造絲、煙絲等部分貨物的貨物稅稅率;1953年，由于國家調(diào)整了貨物稅政策，縮小了貨物稅的征稅范圍，將一部分屬物稅的課稅項(xiàng)目(如酒類、卷煙等)列入了商品流通稅的課征項(xiàng)目中，又通過合并、取消、增列等方式對貨物稅的征稅范圍進(jìn)行調(diào)整，最終將貨物稅的稅目定為36項(xiàng)、包括180個(gè)子目，相機(jī)、膠卷等項(xiàng)目被列為課稅對象。

2.商品流通稅

在1953年至1958年期間，這是我國主要實(shí)行的對商品課征稅負(fù)的稅種之一，商品流通稅共計(jì)22項(xiàng)，54個(gè)稅目。盡管商品流通稅也是針對產(chǎn)品課稅的稅種，也具有類似貨物稅的對產(chǎn)品課稅的一些特征，但其與貨物稅有所區(qū)別：商品流通稅是把原本分開征收的貨物稅(原先此稅種在生產(chǎn)、流通環(huán)節(jié)征收)、營業(yè)稅(原本此稅種在批發(fā)、零售環(huán)節(jié)征收)等稅種統(tǒng)一于一個(gè)環(huán)節(jié)、集中起來課征。商品流通稅稅率共21檔，跨度從5%到66%不等，其中具體的稅目，稅率都是相對固定的，只有啤酒，是按從量定額計(jì)算征收商品流通稅的。這樣的稅率設(shè)計(jì)，在一定程度上體現(xiàn)了針對一般消費(fèi)品課稅的稅率高于針對生活必需品課稅的稅率，而針對奢侈品課稅的稅率又要高于針對一般消費(fèi)品課稅的稅率，針對消費(fèi)資料課稅稅率高于針對生產(chǎn)資料課稅的稅率的原則。

3.工商統(tǒng)一稅與工商稅

1958年至1972年，我國主要實(shí)行的稅種是工商統(tǒng)一稅，1973年到1984年，工商稅是我國實(shí)行的重要稅種之一。工商統(tǒng)一稅是按產(chǎn)品來設(shè)置稅目的一種綜合性稅種，其征稅范圍相對來說比較廣泛。工商稅也是一種綜合性稅種，類似于工商統(tǒng)一稅，但工商稅包含的稅目比工商統(tǒng)一稅減少了近百分之二。工商統(tǒng)一稅共包含105項(xiàng)稅目，而工商稅只有39項(xiàng)；工商統(tǒng)一稅的稅率跨度較大，最低15%，上限可以達(dá)到60%，涵蓋了大部分工農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，而工商稅的稅率跨度較工商統(tǒng)一稅小。

4.1984～1993年的主要稅種

送個(gè)時(shí)期，是在1994年分稅制改革前的十年，在消費(fèi)稅正式設(shè)立之前，我國替代發(fā)揮消費(fèi)稅部分功能的最重要的兩個(gè)稅種是增值稅和產(chǎn)品稅。可以說，這個(gè)時(shí)期的增值稅、產(chǎn)品稅的征稅范圍基本包含了之后出現(xiàn)的消費(fèi)稅的征稅范圍，設(shè)貴了十二個(gè)稅目，稅率跨度從6%到16%；產(chǎn)品稅先將應(yīng)稅商品劃分為二十四個(gè)大項(xiàng)，在大項(xiàng)下又細(xì)分出兩百六十個(gè)小項(xiàng)，對于小項(xiàng)中的部分項(xiàng)目又再細(xì)分，設(shè)置了一百一十六個(gè)子目，稅率的設(shè)置跨度也相對較大，從3%到60%，細(xì)分為各種不同檔次，比較繁雜。

5.1994年分稅制改革至今

1994年分稅制改革，《中華人民共和國消費(fèi)稅暫行條例》正式頒行，消費(fèi)稅正式作為一個(gè)獨(dú)立的稅種出現(xiàn)，不再借用貨物稅、增值稅、產(chǎn)品稅等稅種的“外殼”而存在，消費(fèi)稅也有其比較確定、相對具體的課稅項(xiàng)目，我國消費(fèi)稅從建國后一歩步演變而來，正式開始發(fā)揮自己的?？诠δ堋龑?dǎo)、調(diào)節(jié)消費(fèi)。

（二）我國消費(fèi)稅現(xiàn)狀

我國現(xiàn)行消費(fèi)稅是1994年稅制改革的產(chǎn)物，也是在當(dāng)時(shí)首次設(shè)立的新稅種，目的在于保證國家財(cái)政收入，引導(dǎo)消費(fèi)。消費(fèi)稅在我國稅收收入中占比約為8%，近幾年基本保持送個(gè)比重。1993年12月13日，《消費(fèi)稅暫行條例》出臺，消費(fèi)稅正式作為我國的新稅種出現(xiàn)，同年口月25日，《消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》因財(cái)政部細(xì)化消費(fèi)稅相關(guān)的內(nèi)容而出臺。我國現(xiàn)行消費(fèi)稅的相關(guān)規(guī)定在結(jié)構(gòu)和內(nèi)容上基本延續(xù)《消費(fèi)稅暫行條例》和《實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，除了個(gè)別項(xiàng)目根據(jù)政策做了調(diào)整、增刪，這二十一年來，大體上并無太大變化。2015年3月26日通過的《貫徹落實(shí)稅收法定原則的實(shí)施意見》，將稅收法定原則引入稅制改革，這也是進(jìn)一步推進(jìn)建設(shè)法治國家的深化舉措，同時(shí)規(guī)范政府行為，完善我國的稅收法律制度，《消費(fèi)稅暫行條例》也終將上升為“法律”。

（三）我國消費(fèi)稅存在的問題

1.《消費(fèi)稅暫行條例》權(quán)威性不足、不符合稅收法定原則的要求

我國目前對消費(fèi)稅的規(guī)制主要是以行政法規(guī)的形式，加上財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、或者財(cái)政部與國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)的通知，至今影響較大、效力較強(qiáng)的有：1993年12月中旬由國務(wù)院出臺的《消費(fèi)稅暫行條例》；2006年3月，財(cái)政部聯(lián)合國家稅務(wù)總局發(fā)布了關(guān)于調(diào)整我國消費(fèi)稅稅目、稅率及其相關(guān)政策的通知;2009年1月1日新修巧的《消費(fèi)稅暫行條例》以及新修的《消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》均正式施行。其中，2006年3月財(cái)政部聯(lián)合稅務(wù)總局發(fā)布的調(diào)整消費(fèi)稅的相關(guān)政策，是繼1994年稅制改革以來頗具規(guī)模、影響確為深遠(yuǎn)的一次。

2.消費(fèi)稅制設(shè)計(jì)不合理

我國現(xiàn)行消費(fèi)稅的稅制設(shè)計(jì)不夠科學(xué)、合理。消費(fèi)稅是間接稅，納稅人與現(xiàn)實(shí)中真正負(fù)擔(dān)稅收的人分離，影響消費(fèi)稅功能的發(fā)揮。消費(fèi)稅的納稅人與現(xiàn)實(shí)中真正負(fù)擔(dān)了稅收的人相分離，是由于此稅種是間接稅，因此稅負(fù)的實(shí)際承擔(dān)者并非最初的納稅人，納稅人會(huì)將自己承擔(dān)過的稅負(fù)通過改變應(yīng)稅消費(fèi)品銷售的價(jià)格來轉(zhuǎn)嫁給最終消費(fèi)者?！岸愗?fù)轉(zhuǎn)嫁”的特點(diǎn)使得消費(fèi)稅較為“隱蔽”，消費(fèi)者可能對其本身負(fù)擔(dān)的消費(fèi)稅款并不清楚、明晰，所以當(dāng)應(yīng)稅消費(fèi)品的稅率提高或降低時(shí)，如果消費(fèi)稅的納稅人并沒有同步提高或降低應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售價(jià)格，消費(fèi)者此時(shí)對于所購買的消費(fèi)品的稅率變化可能完全不清楚。

3.消費(fèi)稅征管存在的問題

總體上來看，消費(fèi)稅征管存在的問題主要表現(xiàn)征稅環(huán)節(jié)單一、征管手段不盡科學(xué)。并非在消費(fèi)購買環(huán)節(jié)征收。我國消費(fèi)稅的征稅環(huán)節(jié)設(shè)置得比較單一，而且比較“靠前”，通常都是在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征稅，而在此后的消費(fèi)者購買、進(jìn)行消費(fèi)的環(huán)節(jié)并不征收。但消費(fèi)稅的重要功能之一是“引導(dǎo)消費(fèi)”，反而“消費(fèi)”行為與征稅相脫離，消費(fèi)稅的限制消費(fèi)、引導(dǎo)消費(fèi)的功能自然不能有效發(fā)揮。首先，征稅環(huán)節(jié)設(shè)置在商品流通的生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)。

費(fèi)稅的征管手段不夠科學(xué)，漏征漏管問題嚴(yán)重，稅收流失情況普遍。我國消費(fèi)稅征收一般都是納稅人主動(dòng)申報(bào)，征管手段沒有與科技的進(jìn)步接軌，納稅信息化、自動(dòng)化還未全面普及，在實(shí)踐中還牽涉異地申報(bào)繳納的問題，納稅人主動(dòng)申報(bào)的意識較欠缺。

消費(fèi)稅的偷稅、逃稅情況處罰不力。規(guī)制我國消費(fèi)稅的規(guī)范性法律文件，很多并不完整，缺少制裁部分，可操作性降低，使稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查能力受限，甚至執(zhí)法不嚴(yán)。目前我國對消費(fèi)稅規(guī)制的法律文件，規(guī)范并不完整，缺少制裁部分讓消費(fèi)稅征管效果大打折扣，對于納稅人的失范行為也很難有力度地打擊，也就是說納稅人為失范行為付出的代價(jià)小、成本低，對消費(fèi)稅征管活動(dòng)的配合度也就隨之降低。

三、國外消費(fèi)稅制的比較

美國、日本針對消費(fèi)稅都有專口而具體的法律進(jìn)行規(guī)制，同時(shí)，美國消費(fèi)稅的征稅范圍較寬，采分稅制、中央地方都設(shè)置了消費(fèi)稅，對煙、酒類產(chǎn)品設(shè)置更細(xì)化、有級差的稅率，設(shè)計(jì)較為合理，征稅環(huán)節(jié)的設(shè)計(jì)也更有助于該稅種功能的發(fā)揮；日本的消費(fèi)稅透明度高，既能贏得納稅人的支持，又能使消費(fèi)稅收入更好地發(fā)揮作用，加上伴隨著消費(fèi)稅改革，配套措施的完善與改革同步，又使消費(fèi)稅的功能更好地發(fā)揮。這些優(yōu)勢使得這幾個(gè)國家的消費(fèi)稅調(diào)節(jié)功能得到發(fā)揮。

（一）美國

1.總體情況

美國作為聯(lián)邦國家，其稅收設(shè)計(jì)也自然與我國存在較大差異，就消費(fèi)稅來說：美國設(shè)置了三級，即聯(lián)邦稅收、州稅收、市縣稅收收入中都包含消費(fèi)稅收入，聯(lián)邦和州都制定了相關(guān)的法規(guī)來規(guī)制此稅種的征收。消費(fèi)稅的設(shè)計(jì)來看，美國稅權(quán)適當(dāng)下放，并非“中央集權(quán)”，州和市縣政府均有權(quán)征收消費(fèi)稅。從上表中可以看出，雖然州級和市縣級的消費(fèi)稅收入對消費(fèi)稅整體收入的貢獻(xiàn)度總體上呈下降趨勢，近幾年州級和市縣級的消費(fèi)稅貢獻(xiàn)度也都分別保持在10%、2.9%左右，所以稅權(quán)適度下放既可以保證這部分的消費(fèi)稅收入，又能提高消費(fèi)稅征收的效率，同時(shí)，各州、各市縣針對其自身特點(diǎn)，擁有一定的稅權(quán)，就能更注重細(xì)節(jié)、更符合其自身特點(diǎn)地征收消費(fèi)稅。

2.消費(fèi)稅課稅要素

（1）征收范圍：美國消費(fèi)稅的征收范圍比較廣，包含39個(gè)稅目，各稅目所包含的子目種類繁多，數(shù)目眾多，細(xì)化來看，消費(fèi)稅的征稅稅目大大小小、林林總總達(dá)數(shù)百種，涵蓋了制造業(yè)、能源、卡車拖車等、環(huán)境污染類產(chǎn)品、運(yùn)輸、通訊、煙酒類、賭博等。其中主要的征稅對象是能源、煙草、酒類以及與環(huán)境污染相關(guān)的產(chǎn)品。

（2）稅率。美國在稅率設(shè)計(jì)上，比較有針對性、細(xì)節(jié)設(shè)計(jì)也比較合理。能源、煙草、酒類及環(huán)境污染類產(chǎn)品為主。

（3）征稅環(huán)節(jié)：與我國此稅種征稅環(huán)節(jié)單一的特點(diǎn)一樣，美國消費(fèi)稅也只是在商品流通的某一個(gè)環(huán)節(jié)中征收，但通常這個(gè)環(huán)節(jié)為銷售環(huán)節(jié)，美國較少在生產(chǎn)環(huán)節(jié)中征收消費(fèi)稅，這點(diǎn)與我國很不相同，我國通常是在商品流通的靠前的環(huán)節(jié)征稅（諸如生產(chǎn)、加工環(huán)節(jié)），卻很少在之后的銷售環(huán)節(jié)征收消費(fèi)稅。

（4）美國消費(fèi)稅采用價(jià)外稅的形式。美國消費(fèi)稅的稅款是在產(chǎn)品價(jià)格之外的，并非包含在價(jià)格之中，消費(fèi)者的消費(fèi)的過程中支付價(jià)款，對其購買的產(chǎn)品的實(shí)際消費(fèi)稅能較清楚明晰地知曉，比較透明，也更有助于消費(fèi)稅“引導(dǎo)消費(fèi)”功能的發(fā)揮，相比而言，我國采價(jià)內(nèi)稅的形式，缺乏透明性、較隱蔽。

（二）日本

日本對消費(fèi)稅的規(guī)制出臺了比較細(xì)致的相關(guān)法規(guī)，該稅種在日本稅收中一直占比較大日本消費(fèi)稅的設(shè)計(jì)體現(xiàn)著以下四個(gè)特點(diǎn)：

（1）征稅范圍較寬，稅目覆蓋較廣，基本是普遍征收;稅率固定統(tǒng)一，現(xiàn)行消費(fèi)稅稅率為8%，但是對必需品沒有設(shè)置減稅政策。8%的稅率是在2014年4月由原來的5%上調(diào)所致，與歐美國家稅率相比，屬于較低水平。這次上調(diào)消費(fèi)稅，主要出于增加財(cái)政收入、彌補(bǔ)巨額財(cái)政赤字的現(xiàn)實(shí)需要，日本于20口年8月通過了《消費(fèi)稅増稅法案》，要求在2014年4月和2015年10月，將消費(fèi)稅稅率分別上調(diào)至8%和10%。2014年4月日本該稅率確實(shí)上調(diào)至8%，但在2015年10月日本此稅種稅率上調(diào)至10%的規(guī)劃卻被安倍宣布推遲到2017年。

（2）消費(fèi)稅為價(jià)外稅，消費(fèi)稅稅款在價(jià)格外單另標(biāo)注出來，但在消費(fèi)時(shí)與商品價(jià)格統(tǒng)一支付。

（3）收入愈低、積累財(cái)富愈少的人群，承擔(dān)的消費(fèi)稅的稅負(fù)愈重;對幾乎所有商品都征收消費(fèi)稅，所以收入越低的人群在維持円常生活中，支出中的一部分用于繳納消費(fèi)稅，他們負(fù)擔(dān)最重。

（4）與消費(fèi)稅征管相關(guān)的配套措施同步完善，尤其是在日本上調(diào)消費(fèi)稅稅率后，出臺了幾項(xiàng)比較合理有效的措施緩解消費(fèi)稅稅率上調(diào)對民眾和日本政府帶來的壓力。

四、我國消費(fèi)稅的完善建議

（一）調(diào)整我國消費(fèi)稅征稅環(huán)節(jié)的目標(biāo)

我國消費(fèi)稅征稅環(huán)節(jié)改革的目標(biāo)是在消費(fèi)環(huán)節(jié)征收消費(fèi)稅，因此消費(fèi)稅的征收要由生產(chǎn)環(huán)節(jié)調(diào)整到消費(fèi)環(huán)節(jié)。對于貨物而言，消費(fèi)環(huán)節(jié)指零售環(huán)節(jié)，零售是指將應(yīng)稅消費(fèi)品銷售給從事生產(chǎn)、加工、批發(fā)、零售單位以外的單位和個(gè)人的業(yè)務(wù)，其用途應(yīng)當(dāng)是購買后直接用于最終消費(fèi)，即將從事經(jīng)營應(yīng)稅消費(fèi)品的單位從銷售對象中排除。對部分應(yīng)當(dāng)征收而又不屬于零售業(yè)務(wù)的行為，應(yīng)當(dāng)采取視同零售業(yè)務(wù)的辦法加解決。例如將應(yīng)稅消費(fèi)品用于饋贈(zèng)、贊助、集資、廣告、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)等方面;受托加工、受托銷售應(yīng)稅消費(fèi)品;消費(fèi)者個(gè)人攜帶、郵寄進(jìn)境的應(yīng)稅消費(fèi)品等情況應(yīng)在視同零售業(yè)務(wù)中加界定。對于應(yīng)稅服務(wù)而言，消費(fèi)環(huán)節(jié)指的是提供服務(wù)的環(huán)節(jié)。

（二）調(diào)整我國消費(fèi)稅征稅環(huán)節(jié)遵循的原則

消費(fèi)稅征稅環(huán)節(jié)的調(diào)整，是完善我國稅制的一個(gè)重要組成部分，非獨(dú)立的政策目標(biāo)，消費(fèi)稅征稅環(huán)節(jié)的調(diào)整應(yīng)當(dāng)與消費(fèi)稅其他稅制要素改革相協(xié)調(diào)，相互補(bǔ)充和促進(jìn)，發(fā)揮組合優(yōu)勢。消費(fèi)稅征稅環(huán)節(jié)的變化，會(huì)引起消費(fèi)稅稅基的改變，也關(guān)系到消費(fèi)稅征收方式的選擇。所以，消費(fèi)稅征稅環(huán)節(jié)的調(diào)整，應(yīng)該與消費(fèi)稅其他稅制要素的改革相配合、相協(xié)調(diào)，逐步完善消費(fèi)稅制。由于消費(fèi)稅征稅環(huán)節(jié)的選擇會(huì)直接影響到消費(fèi)稅收入的利益分配格局，尤其是在消費(fèi)稅收入由地方政府分享的情況下，這種影響會(huì)更加明顯。如果在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收消費(fèi)稅，消費(fèi)稅所產(chǎn)生稅收收入歸生產(chǎn)地政府所有，但消費(fèi)品會(huì)由非本地消費(fèi)者承擔(dān)，則會(huì)導(dǎo)致異地消費(fèi)者承擔(dān)了納稅義務(wù)，卻沒有得到本地相應(yīng)的公共產(chǎn)品或公共服務(wù)，即消費(fèi)地納稅人并沒有從其所繳納的稅款中獲得收益，這違背了稅收的受益性原則?？梢姡覈M(fèi)稅征稅環(huán)節(jié)的調(diào)整與消費(fèi)稅稅收收益權(quán)的重新劃分有著不可分割的關(guān)系。因此，消費(fèi)稅征稅環(huán)節(jié)的調(diào)整應(yīng)該與消費(fèi)稅收益劃分的改革同步進(jìn)行，能夠體現(xiàn)消費(fèi)稅的受益性原則，有助于解決征納雙方的矛盾和沖突，減少征稅的阻力，提高納稅人的遵從度。

（三）調(diào)整我國消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)的設(shè)計(jì)

我國消費(fèi)稅的作用主要是調(diào)節(jié)消費(fèi)方向、緩和收入分配的差距、同時(shí)兼顧財(cái)政收入。消費(fèi)稅征稅環(huán)節(jié)的合理性決定了實(shí)現(xiàn)消費(fèi)稅目的程度。從功能定位出發(fā)，結(jié)合現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展及當(dāng)下財(cái)稅體制改革的現(xiàn)實(shí)需要，參考消費(fèi)稅征稅環(huán)節(jié)選擇的國際經(jīng)驗(yàn)，消費(fèi)稅應(yīng)該在零售環(huán)節(jié)征收。但是考慮到稅收征管問題，我國消費(fèi)稅征稅環(huán)節(jié)的調(diào)整應(yīng)該分兩步走。第一階段將部分消費(fèi)稅目保留在產(chǎn)制環(huán)節(jié)征收，部分消費(fèi)稅目后移到零售環(huán)節(jié)征收。將這些稅目保留在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收，稅源集中，如果采用“一刀切”的方式，將這些稅目的征稅環(huán)節(jié)移到零售環(huán)節(jié)，我國目前的征管能力，難以應(yīng)對稅源分散帶來的難題。第二階段，征管條件具備，可以將全部消費(fèi)稅目征稅環(huán)節(jié)調(diào)整到零售環(huán)節(jié)。