●劉守剛

現(xiàn)代國家都是稅收國家，以稅收形式獲得的收入是財政收入中的絕對主體。就一個現(xiàn)實的國家而言，應(yīng)該選擇哪些稅收種類并由此構(gòu)建什么樣的稅制結(jié)構(gòu)來獲取財政收入？對這樣的問題，西方國家在現(xiàn)代化過程中的財政發(fā)展經(jīng)驗值得參考。

自17世紀至19世紀，西方財政思想家們大致形成了一種意見，那就是普遍、直接、規(guī)范與平等等理性標準應(yīng)成為優(yōu)良稅制的理想，稅收種類的選擇和稅制結(jié)構(gòu)的構(gòu)建也正是以此為目標而進行的。大體上，在此方面思想與實踐的發(fā)展過程區(qū)分為兩個明顯的階段：一是從傳統(tǒng)的直接稅制向以貨物稅為主的間接稅制轉(zhuǎn)型（17—19世紀上半葉）；二是從間接稅制向現(xiàn)代直接稅制轉(zhuǎn)型（19世紀下半葉至20世紀）。當(dāng)然，除此之外，還有一些其他關(guān)于稅收種類或稅制結(jié)構(gòu)的設(shè)想。

本文的目的，在于追溯西方財政史在稅種選擇及稅制結(jié)構(gòu)問題上的思想發(fā)展與實踐經(jīng)驗，以便為思考稅收國家建設(shè)提供歷史背景，特別是為當(dāng)前中國的稅制結(jié)構(gòu)改革提供西方經(jīng)驗的借鑒。

一、從傳統(tǒng)直接稅制向現(xiàn)代間接稅制的轉(zhuǎn)型

在中世紀封建稅收逐漸興起之時，稅收基本上依托于國王作為封君對于封臣的特權(quán)而征收，依今天的眼光看，這樣的征稅權(quán)更多地具有私權(quán)的特征而非今天的公權(quán)力。在現(xiàn)代國家不斷形成、公權(quán)力逐漸成長的過程中，封建性稅收也不斷地現(xiàn)代化。在此過程中有一個標志，那就是傳統(tǒng)的財產(chǎn)稅在相當(dāng)程度上被現(xiàn)代的消費稅（貨物稅）代替。大體上，從中世紀封建國家逐步向現(xiàn)代國家轉(zhuǎn)型的過程中，西方國家的稅收制度也從傳統(tǒng)的直接稅制轉(zhuǎn)向了現(xiàn)代的間接稅制。

（一）英國向現(xiàn)代間接稅制轉(zhuǎn)型的實踐與思想支持

從全世界范圍來看，英國是最早成為稅收國家的，在實踐中也最早實現(xiàn)了向間接稅制的轉(zhuǎn)型，其關(guān)鍵時間點是從內(nèi)戰(zhàn)、共和國到光榮革命這一段相對紛亂的時期。稅制結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)變，也得到了此一時期學(xué)者們提供的思想支持。

1、稅制結(jié)構(gòu)的現(xiàn)實變化。在中世紀，英國國王的收入主要來源于自有土地租金與封建特權(quán)收入，在必要時經(jīng)議會的同意可以從貴族與自由民那里按其財產(chǎn)狀況獲得助稅 （十分之一和十五分之一稅、俗人補助金、教士補助金等）。在一定程度上，這種助稅則是今天直接稅的雛形。不過在當(dāng)時，這一稅收的理論依據(jù)來源于國王的特權(quán)，即國王作為封君，在軍事急需或確有必要時，可以要求封臣提供財政幫助。以伊麗莎白一世為例，在1558—1601年間，她斷斷續(xù)續(xù)征收十分之一和十五分之一稅達37次，俗人補助金20次，教士補助金22次，總的征稅量達315萬英鎊。從中世紀晚期至近代早期 （即從亨利八世到查理一世國王統(tǒng)治期間），為了應(yīng)對國家間生存競爭及日益增加的公共服務(wù)需求，英國國王采用的增加財政收入的方法主要有：

第一，出售王室土地及沒收的教會土地，到詹姆士一世繼位時，都鐸王朝將王室土地出售了1/4，而詹姆士一世出售的土地數(shù)量遠遠超過都鐸王朝時期；

第二，進一步擴大國王特權(quán)收入，如出售爵位、出售國王監(jiān)護權(quán)、出售商品專賣權(quán)（明礬、煤炭、食鹽、磚塊等），強封騎士、動用王室強買權(quán)和國王森林法等；

第三，進一步增加稅收收入。

顯然，前兩項收入是不可持續(xù)的，因為土地的數(shù)量總是有限的（盡管亨利八世時期因沒收了教會土地而致數(shù)量大增），而擴大國王的特權(quán)則遭到民眾的普遍抵制，只有第三個方面才可能具有持續(xù)增長的潛力。此時增加稅收收入，最為重要的是增加消費稅（國內(nèi)貨物稅、關(guān)稅與印花稅）的收入。這是因為，傳統(tǒng)的助稅，雖然在現(xiàn)實中仍然存在，但收入因遭到民眾抵制而不斷地衰減，如征收十分之一稅和十五分之一稅，就因遭到議會的反對（1625年）而在英國歷史上消失。

英國消費稅之所以能成為政府的主要稅收收入，是因為英國內(nèi)戰(zhàn)及共和國期間對它的選擇與實驗。在此期間，政府由于財政收入不足，在拍賣完沒收的王室與王黨土地后，不得不依靠稅收，特別是引自荷蘭的消費稅。這種消費稅直接針對日益發(fā)展的商品交易活動征收，具有稅基廣、稅量大、征收簡便的特點。在英國內(nèi)戰(zhàn)期間，一開始議會同意克倫威爾征收的消費稅只限于酒類產(chǎn)品且只限于戰(zhàn)爭時期征收，后來隨著戰(zhàn)爭的持續(xù)、財政的緊張，消費稅的征收對象也很快延伸至日常生活的所有領(lǐng)域（服裝、面包、肉類及其他食物）。1653年議會被解散后，該稅種依然存在。到查理二世復(fù)辟后，內(nèi)戰(zhàn)時期開征的消費稅繼續(xù)被議會授權(quán)征收，并且進一步擴大征收范圍，包括啤酒、酒、肥皂、鹽、鐵、石墨以及其他奢侈品等多種消費品。在后來的和平時期，國內(nèi)消費稅的征收雖然也有過起起落落，但總體上對生活物資與生產(chǎn)資料征稅，成為英國政府極其重要的收入來源（其中最為重要的是酒類消費稅）。

除了國內(nèi)消費稅外，關(guān)稅也是極其重要的間接稅，甚至一度是英王最重要的稅收收入。英國的關(guān)稅，在最初（13世紀）是外國商人（主要是從英國購買羊毛的意大利商人）為感謝國王海軍的保護或?qū)で髧踬n予特權(quán)而自愿繳納的費用。到后來，關(guān)稅擴展到對羊毛、皮革和尼布出口征稅，并對其他商品進出口征收鎊稅、對進口的葡萄酒征收噸稅。再后來（14—15世紀），關(guān)稅逐漸成為國王的終身收入（新國王要獲得關(guān)稅仍需議會批準）和王室財政收入的重要來源，其中羊毛出口關(guān)稅與酒類進口關(guān)稅占關(guān)稅收入的大頭。到1721年沃波爾當(dāng)政時期，關(guān)稅制度進行了重要的改革，奠定了從財政關(guān)稅向經(jīng)濟關(guān)稅轉(zhuǎn)變的基礎(chǔ)。就是說，此時的關(guān)稅以鼓勵出口、限制進口為導(dǎo)向，對許多出口商品實行免稅，對英國手工工場需要的一些原料產(chǎn)品則免除或降低進口稅，對致癮品（酒類、茶葉、咖啡、可可等）征收高額進口稅。以1800年為例，酒類進口稅占關(guān)稅收入的60%以上。

2、思想家們的看法。從傳統(tǒng)直接稅制向現(xiàn)代間接稅制的轉(zhuǎn)型，也得到了思想家們的支持。他們之所以贊成以消費稅（國內(nèi)貨物稅、關(guān)稅等）為主要財政收入形式，主要基于以下幾方面的考慮：

第一，消費稅具有普遍性與平等性，不論貧富與階級，只要消費都需納稅，而且隨著消費數(shù)量增加會多納稅款；

第二，對消費征稅，商品價格會提高，這會減少消費、增加儲蓄，從而培養(yǎng)人民的勤勞習(xí)慣，尤其是可以減少不良物品（如酒類）的消費；

第三，消費征稅比較簡單，征收管理費低。

在這方面，威廉·配第給出了征收消費稅最為完整的理由。在《獻給英明人士》一文中，他指出，增加國家財富以及增加稅收，最好的課稅方法是施行面向全民的國內(nèi)消費稅，理由有：第一，每個人按其實際享受繳稅，符合自然的正義（對任何人都不強制）；第二，這種稅如果不包給別人而由國家直接征收且征收合理，就能促使人們勤儉，增加國家財富；第三，任何物品只能消費一次，人們不至于對同一物品繳納兩倍或兩次稅；第四，實行這種稅制，能隨時對國家的財富、出產(chǎn)、貿(mào)易及實力作出精確的計算；第五，國內(nèi)消費稅可以使人明了家庭開支和浪費情況。

達芬男從稅收的普遍性、公平性入手主張施行國內(nèi)消費稅，并認為課稅雖然提高了生活必需品的價格，但是可以矯正貧民的懶惰習(xí)慣，而且征收消費稅可以減輕地租與進口關(guān)稅。他說：“從前，賦稅是以土地以及國外貿(mào)易為主要對象計算的，這只不過占英格蘭整個國力的三分之一，其余的三分之二漏掉了。高利貸業(yè)者、法律家、工商企業(yè)家、零售商人，以及其他從人民的惡習(xí)與浪費中很容易獲得利益的一伙人，對維持國家沒有貢獻。這伙人必須依照國內(nèi)消費稅，共同分擔(dān)他們應(yīng)分攤的那部分份額”。他還認為，國內(nèi)消費稅是最公平的稅收，與群眾的欲望成比例，所以是合適的財源。他主張，制定國內(nèi)消費稅時應(yīng)對富人課征奢侈稅，對貧民階級所用生活必需品應(yīng)當(dāng)從輕征收。

近代著名政治哲學(xué)家霍布斯在《利維坦》一書中也認為，要使稅收負擔(dān)平均的話就要實行國內(nèi)消費稅，因為這樣可使各人承受的負擔(dān)與他從國家那里享受到的利益成比例，這可減少人民的痛苦與糾紛，“可以說稅收的平等與其說是要取決于消費者的財富均等，倒不如說是要取決于消費本身的均等。因為如果一個人勞動多，而又為了節(jié)約勞動成果，消費得很少，另一個人則生活懶惰、賺得少而卻把得到的一切全都花光，而他們從國家方面所得到的保護又誰也不比誰多；試問：對前者征稅多而對后者征稅少又有什么道理呢？但如果稅收按消費品攤派，每一個人便都要按自己所耗用的東西平等地捐納，國家也就不會由于私人的奢靡浪費而蒙受損失了”。因此，霍布斯從稅收的受益原則及稅收負擔(dān)的普遍性要求出發(fā)，強烈主張征收國內(nèi)消費稅。

對于稅收種類的選擇問題，亞當(dāng)·斯密也認為消費稅的稅負與人民的收入成正比，因此有必要采用消費稅，并仔細區(qū)分了消費品中的必需品和奢侈品。他認為，對必需品征消費稅的話，會產(chǎn)生同工資稅相同的結(jié)果，即稅負轉(zhuǎn)歸企業(yè)主負擔(dān)，因而更贊成對奢侈品征稅。與斯密同屬于蘇格蘭學(xué)派的休謨，也反對直接稅，主張間接稅和普遍征稅，理由是這樣做人民樂于繳納、國家也會強大。直到詹姆斯·斯圖亞特·穆勒時期（19世紀上半葉），他在《政治經(jīng)濟學(xué)原理研究》中提出賦稅原則時仍堅持消費比例原則，就是說實行消費稅等間接稅，可與收入成比例。

當(dāng)然，在此期間不是沒有人反對過消費稅。在以消費稅為代表的間接稅逐漸擴大的同時，也出現(xiàn)了一些批評和抵制的聲音，其中最為重要的理由是消費稅抬高了商品的售價，不利于經(jīng)濟的發(fā)展，也因此會削弱商品在國際市場的競爭力。例如，英國大眾消費的新型產(chǎn)業(yè)陶瓷器業(yè)、玻璃工業(yè)，就因1697年的消費稅而受到了沉重打擊。有意思的是，隨著英國工業(yè)生產(chǎn)能力的增強和市場的擴大，到18世紀上半葉，雖然傳統(tǒng)的酒稅、鹽稅和其他更多普通商品的稅收都在增加（比如1709年開征蠟燭稅，1710年開征肥皂、皮革、漿糊、酒花、紙張、印花稅等），但反對消費稅的聲音卻反而在降低。

當(dāng)然，以什么樣的消費品作為課稅對象，思想家們也有過反復(fù)的討論。許多學(xué)者（包括威廉·配第），都贊成對奢侈品（尤其是進口奢侈品）征稅，或者主張至少將一些必需品排除出征稅范圍之外（如亞當(dāng)·斯密），以便將稅負更多地落實在富人身上。與此同時，他們認為如此可以達到抑制消費、促進勤儉風(fēng)氣或增加儲蓄的目的。但也有學(xué)者的意見正好相反，主張對生活必需品征收特別稅收，認為這樣會促進節(jié)約與謹慎的習(xí)慣形成，并提高勞動效率。威廉·坦普爾有一段話可作為例子：“為了讓共同的生活必需品更多，就要讓窮人勤奮工作，唯一的方法是讓他們時刻處于勞動的必要性中，否則他們會將時間花在吃飯、睡覺上”。事實上，在思想史上這樣冷酷的理性聲音一直存在。就是說，這些學(xué)者從某種進化論的角度論證，為窮人考慮或者嘗試給予他們幫助，會破壞最佳生存原則，鼓勵懶惰和浪費，提高生育率，最終破壞經(jīng)濟發(fā)展，甚至傷害幫助窮人的人的積極性。英國學(xué)者麥克勞（John RamseyMcCulloch，1789—1864）就堅決支持這樣的看法。

（二）法國稅制的發(fā)展軌跡

法國在建構(gòu)現(xiàn)代國家過程中，始終在跟英國進行生存競爭，經(jīng)濟上也一直在追趕英國的步伐。稅制結(jié)構(gòu)的現(xiàn)實變化與學(xué)者們的看法，可以基于這一背景來加以考察與理解。

1、稅制結(jié)構(gòu)的變化。在中世紀的法國，于部分城市征收消費稅（貨物稅）實際上起源得比較早，但并未成為主要的稅收收入。財政收入主要來自于依托于國王特權(quán)的傳統(tǒng)直接稅（如軍役稅、人頭稅以及廿一稅），征收既不普遍也不規(guī)范。在路易十四時期，科爾貝爾（又譯柯尓培爾）主持稅制改革，其重點就是減輕傳統(tǒng)的直接稅，而更多地轉(zhuǎn)向依靠間接稅（關(guān)稅和國內(nèi)消費稅）。比如，他減少了佃農(nóng)繳納的年貢，代之以消費稅、關(guān)稅等。為了彌補征稅能力的欠缺并保證國庫收入，1668年科爾貝爾將原來用于傳統(tǒng)直接稅的包稅管理制度引進了國內(nèi)消費稅的征收。舊制度下的傳統(tǒng)直接稅仍在大量地征收。另外，賣官收入（或官職稅）也是大革命前法國重要的財政收入措施。那個時期，農(nóng)民是主要的納稅群體。對一個農(nóng)民來說，除了消費稅負擔(dān)外，他的財政負擔(dān)還有：向領(lǐng)主繳納名目繁多的雜稅（土地轉(zhuǎn)移稅、使用公共設(shè)備的稅、過路過橋稅）；承擔(dān)國家和領(lǐng)主的徭役（修整道路、公共工程等）等。

與英國在革命后逐漸從傳統(tǒng)直接稅制轉(zhuǎn)向間接稅制不同，法國在大革命之后的間接稅比例反而在下降。比如，原來的國內(nèi)消費稅（鹽稅、果汁飲料稅、煙草專費等）及國內(nèi)關(guān)稅被廢除，只有國境關(guān)稅、登記稅等收入比較少的間接稅得以保存。相反，直接稅制得到大幅的改革，具有了現(xiàn)代的色彩并成為主要的稅收形式，其標志是設(shè)立了新地租、對人的動產(chǎn)稅、營業(yè)稅、窗戶稅等四種直接稅。這樣，19世紀的法國在稅制上與英國的表現(xiàn)不同，它建立了以直接稅為主的稅制結(jié)構(gòu)。這一現(xiàn)象的主要原因可能有：其一，為了實現(xiàn)大革命期間整個國家對于平等的向往；其二，為了發(fā)展商品經(jīng)濟、擴大市場，以追趕英國的產(chǎn)業(yè)革命步伐。

2、思想界的看法。如前所述，科爾貝爾時期的財稅改革，其目的在于振興商工業(yè)而對農(nóng)業(yè)有所歧視，同時又因禁止谷物出口、對農(nóng)產(chǎn)品實行價格管制而加重了農(nóng)民的負擔(dān)。因此，此時法國的學(xué)者大多批評科爾比爾的政策，要求減輕農(nóng)民負擔(dān)、減少國家對經(jīng)濟和價格的干預(yù)政策。重農(nóng)學(xué)派正是在這一背景下產(chǎn)生的，它認為農(nóng)業(yè)是唯一的價值來源，國家不應(yīng)干預(yù)經(jīng)濟。該學(xué)派的許多學(xué)者甚至進一步主張，以土地稅（直接稅）為唯一的稅收形式。

在這一時期活躍的法國學(xué)者，即使不屬于重農(nóng)學(xué)派，也大多受到重農(nóng)學(xué)派的影響，雖然并非所有的學(xué)者都贊成單一土地稅。比如，布阿吉爾貝爾 （PierreBoisguillebert，1646—1714）就是這樣，他大力批評科爾貝爾的財稅政策，認為國家富強的基礎(chǔ)不是沉溺于奢侈生活的城市工商業(yè)者，而是健康的農(nóng)民，因而國家必須保護農(nóng)業(yè)。布阿吉爾貝爾提出，稅制應(yīng)該避免對農(nóng)民課稅過重，必須扶植農(nóng)業(yè)健全發(fā)展，這就需要以直接稅來代替間接稅，根據(jù)能力原則在民眾間平等地按比例征繳直接稅，與此同時廢除工商業(yè)國家壟斷與限制政策，實行谷物貿(mào)易自由，以擴大國內(nèi)商業(yè)規(guī)模和促進行業(yè)分工。

沃邦（MarquisdeVauban,1633—1707）同樣對農(nóng)民的貧窮狀況表示深切的同情，認為農(nóng)民貧困的原因在于賦稅負擔(dān)過重，以及分配與征稅方法不合理。于是在1694年，他向政府提出了改革財稅制度的方案，要求根據(jù)每一個人的全部所得與勞動按一定比例納稅。他用了古老的名稱“什一稅”，但其實質(zhì)上是現(xiàn)代的一般所得稅。

米拉波（MarquisdeMirbeau，1715—1789）在 18 世紀中期也極力要求關(guān)注經(jīng)濟自由與農(nóng)業(yè)的重要性。秉承重農(nóng)學(xué)派的看法，他視土地為賦稅的源泉，不過并不贊成重農(nóng)學(xué)派的單一土地稅方案，認為需要其他稅收（鹽、煙草等間接稅和針對住宅征收的直接稅）予以配合和彌補才能滿足財政要求。

由此可見，法國在大革命后之所以沒像英國那樣轉(zhuǎn)向間接稅制而是轉(zhuǎn)向直接稅制，有其深厚的思想史基礎(chǔ)。

著名思想家孟德斯鳩則從政治上提出了著名的稅負與自由、政體與稅收之間關(guān)系的命題，該命題也是后世稅收思想的經(jīng)典話題。在1784年出版的《論法的精神》中，孟德斯鳩指出：“大多數(shù)共和國可以增加賦稅，因為國民相信賦稅是納給自己的，因此愿意納稅，而且由于政體性質(zhì)的作用，通常有力量納稅……專制國家是不能增加賦稅的，因為奴役已經(jīng)到了極點，無法再增加了”。不過，就具體的稅種選擇而言，孟德斯鳩最為贊成的是課征消費稅而不是當(dāng)時多數(shù)法國學(xué)者支持的直接稅。他說，“從性質(zhì)上說，人頭稅較適合于奴役；商品稅較適合于自由，最適合于寬和政體性質(zhì)的賦稅是商品稅”，而且在管理上，“商品稅最不為人民所察覺到，因為征收這種稅的時候國家并不向人民提出正式的要求。這種稅可以安排得十分巧妙，人民幾乎不知道他們納了這種稅”。

（三）德國

德國的現(xiàn)代國家成長過程不僅落后于英國，也落后于法國，因而在稅制結(jié)構(gòu)發(fā)展與思想演進方面始終處于英法的影響下，不過也表現(xiàn)出自己的一些特點。

1、稅制結(jié)構(gòu)的實踐。在德意志帝國成立之前的18世紀，各邦國的財政收入主要來自于君主的特權(quán)收入（許可費、訴訟費、入市稅、關(guān)稅等）與國有土地收入，這兩項一直是主要的收入形式。尤其是在普魯士，因其管理官產(chǎn)（主要是國王領(lǐng)地的土地）的收入有方，官產(chǎn)收入在比例上能達到財政收入的一半左右。此時各邦國的稅收大多仍帶有臨時稅的性質(zhì)，包括向土地所有者征收的土地稅（貴族、教士有免稅特權(quán)）以及面向所有人的消費稅。這些傳統(tǒng)的直接稅或官產(chǎn)收入，構(gòu)成了德意志諸邦在18世紀早期的主體財政收入。

隨著18世紀后期及19世紀早期商品經(jīng)濟一定程度的發(fā)展，在經(jīng)濟發(fā)達的諸邦，逐漸興起了消費稅。由于消費稅具有普遍性，并且可以確保君主的收入，因而受到特別的歡迎，征稅也逐漸成為一種經(jīng)常性的活動。到了1871年德意志帝國成立后，作為國稅的只有關(guān)稅（因保護關(guān)稅政策而稅率頗高）、消費稅和印花稅，所得稅收入很少，同時國營企業(yè)和國有財產(chǎn)提供的收入約占國家收入的一半。大體上，到一戰(zhàn)前，在德國的國稅制度中，間接稅的比重超過了直接稅。

2、關(guān)于稅制結(jié)構(gòu)的思想狀況。在19世紀下半葉，消費稅占據(jù)財政收入主體的狀況，得到了德意志學(xué)者們的擁護。他們的支持觀點，集中在認為消費稅對國家、對納稅人都有利，而且具有免稅特權(quán)的貴族與僧侶階級在消費稅下也承擔(dān)了納稅義務(wù)，因而具有普遍性與公平性。

其實早在 18世紀中期，尤斯提（JohannJusti，1705—1771）就從國家收入的角度總結(jié)過國內(nèi)消費稅的優(yōu)點：把公共負擔(dān)分派到每一個人身上；人們通過對個人消費支出的調(diào)節(jié)，有可能減免這種負擔(dān)；國內(nèi)消費稅的負擔(dān)只占個人收入的極小部分；對每個人來說負擔(dān)很小，多不在意，但是卻能增加國家收入；征收上不需要強制執(zhí)行；外國人也可以負擔(dān)消費稅；國內(nèi)消費稅是既能控制商業(yè)，又能促進制造工業(yè)發(fā)展的方法。這些優(yōu)點相當(dāng)程度上也是消費稅在德國和歐陸國家普及的原因，雖然尤斯提本人因消費稅的征收費高、不利于商業(yè)活動而在態(tài)度上有所保留。

宋能非兒斯（JosephvonSonnenfels，1732—1817）不像尤斯提那樣視國庫需要為最高財政原則，而更接近經(jīng)濟自由主義的思想，強調(diào)稅收對國民經(jīng)濟的重要性。在此基礎(chǔ)上他贊成消費稅（特別贊成對奢侈品課稅），認為它有三個優(yōu)點：征收量與納稅者所得相適應(yīng)；商人可將稅金轉(zhuǎn)嫁于商品價格；納稅人每天幾乎在無意中就交付了稅金。

二、現(xiàn)代直接稅制的興起

如上所述，在現(xiàn)代稅收國家誕生初期，學(xué)者們之所以更多地贊成消費稅，是針對當(dāng)時脫胎于中世紀的傳統(tǒng)直接稅的缺點（不具備普遍、直接、規(guī)范和平等的特征）而言的。他們之所以贊成消費稅（或貨物稅），是因為他們覺得只有消費稅才能遍及于全體人民（人人消費，因而人人納稅），無需傳統(tǒng)的貴族或教會代收（可由政府官員來進行）而具有直接性，經(jīng)批準后就可以根據(jù)法律長期規(guī)范地征收（不需要一事一議），而且因消費代表了納稅人的能力（消費多者，負稅能力大）而符合稅收平等的要求。

到了19世紀下半葉，普遍、直接、規(guī)范地征稅等問題已經(jīng)基本解決，但是社會平等問題日益嚴重并體現(xiàn)到稅收之中，成為稅收需要應(yīng)對的主要問題。這是因為，消費并不是衡量負稅能力并實現(xiàn)社會平等的最好標準，在多數(shù)學(xué)者的心目中收入和財產(chǎn)才是衡量納稅能力更好的標準，尤其是在市場經(jīng)濟日益發(fā)展、金融不斷深化的現(xiàn)實背景下。密爾說出了那個時代的呼聲：“為什么平等應(yīng)該是征稅的原則？因為在一切政府事務(wù)中都應(yīng)遵循平等原則”。于是在19世紀下半葉直至20世紀上半葉，西方國家在稅制的思想與實踐方面出現(xiàn)了轉(zhuǎn)向直接稅制的趨勢。

（一）稅負平等與直接稅制

在思想上，運用直接稅來糾正社會不平等問題，不僅得到有關(guān)社會問題與福利政策的學(xué)術(shù)資源支持，也得到此時有關(guān)稅收量能負擔(dān)原則的智力資源支持。在19世紀70年代經(jīng)濟學(xué)邊際革命發(fā)生后，學(xué)者們熱衷于將邊際效用這樣的概念引入到財政稅收領(lǐng)域。以約翰·密爾為首的一批學(xué)者，他們把稅負平等解釋為納稅人因納稅而付出的犧牲平等。在密爾開創(chuàng)的基礎(chǔ)上，學(xué)者們又紛紛地加以理論補充，最終由埃奇沃斯決定性地將稅負平等等同于邊際犧牲相等（即最小犧牲），并進而形成征收累進所得稅理論的根據(jù)。

不過，密爾雖然引入了稅負平等犧牲的理論，但他個人卻并不贊同累進所得稅而主張采取比例商品稅，因為他覺得對于較高的收入征收較高的稅，相當(dāng)于是對勤勞節(jié)儉征稅，而間接稅讓納稅人感覺不明顯，可以減輕納稅抵抗，而且可以通過對富人消費的奢侈品征收巨額消費稅來促進平等。雖然密爾堅持認為應(yīng)該征收比例商品稅，但他也承認縮小貧富差距在財政上的重要性以及征收直接稅 （特別是遺產(chǎn)稅）的必要性，只是他指出所得稅若要不違背正義原則就需要接受以下限制條件：“第一，一定額度以下的所得，應(yīng)完全免稅。這最小額可使所得者恰好夠購買現(xiàn)在人口生活必需品。第二，限度以上的所得，僅應(yīng)比例于限度以上的剩余部分來課稅。第三，在所得中，被儲蓄起來的投資數(shù)額，應(yīng)準免納所得稅”。

當(dāng)然，從均等犧牲原則出發(fā)，更多學(xué)者得到的結(jié)論是應(yīng)該實行累進性的直接稅（主要是個人所得稅，另外還有遺產(chǎn)稅），如前述埃奇沃斯的表述。1954年，英國皇家委員會確認了英國對所得稅累進性的承諾：“我們對當(dāng)今公眾意見表示滿意，為了符合公平分配的理念，不僅需要累進稅率而且需要陡峭級距的累進所得稅，這樣的看法被廣為幾乎是一致地接受”。在這方面，美國學(xué)者加爾布雷斯也許給予了直接稅制最為清晰的辯護意見，“累進稅制有利于實現(xiàn)權(quán)力的均等化，促進收入的均等化”，“公司和個人的所得稅是最有利于收入均等化的。這種稅可以隨著收入和購買力的提高而超比例地提高，隨著收入和購買力的降低而超比例地降低”。

（二）英國的經(jīng)驗

從歷史上看，英國建立起現(xiàn)代直接稅制是所有國家中最早的。自1688年后政府就派員根據(jù)地產(chǎn)價值（由地方土地委員會調(diào)查）每月征收的現(xiàn)代土地稅，它也成為常規(guī)稅種。人頭稅在此前后也進行了現(xiàn)代的改造（具有公爵爵位的人每年繳稅100鎊，其他等級遞減，最低爵位繳納10鎊；沒有爵位的平民按照年收入的5%征收），沒有爵位的平民也被劃入納稅的范圍，使得該稅在相當(dāng)程度上已接近于財產(chǎn)稅。從1799年起，英國為了應(yīng)付反法戰(zhàn)爭的開支而開征了所得稅。雖然此后起起落落，但這一所得稅在英國仍處于不斷增長過程中。要看到，此時的直接稅（所得稅、財產(chǎn)稅）不但在形式上不同于傳統(tǒng)的直接稅，而且在目的上也不同（除了財政收入目的外還擔(dān)負起調(diào)整收入分配的重要職能），因而是一種現(xiàn)代的直接稅。

不過，大體上，直到19世紀30年代，英國的稅制結(jié)構(gòu)仍以間接稅為主，通過關(guān)稅和貨物稅形式獲得的財政收入占據(jù)一半以上。隨著英國產(chǎn)業(yè)革命的完成和現(xiàn)代國家建構(gòu)的深入，社會問題越來越突出，失業(yè)問題、貧富差距問題、民眾福利問題等難以解決。此時運用稅收手段（尤其是所得稅與遺產(chǎn)稅）來解決社會問題的呼聲越來越強烈，在實踐中英國政府也大力地引進累進性所得稅。到19世紀中葉，英國建立了以所得稅為中心并對某些商品課征關(guān)稅、消費稅為輔助的稅制。此后，所得稅征收不斷加強，在阿斯奎斯任財政大臣時（1905年）成為穩(wěn)固的無可撼動的主體財政收入。英國還于1907—1908年開始區(qū)分勞動所得稅和非勞動所得稅，1909—1910年實行累進性所得稅制。遺產(chǎn)稅在財政收入地位上雖然沒有所得稅高，但其調(diào)節(jié)收入分配的象征意義更大。1894年哈考特對英國遺產(chǎn)稅進行了改革，不但提高了遺產(chǎn)稅率，而且使用了累進形式。以1914年的預(yù)算為例，所得稅、超額累進所得稅和遺產(chǎn)稅的收入成為主要的收入來源。直接稅的擴大，不僅為1914—1918年的戰(zhàn)時財政而且也為戰(zhàn)后的預(yù)算提供了強有力的支持。就是說，到了20世紀初期，英國全面轉(zhuǎn)向了直接稅制，并成為西方國家稅制轉(zhuǎn)型的典型代表。

（三）法國的經(jīng)驗

由于追趕英國經(jīng)濟發(fā)展進程的需要以及大革命期間對平等的渴望，如前所述，法國比較早地建立起直接稅制，大革命期間設(shè)立的四種直接稅（新地租、對人的動產(chǎn)稅、營業(yè)稅、窗戶稅），在法蘭西第二帝國（1852—1870）和法蘭西第三共和國時期得以延續(xù)。但是這四種稅并非現(xiàn)代的直接稅。

1872年登記稅改革，開啟了法國對所得征稅的大門，并標志著法國現(xiàn)代直接稅的開端。1907年，法國又以新原則改革了舊直接稅，在此期間以分類所得稅取代了老的四種直接稅。1914年7月15日，法國對綜合所得稅立法，這標志著一個新稅制的誕生。綜合所得稅以納稅人收入的實際情況為基數(shù)，最低的稅率只有1.5%（但采用累進稅率），通過自行申報來征收。這一稅種于一戰(zhàn)開始后頒布稅法，到1916年才正式開征。綜合所得稅推動了法國直接稅的改革，老的四種直接稅在國稅方面漸漸離開了歷史舞臺，但作為附加稅原稅額仍以虛擬的方式存在了一段時間（如地產(chǎn)稅種保留），以便計算各省的地方稅。此外，1917年法國通過法令創(chuàng)設(shè)了“分類收入”的新概念，它與綜合稅具有相同的主導(dǎo)思想，稅基擴大到當(dāng)時尚未征稅甚至免稅的領(lǐng)域，對工商收益、農(nóng)業(yè)收益以及對退休金、工資、年金、非商業(yè)的職業(yè)收入等予以征稅，并取消專利權(quán)稅?？傊?，在19世紀末20世紀初，法國也建立起以直接稅為主體的現(xiàn)代稅制。

（四）德國的經(jīng)驗

如前所述，德國在國家統(tǒng)一之后的一段時間內(nèi)，仍以間接稅為自己的主要財政收入，并按傳統(tǒng)方式征收。但是，到19世紀末，德國產(chǎn)業(yè)革命基本完成，由于在迅速現(xiàn)代化過程中出現(xiàn)了嚴重的社會不平等，社會矛盾日趨激烈，此時史泰因、謝夫勒、瓦格納這樣的學(xué)者大力推崇依托于收入與財產(chǎn)的直接稅，以便通過累進稅率實現(xiàn)財富的合理分配。

1891年德國一般所得稅 （征收時仍然考慮城鄉(xiāng)差異與階級差異）的引進，標志著德國建立現(xiàn)代直接稅制的開始。馬克思下面一段話，清晰地揭示了此過程中的歷史變化，“由于現(xiàn)代式分工的增進、大工業(yè)的發(fā)展、國內(nèi)貿(mào)易與國外貿(mào)易以及對世界貿(mào)易的直接依存關(guān)系等，招致了社會需求與雙重沖突，于是在國境上間接稅表現(xiàn)為保護關(guān)稅，擾亂或阻礙了與外國的自由交流。在國內(nèi)間接稅的作用無異于國庫對生產(chǎn)的干涉。從而打亂了商品的相對價值；擾亂了自由競爭和自由交換。所以從上述在國境及在國內(nèi)的兩種原因出發(fā)，廢除這種間接稅就成為絕對必要。因此，我們必須返回到直接稅的制度上來。”

在那個時代的德國學(xué)者中，瓦格納也許對直接稅制給予了最為清晰的說明。他謀求改正所得分配的不公平現(xiàn)象、解決社會問題，為此要求稅收必須對所得和財產(chǎn)分配進行干預(yù)與調(diào)整，主張在一定程度上犧牲富裕階級、保護勞動大眾。他說，“從社會政策的意義上來看，賦稅是在滿足財政需要的同時，或者說不論財政有無必要，以糾正國民所得的分配和國民財產(chǎn)的分配，調(diào)整個人所得和以財產(chǎn)的消費為目的而征收的賦課物”。

三、關(guān)于稅種選擇與稅制結(jié)構(gòu)的其他一些設(shè)想

綜上所述，到了19世紀末20世紀初，為了實現(xiàn)公平稅收就必須在分配稅收負擔(dān)時貫徹平等原則，而要滿足平等原則的要求就應(yīng)該在稅種選擇時以直接稅（所得稅及遺產(chǎn)稅等）為主，并根據(jù)最低生活水平與個人家庭經(jīng)濟狀況采取適當(dāng)減稅措施，這樣的想法與做法成為財政領(lǐng)域普遍的要求。相反，出于公平的理由，具有累退性質(zhì)的間接稅制受到了較為普遍的反對。特別是對消費稅，亨利·西蒙斯給出了另一種反對理由。他說，消費稅所宣稱的簡易性是一個幻覺，因為絕大多數(shù)民眾不參與征稅的技術(shù)過程，這樣的消費稅“它會帶來不負責(zé)任的政府，因為這樣的稅收太容易；一項好的稅收（即使不易征收）應(yīng)該是有助于防備壞的公共支出的手段”。

有關(guān)稅種選擇和稅制構(gòu)建的思想，除了以上敘述的以外，還有其他的一些意見值得注意。

一種設(shè)想是以直接支出稅為主體來獲得稅收收入。這種直接支出稅介于所得稅與消費稅之間，吸收了前者的考慮（稅收應(yīng)該是個人的、直接的或許是累進的）又考慮到后者的要求（不應(yīng)對所有的收入征稅而只該對用于消費的那部分征稅，目的在于支持儲蓄，在道德上似乎也更合理）。構(gòu)想中的支出稅是這樣征收的：根據(jù)消費者一定時期的支出額進行累計，并對累計額征稅（可以實行累進征稅）。支出稅的思想實際上有久遠的歷史，在現(xiàn)代也有支持者。密爾、馬歇爾、庇古和歐文·費舍爾這些著名學(xué)者，在一定程度上都是這一稅種的支持者。不過，正像庇古在評論密爾的支出稅設(shè)想時指出的，支出稅最大的問題是會遭遇到不可克服的管理難題（需要非常能干的管理隊伍，以及可受紀律約束的納稅公眾）。盡管在英美國家對支出稅的興趣仍主要集中于學(xué)術(shù)界，支出稅本身目前也只停留在設(shè)想階段，但在當(dāng)代電子交易越來越普及、支出記錄變得越來越可查的前提下，支出稅在實踐方面的難度已不斷降低。

第二種設(shè)想是以土地稅作為單一稅種。這種思想也有比較長久的淵源，至少在法國重農(nóng)學(xué)派那里就得到清晰的闡明。如前所述，以魁奈為代表的重農(nóng)學(xué)派主張，土地是財富的唯一源泉（農(nóng)業(yè)進行生產(chǎn)，工商業(yè)者僅限于再生產(chǎn)），唯有土地能夠增加國民收入、提供純收益，因此“最簡單，最合理，對于國家最有利，對納稅者負擔(dān)最輕的課稅形式，是比例于純產(chǎn)品，對繼續(xù)再生產(chǎn)的財富源泉的直接課稅”。19世紀的亨利·喬治（1839～1897），他基于不同的角度，同樣論證了單一土地稅的合理性。在他看來，美國隨著工業(yè)的進步，土地不斷升值，但升值部分全部被地主拿走，地主從社會中拿走太多但卻一無貢獻。他認為，土地是所有人的自然權(quán)利，應(yīng)該將土地的所有經(jīng)濟租金以稅收形式拿走，這樣就可以廢除其他所有稅收。相比較而言，亨利·西蒙斯也接近于贊成單一稅制，不過他贊成的不是單一土地稅而是以個人所得稅為政府的唯一財源（地方政府可以征收財產(chǎn)稅和機動車稅）。

第三種設(shè)想是定性稅（qualitativetax）或定向稅。這一設(shè)想重視的是稅收的某種非財政的功能，認為稅收應(yīng)該發(fā)揮某種特定的道德、政治或其他功能。比如說，應(yīng)該對不需要勤勞就能獲得（不勞而獲）的“淌來”利得、遺產(chǎn)等征收重稅。對這些非勤勞所得征收特別重稅，還受到強調(diào)機會平等的思想的強力支持。庇古在1937年也建議使用“累進性的死亡稅和所得稅武器，不僅作為收入分配的工具，而且應(yīng)意在減少令我們當(dāng)代文明蒙羞的命運與機遇的嚴重不平等”。直至20世紀末，仍有不少學(xué)者從機會平等角度贊成遺產(chǎn)稅的征收。在一定意義上，凱恩斯學(xué)派主張的發(fā)揮宏觀調(diào)節(jié)功能的稅收（經(jīng)濟膨脹時增稅、經(jīng)濟蕭條時減稅），也屬于此列，只不過這已不屬于此處討論的稅收種類問題。

四、結(jié)語

本文回顧了以英國、法國和德國為代表的西方國家，在現(xiàn)代化過程中對于稅種選擇和稅制構(gòu)建的思考路徑與實踐經(jīng)驗。大體上，在國家現(xiàn)代化過程中，普遍、直接、規(guī)范、平等是這些國家稅制構(gòu)建時遵循的原則。正是遵循這樣的原則，西方國家大致在19世紀前后構(gòu)建起以消費稅為主體稅種的間接稅制（法國是例外），相對于傳統(tǒng)的直接稅，這樣的稅制結(jié)構(gòu)滿足了普遍、直接、規(guī)范的要求，也在一定程度上增進了平等。可在19世紀，隨著現(xiàn)代化進程的深入，西方國家普遍出現(xiàn)了收入差距過大、社會矛盾突出等問題，于是它們致力于實現(xiàn)社會平等目標，紛紛以所得稅（以及遺產(chǎn)稅等財產(chǎn)稅）為主體努力構(gòu)建現(xiàn)代直接稅稅制結(jié)構(gòu)，這樣的工作大體于20世紀初期完成。

由此可見，就稅收種類的選擇而言，思想爭議與稅收實踐中的主要交鋒集中于以消費稅（國內(nèi)貨物稅和關(guān)稅）為主還是所得稅（個人所得稅、公司所得稅等）為主這一問題上，或者說稅制結(jié)構(gòu)應(yīng)以間接稅制為主還是直接稅制為主。在稅種選擇與稅制構(gòu)建的發(fā)展過程中，能夠看到的是，隨著時空條件的變化，人們對稅收種類以及稅制結(jié)構(gòu)的思考在不斷地調(diào)整，一段時期內(nèi)既理性又有說服力的原則，到另一個時期卻顯得不合法、不相干以至于人們無法再接受，因而必須予以調(diào)整?！?/p>

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