劉文穎

近年來(lái)，黨中央和國(guó)務(wù)院不斷加大改革力度、健全服務(wù)體系、完善體制機(jī)制，鼓勵(lì)企業(yè)做大做強(qiáng)。企業(yè)也想抓住這一良好時(shí)機(jī)，通過(guò)轉(zhuǎn)型升級(jí)實(shí)現(xiàn)快速發(fā)展，提高競(jìng)爭(zhēng)力，形成集團(tuán)化經(jīng)營(yíng)，力求不斷發(fā)展壯大。隨著集團(tuán)經(jīng)濟(jì)規(guī)模的不斷擴(kuò)大，業(yè)務(wù)范圍也越來(lái)越廣，重點(diǎn)事項(xiàng)越來(lái)越多，社會(huì)關(guān)注點(diǎn)越來(lái)越高等因素，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)也隨之而來(lái)?？梢哉f(shuō)，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是任何企業(yè)都會(huì)面臨和困擾的問(wèn)題。有人把稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)比喻成企業(yè)“甩不掉的影子”和“定時(shí)炸彈”，一點(diǎn)也不為過(guò)?；诙嗄甑墓ぷ鹘?jīng)驗(yàn)發(fā)現(xiàn)，一些大的集團(tuán)公司每年多少都會(huì)發(fā)生這么一項(xiàng)服務(wù)內(nèi)容，建華集團(tuán)也不例外，就是咨詢服務(wù)費(fèi)。尤其在當(dāng)下轉(zhuǎn)型升級(jí)的形勢(shì)下，隨著建材產(chǎn)品綜合服務(wù)一體化，咨詢服務(wù)費(fèi)業(yè)務(wù)顯得尤為突出。

咨詢費(fèi)指委托人就相關(guān)事項(xiàng)從咨詢?nèi)藛T或公司獲得意見(jiàn)或建議而支付的報(bào)酬。例如，向律師咨詢相關(guān)法律問(wèn)題而支付咨詢費(fèi)，向稅務(wù)師咨詢相關(guān)稅務(wù)問(wèn)題而支付咨詢費(fèi)等。咨詢費(fèi)一般以咨詢問(wèn)題產(chǎn)生的收益來(lái)定價(jià)，收費(fèi)比例因時(shí)、因事、因人而異，高的可達(dá)50%，一般的在10%以內(nèi)。咨詢服務(wù)費(fèi)是企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中不可缺少的一項(xiàng)活動(dòng)。但目前很多企業(yè)或個(gè)人為達(dá)到避稅、減稅或企業(yè)資產(chǎn)變現(xiàn)，或賬外現(xiàn)金交易的目的，經(jīng)常以咨詢費(fèi)名義做賬，由此越來(lái)越引起稅務(wù)局的關(guān)注，咨詢費(fèi)就成了稅務(wù)檢查中經(jīng)常遇到的企業(yè)稅前扣除項(xiàng)目。所以，咨詢服務(wù)費(fèi)產(chǎn)生的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)也越來(lái)越大。那么，通常情況下，對(duì)于咨詢服務(wù)費(fèi)應(yīng)在哪些業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)中抓住關(guān)鍵稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)？

第一，境內(nèi)和境外咨詢服務(wù)費(fèi)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)不同。根據(jù)有關(guān)中外稅收協(xié)定的規(guī)定，通常情況下，我國(guó)對(duì)境外提供的勞務(wù)及沒(méi)有構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的境內(nèi)勞務(wù)的服務(wù)費(fèi)是不予征稅的（稅法及稅收協(xié)定另有規(guī)定的除外）。境外公司之所以紛紛通過(guò)提供咨詢服務(wù)的形式從境內(nèi)公司收款，很可能就是鉆這個(gè)政策的漏洞，借機(jī)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，同時(shí)使其境內(nèi)公司減輕稅負(fù)。所以，境內(nèi)和境外發(fā)生的咨詢費(fèi)，一般情況下都是稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)注的焦點(diǎn)。

第二，關(guān)注應(yīng)稅范圍方面存在的風(fēng)險(xiǎn)。按照應(yīng)稅服務(wù)范圍劃分，咨詢服務(wù)費(fèi)終究是屬于營(yíng)業(yè)稅范圍還是“營(yíng)改增”范圍必須搞明白。目前，“營(yíng)改增”所規(guī)定的咨詢服務(wù)，是指提供和策劃財(cái)務(wù)、稅收、法律、內(nèi)部管理、業(yè)務(wù)運(yùn)作和流程管理等信息或者建議的業(yè)務(wù)活動(dòng)。代理記賬、翻譯服務(wù)按照“咨詢服務(wù)”征收增值稅。其余的咨詢服務(wù)費(fèi)應(yīng)該屬于營(yíng)業(yè)稅范圍。屬于“營(yíng)改增”范圍內(nèi)的咨詢服務(wù)費(fèi)一般情況下（僅限于用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目），可以取得增值稅專用發(fā)票，通過(guò)抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額后達(dá)到少交增值稅的目的。而屬于營(yíng)業(yè)稅范圍的咨詢費(fèi)應(yīng)該去地稅機(jī)關(guān)開(kāi)具營(yíng)業(yè)稅發(fā)票。

第三，關(guān)注咨詢費(fèi)收入確認(rèn)時(shí)間和開(kāi)票范圍、開(kāi)票時(shí)間。根據(jù)稅法規(guī)定，咨詢費(fèi)收入有合同明確收款日期，確認(rèn)應(yīng)在提供勞務(wù)并完成的時(shí)候進(jìn)行確認(rèn)。沒(méi)有約定具體的付款日期，應(yīng)該在勞務(wù)完成時(shí)確認(rèn)收入?！吨腥A人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則》第二十六條：填開(kāi)發(fā)票的單位和個(gè)人必須在發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入時(shí)開(kāi)具發(fā)票。未發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)一律不準(zhǔn)開(kāi)具發(fā)票。同時(shí)，還需要關(guān)注咨詢費(fèi)業(yè)務(wù)是否屬于營(yíng)業(yè)執(zhí)照范圍，如果不在營(yíng)業(yè)執(zhí)照范圍之內(nèi)，應(yīng)該及時(shí)增添咨詢服務(wù)項(xiàng)目，去稅務(wù)機(jī)關(guān)變更經(jīng)營(yíng)范圍。

第四，關(guān)注咨詢服務(wù)費(fèi)是否可以享受稅收優(yōu)惠。根據(jù)“營(yíng)改增”的有關(guān)政策，有兩種提供技術(shù)咨詢服務(wù)的行為可以享受增值稅的免稅政策：第一種情況是納稅人在提供轉(zhuǎn)讓技術(shù)、技術(shù)開(kāi)發(fā)的同時(shí)提供與之相關(guān)的技術(shù)咨詢服務(wù)可免增值稅。與技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開(kāi)發(fā)相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)，是指轉(zhuǎn)讓方（或受托方）根據(jù)技術(shù)轉(zhuǎn)讓或開(kāi)發(fā)合同的規(guī)定，為幫助受讓方（或委托方）掌握所轉(zhuǎn)讓（或委托開(kāi)發(fā)）的技術(shù)，而提供的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)業(yè)務(wù)，且這部分技術(shù)咨詢、服務(wù)的價(jià)款與技術(shù)轉(zhuǎn)讓（或開(kāi)發(fā)）的價(jià)款應(yīng)當(dāng)開(kāi)在同一張發(fā)票上。另一種情況是向境外單位提供技術(shù)咨詢服務(wù)免增值稅。

第五，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間咨詢費(fèi)是否符合獨(dú)立交易原則。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十一條：企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整?！镀髽I(yè)所得稅實(shí)施條例》第一百一十條：《企業(yè)所得稅法》第四十一條所稱獨(dú)立交易原則，是指沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價(jià)格和營(yíng)業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來(lái)遵循的原則。然而，現(xiàn)實(shí)中判斷是否符合獨(dú)立交易原則非常難。原因是咨詢服務(wù)是腦力勞動(dòng)，不像廣告有實(shí)實(shí)在在的物品或音視頻，咨詢成果可能就是一頁(yè)紙。其價(jià)值卻難以衡量，不像貨物通常有個(gè)公允價(jià)值。一個(gè)點(diǎn)子可能一文不值，也可能救活一家企業(yè)。正如有人說(shuō)過(guò)的“畫一條線只值1美元，但知道在哪里畫一條線值9999美元”。

第六，咨詢費(fèi)是否真實(shí)以及與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)相關(guān)。我國(guó)《企業(yè)所得稅法》第八條有明確規(guī)定，即企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。根據(jù)我國(guó)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條規(guī)定：《企業(yè)所得稅法》第八條所稱有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出?！镀髽I(yè)所得稅法》第八條所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。據(jù)此，咨詢費(fèi)在稅前扣除時(shí)，與取得收入有關(guān)的支出的合理性以及是否真實(shí)就成了非常關(guān)鍵的因素。

針對(duì)咨詢費(fèi)業(yè)務(wù)中存在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)分析，建議從以下幾方面采取措施進(jìn)行防范：

第一，集團(tuán)層面。作為企業(yè)管理層，應(yīng)該高度重視納稅風(fēng)險(xiǎn)的管理，不但要體現(xiàn)在制度上，更要體現(xiàn)在領(lǐng)導(dǎo)者的管理意識(shí)中。由于咨詢費(fèi)涉及金額較大，引起稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)注的幾率會(huì)大大提高，如果處理不當(dāng)，將來(lái)面臨的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)不言而喻。面對(duì)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)導(dǎo)者應(yīng)時(shí)刻保持警惕，針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因，采取積極有效的措施，預(yù)防和減少風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。所以，從方向性上集團(tuán)管理層應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注稅務(wù)管理架構(gòu)的建立；稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制政策制度的建立；集團(tuán)內(nèi)跨企業(yè)事項(xiàng)的稅務(wù)規(guī)劃和管控責(zé)任；內(nèi)部交易的稅務(wù)政策；企業(yè)稅務(wù)爭(zhēng)議的技術(shù)支持和應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)控制實(shí)施的監(jiān)控和評(píng)估；培訓(xùn)和指導(dǎo)等管理人員應(yīng)增強(qiáng)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。如果單單從咨詢費(fèi)業(yè)務(wù)來(lái)看，雖然說(shuō)咨詢費(fèi)是一項(xiàng)智力成果，可以說(shuō)“智慧無(wú)價(jià)”，但凡事也都是有節(jié)有度的，并不是隨心所欲的。不能僅憑雙方合同以及對(duì)子公司進(jìn)行一些常規(guī)性檢查、審計(jì)和日常管理服務(wù)就收取大額的咨詢費(fèi)。在保證業(yè)務(wù)真實(shí)、與收入相關(guān)的前提下符合獨(dú)立交易原則，符合收入產(chǎn)出配比原則。收取咨詢費(fèi)建議要么按銷售收入的一定比例計(jì)提，要么按提供每個(gè)服務(wù)項(xiàng)目進(jìn)行收取，其理由：

借鑒稅務(wù)總局在國(guó)稅函〔2002〕11號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外國(guó)銀行分行攤列總行管理費(fèi)有關(guān)問(wèn)題的通知》中的規(guī)定二：外國(guó)銀行分行攤列其總行管理費(fèi)，應(yīng)僅限于其總行用于分行經(jīng)營(yíng)管理的費(fèi)用，規(guī)定四：外國(guó)銀行分行計(jì)算攤列總行管理費(fèi)，可以采取以下辦法之一。一是分行業(yè)務(wù)收入占總行總收入的比例；二是分行資產(chǎn)占總行總資產(chǎn)的比例；三是分行利潤(rùn)占總行總利潤(rùn)的比例；四是上述兩種以上比例的綜合平均比例。規(guī)定六：一般情況下，當(dāng)年總行管理費(fèi)核定額，不得超過(guò)以下限額：一是外國(guó)銀行分行自開(kāi)業(yè)起至第三年度結(jié)束，不得超過(guò)外國(guó)銀行分行當(dāng)年各類業(yè)務(wù)收入的5%；二是外國(guó)銀行分行自開(kāi)業(yè)的第四年度開(kāi)始，不得超過(guò)外國(guó)銀行分行當(dāng)年各類業(yè)務(wù)收入的3%。

建議按以下公式計(jì)算服務(wù)總收費(fèi)額：

服務(wù)費(fèi)含稅金額=實(shí)際費(fèi)用/（1-核定利潤(rùn)率）*（1+6%）

舉例如下：假如核定利潤(rùn)率為20%，集團(tuán)預(yù)算服務(wù)費(fèi)用為12000萬(wàn)元，則收取服務(wù)費(fèi)金額=（1+6%）*12000/（1-20%）=15900萬(wàn)元。

假如整個(gè)集團(tuán)合并報(bào)表收入為150億元，則服務(wù)費(fèi)收取比例為15900/1500000=1.06%，沒(méi)有超過(guò)稅務(wù)總局規(guī)定的最低3%比例。如果合并報(bào)表收入在100億元～200億元之間，則服務(wù)費(fèi)收取比例在0.795%～1.59%之間，也遠(yuǎn)低于規(guī)定的比例。

同時(shí)，按照子公司預(yù)算收入10億元，則需要分?jǐn)偡?wù)費(fèi)金額=1.06%*100000=1060萬(wàn)元，與實(shí)際分?jǐn)偡?wù)費(fèi)金額接近。臨近年末，再根據(jù)實(shí)際發(fā)生的銷售收入對(duì)計(jì)提咨詢服務(wù)費(fèi)進(jìn)行調(diào)整。

參考國(guó)家發(fā)展改革委、財(cái)政部關(guān)于印發(fā)《會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)收費(fèi)管理辦法》的通知（發(fā)改價(jià)格〔2010〕196號(hào)）

第四條：會(huì)計(jì)師事務(wù)所按照自愿有償原則提供會(huì)計(jì)咨詢、會(huì)計(jì)服務(wù)等其他服務(wù)的收費(fèi)實(shí)行市場(chǎng)調(diào)節(jié)價(jià)。

第六條：實(shí)行計(jì)件收費(fèi)的審計(jì)服務(wù)，可以實(shí)收資本、資產(chǎn)總額或營(yíng)業(yè)收入等反映審計(jì)對(duì)象規(guī)模的指標(biāo)為計(jì)費(fèi)依據(jù)，采取差額定率累進(jìn)計(jì)算的辦法收取服務(wù)費(fèi)。

第七條：實(shí)行計(jì)時(shí)收費(fèi)的審計(jì)服務(wù)，可按照提供服務(wù)所需工作人日數(shù)和每個(gè)工作人日收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)收取服務(wù)費(fèi)用。

第九條：制定審計(jì)服務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)當(dāng)以審計(jì)服務(wù)的社會(huì)平均成本、法定稅金和合理利潤(rùn)為基礎(chǔ)。

分?jǐn)偙壤梢园唇邮芊?wù)的子公司間總投資額、注冊(cè)資本、銷售收入、資產(chǎn)等參數(shù)項(xiàng)確定。上述參數(shù)項(xiàng)一經(jīng)確定，不得隨意變更。

第二，子公司層面。作為子公司應(yīng)該總體上在企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)鏈和要素的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)方面控制；企業(yè)稅務(wù)信息和會(huì)計(jì)處理的常規(guī)管控；稅務(wù)申報(bào)；稅務(wù)爭(zhēng)議的應(yīng)對(duì)等方面進(jìn)行管控。同時(shí)，營(yíng)造良好的稅企關(guān)系。為什么這樣說(shuō)？我國(guó)制定不同類型的且具有相當(dāng)大彈性空間的稅收政策，而且由于全國(guó)各地具體的稅收征管方式不同，稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)擁有較大的自由裁量權(quán)。所以，企業(yè)設(shè)計(jì)咨詢費(fèi)的合法性、合理性還需要稅務(wù)行政執(zhí)法部門的確認(rèn)。在這種情況下，企業(yè)需要注重對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)工作程序的了解，隨時(shí)關(guān)注當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)稅收征管的特點(diǎn)和具體方法，經(jīng)常與稅務(wù)機(jī)關(guān)保持友好聯(lián)系，加強(qiáng)聯(lián)系和溝通，爭(zhēng)取在稅法的理解上與稅務(wù)機(jī)關(guān)取得一致。特別在某些模糊和新生事物上的處理得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可，從而避免稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。由于咨詢費(fèi)項(xiàng)目不論在真實(shí)性還是合理性，收費(fèi)價(jià)格是否符合獨(dú)立交易原則方面，一直是稅務(wù)局在實(shí)踐中難以判斷的難題，所以在確定咨詢費(fèi)金額之前，非常有必要獲得稅務(wù)機(jī)關(guān)的書(shū)面認(rèn)可。如果實(shí)在不能取得書(shū)面認(rèn)可，最起碼與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通達(dá)成一致。重要證明材料尤其雙方合同、咨詢成果、真實(shí)發(fā)票、支付憑證必須確保一應(yīng)俱全。

第三，業(yè)務(wù)層面。業(yè)務(wù)層面人員主要負(fù)責(zé)具體風(fēng)險(xiǎn)管控點(diǎn)的職責(zé)執(zhí)行，非常規(guī)性和新事項(xiàng)的報(bào)告和建議等。集團(tuán)公司在為子公司提供上述服務(wù)時(shí)，應(yīng)簽訂委托協(xié)議，明確服務(wù)內(nèi)容、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)、權(quán)利義務(wù)及法律責(zé)任等。作為具體事務(wù)的操作者要時(shí)刻加強(qiáng)對(duì)政策的學(xué)習(xí)，準(zhǔn)確把握稅收政策。我國(guó)稅收政策變化較快，許多稅收政策具有一定的時(shí)效性和區(qū)域性，這就要求稅務(wù)工作者在準(zhǔn)確把握現(xiàn)行稅收政策精神的同時(shí)，更要關(guān)注稅收相關(guān)政策對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益的影響，從而規(guī)范公司納稅行為，降低納稅風(fēng)險(xiǎn)和損失。通過(guò)對(duì)國(guó)家稅收優(yōu)惠政策的學(xué)習(xí)、研究，結(jié)合公司實(shí)際情況，合理進(jìn)行稅務(wù)籌劃，切實(shí)降低公司的納稅負(fù)擔(dān)，提高稅務(wù)管理效益。

（作者單位為建華建材<中國(guó)>有限公司財(cái)務(wù)部）