宋夏云 ，陳依晗

(1.南京大學商學院，江蘇 南京 210093；2.浙江財經(jīng)大學會計學院，浙江 杭州 310018)

一、引 言

國際著名反腐組織“透明國際”(transparency international，簡稱TI)對腐敗的解釋是：“公共部門中官員的行為，不論是從事政治事務的官員，還是行政管理的公務員，他們通過錯誤地使用公眾委托給他們的權(quán)力，使他們自己或親近于他們的人不正當和非法地富裕起來?！?014年，亞太經(jīng)合組織第26屆部長會議審議通過了《北京反腐敗宣言》，并指出：“腐敗是社會的毒瘤，影響社會安定，阻礙經(jīng)濟發(fā)展，必須嚴懲。反腐敗問題成為全球國家關(guān)注的焦點，表明治理腐敗已經(jīng)刻不容緩?！秉h的十八屆四中全會《決定》強調(diào)“加快推進反腐敗國家立法，完善懲治和預防腐敗體系，形成不敢腐、不能腐、不想腐的有效機制，堅決遏制和預防腐敗現(xiàn)象”。在政府官員腐敗治理中，國家審計的實質(zhì)是依法用權(quán)力監(jiān)督制約權(quán)力的行為。國家審計具有獨立性、專業(yè)性和權(quán)威性的核心優(yōu)勢 ，它在政府官員腐敗治理中發(fā)揮了基石作用(宋夏云、陳一禎，2016)[1]。雖然國內(nèi)外學者已經(jīng)系統(tǒng)研究了政府官員腐敗治理問題，并取得了豐碩成果，但是，國內(nèi)很少有學者基于審計監(jiān)控視角，實證分析國家審計腐敗監(jiān)控效果的核心影響因素問題。本文首先對國家審計腐敗監(jiān)控效果的概念進行了界定；其次，對國家審計腐敗監(jiān)控效果的影響因素進行了理論分析，并提出了相應的調(diào)查假設(shè)；最后，結(jié)合問卷調(diào)查，初步提出了國家審計腐敗監(jiān)控效果核心影響因素的研究結(jié)論。

二、文獻回顧

預防與懲治腐敗屬于經(jīng)濟責任審計的一項重要功能，根據(jù)公共受托責任關(guān)系理論，黨政機關(guān)和國有企業(yè)領(lǐng)導干部(包括政府官員)經(jīng)濟責任審計的法定主體是國家審計機關(guān)及其人員。因此，政府官員腐敗的審計監(jiān)控可以界定為:國家審計機關(guān)及其人員采用科學的審計監(jiān)控技術(shù)方法，對政府官員腐敗問題進行有效識別、合理評估和動態(tài)報告的系統(tǒng)過程。國家審計腐敗監(jiān)控效果是指在政府官員的腐敗監(jiān)控中，國家審計目標的實現(xiàn)程度，或者國家審計功能的發(fā)揮水平。關(guān)于審計功能(或職能)發(fā)揮的影響因素，代表性觀點如下：董延安 (2007)[2]認為，影響公共經(jīng)濟權(quán)力審計控制效果的主要因素包括審計獨立性、審計權(quán)限、審計力量、經(jīng)濟發(fā)展水平等。陳太輝(2008)[3]認為，審計職能的影響因素包括國家審計體制、國家經(jīng)濟發(fā)展水平、政府職能、 政治民主程度、法律制度、審計技術(shù)、審計人員能力。李江濤(2009)[4]認為，審計監(jiān)控效果的影響因素包括審計獨立性、審計權(quán)限、審計力量和國家經(jīng)濟發(fā)展水平。孫婷(2012)[5]認為，政府審計治理功能的影響因素包括審計資源的配置、審計方法的改革、審計人員知識體系、審計結(jié)果的執(zhí)行效果，以及審計效果的地區(qū)差異等。饒翠華(2012)[6]認為，影響政府公共權(quán)力國家審計監(jiān)控效果的因素包括審計獨立性、審計權(quán)限、審計力量、審計處罰落實、市場化程度。彭華彰、劉曉靖、黃波(2013)[7]認為，國家審計在腐敗治理中功能發(fā)揮的影響因素包括審計獨立性、與其他治理部門的合作機制和審計機關(guān)自身力量等。張薇、伍中信(2013)[8]認為，國家生態(tài)文明戰(zhàn)略審計實現(xiàn)效果的保障因素包括制度、技術(shù)和人才。董麗英、王硯書、吳佳棟(2014)[9]認為，國家審計在國家治理中發(fā)揮作用的影響因素包括審計體制、審計機制、審計制度、審計人力資源素質(zhì)等。王楠楠、鄭石橋(2017)[10]認為，政府審計效率的影響因素包括審計環(huán)境因素(政府行為、制度生態(tài)、經(jīng)濟水平、法制環(huán)境)、審計機關(guān)自身因素(審計體制、審計獨立性、組織形式、審計流程、人員素質(zhì))，以及審計對象因素(審計機關(guān)與審計對象的利益關(guān)系、審計對象特征)等。從中可以看出，國家審計功能發(fā)揮程度的核心影響因素包括審計獨立性、審計力量、審計人員的知識體系和素質(zhì)、審計方法、審計機關(guān)與其他治理部門的合作機制、審計制度等。

三、國家審計腐敗監(jiān)控效果影響因素的理論分析

根據(jù)審計質(zhì)量控制理論，審計質(zhì)量的影響因素包括審計獨立性和專業(yè)勝任能力[11]。根據(jù)國家審計目標理論，審計目標的影響因素包括審計獨立性、專業(yè)勝任能力、審計報告和審計規(guī)范等[12]。以下筆者對國家審計腐敗監(jiān)控效果的影響因素進行簡要分析：

(一)審計經(jīng)費與審計監(jiān)控效果

政府官員的腐敗治理，其流程包括廉政體檢、腐敗問題的識別、腐敗問題的評估、腐敗問題的報告以及腐敗案件的移送等(宋夏云、陳一禎，2016)[1]。政府官員的腐敗監(jiān)控是一項系統(tǒng)工程，它需要各級審計機關(guān)投入足夠的人力、財力和物力。根據(jù)審計署每年發(fā)布的《績效報告》，2013～2015年，審計署的投入產(chǎn)出比分別為1：252 、1：256和1：260，其工作效率在逐年上升*數(shù)據(jù)源自中國國家審計署網(wǎng)站，http://www.audit.gov.cn/n5/n27/index.html.。從中可以看出，在政府官員的腐敗監(jiān)控中，審計經(jīng)費預算越充分，其監(jiān)控效果越好。因此，為了充分發(fā)揮國家審計的腐敗監(jiān)控功能，各級人大和政府部門應該不斷完善審計經(jīng)費的預算管理制度，確保國家審計經(jīng)費預算的獨立性和充分性。

(二)審計獨立性與審計監(jiān)控效果

獨立性(independence)是審計的基石。國家審計獨立性是指國家審計機關(guān)及人員保持無偏的決策能力(宋夏云，2006)[12]。在政府官員的腐敗監(jiān)控中，國家審計的獨立性不僅影響國家審計機關(guān)及其人員是否主動去發(fā)現(xiàn)腐敗問題，而且影響他們是否及時、充分地揭露腐敗問題，以及是否“鐵面無私”地處理政府官員的腐敗問題。審計獨立性越強，國家審計的腐敗監(jiān)控效果越好。審計獨立性一旦受損，則會嚴重制約國家審計腐敗監(jiān)控功能的正常發(fā)揮。

(三)審計技術(shù)方法與審計監(jiān)控效果

國家審計技術(shù)方法是達成國家審計目標和完成國家審計任務的各種手段。審計技術(shù)方法包括審計取證模式和常規(guī)審計方法(宋夏云，2006)[12]。在政府官員的腐敗監(jiān)控中，國家審計技術(shù)方法它主要影響國家審計人員有效發(fā)現(xiàn)政府官員腐敗問題的能力。審計技術(shù)方法越先進，國家審計的腐敗監(jiān)控效果越好。在大數(shù)據(jù)、云計算環(huán)境下，如何大膽引入先進的審計取證模式(如智能審計模式和經(jīng)營風險審計模式)，創(chuàng)新國家審計技術(shù)方法，它事關(guān)國家審計腐敗監(jiān)控功能發(fā)揮的成敗。

(四)專業(yè)勝任能力與審計監(jiān)控效果

國家審計專業(yè)勝任能力(competency)是指在真實的工作環(huán)境中，國家審計機關(guān)及其人員合格勝任法定職責任務的實際能力(宋夏云，2007)[13]。國家審計的專業(yè)勝任能力可以劃分為國家審計機關(guān)的專業(yè)勝任能力和國家審計人員的專業(yè)勝任能力。其中，國家審計人員的核心勝任力要素包括專業(yè)知識、專業(yè)技能和專業(yè)品質(zhì)。在政府官員的腐敗監(jiān)控中，專業(yè)勝任能力越強，國家審計的腐敗監(jiān)控效果越好，反之亦然。

(五)審計報告模式與審計監(jiān)控效果

國家審計報告是國家審計機關(guān)及其人員發(fā)表審計意見的書面文件。在行政模式的審計管理體制下，國家審計報告還是國家審計機關(guān)據(jù)以做出審計處理處罰決定的重要依據(jù)。在政府官員的腐敗監(jiān)控中，國家審計報告的質(zhì)量以及信息披露模式直接影響到國家審計在政府官員腐敗監(jiān)控中功能發(fā)揮的實際效果。因此，如何借鑒國外最高審計機關(guān)(supreme audit institution，簡稱SAI)反腐倡廉的成功經(jīng)驗，不斷優(yōu)化國家審計報告模式，是充分發(fā)揮國家審計腐敗監(jiān)控功能的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

(六)信息溝通機制與審計監(jiān)控效果

國家審計的信息溝通(information communication)是指國家審計機關(guān)及其人員與被審計單位的治理層、管理層以及其他利益相關(guān)者就有關(guān)審計范圍、審計目標、審計依據(jù)、審計誤差、審計意見、審計結(jié)論和審計建議等重要事項進行有效信息溝通的過程?？紤]到權(quán)責劃分的不同，在政府官員的腐敗監(jiān)控中，國家審計機關(guān)經(jīng)常需要與其他腐敗治理部門(包括組織、人力資源與社會保障以及紀檢、監(jiān)察和司法等)進行有效溝通，以便協(xié)同治理政府官員的腐敗問題。國家審計的信息溝通機制越健全，其腐敗監(jiān)控效果越好。

(七)審計公告制度與審計監(jiān)控效果

在政府官員的腐敗監(jiān)控中，國家審計公告是指國家審計機關(guān)及其人員將審計中發(fā)現(xiàn)被審計單位在管理與使用公共資金和公共資源等經(jīng)濟活動中存在的違法亂紀行為，在證據(jù)確鑿、結(jié)論準確和定性合理的前提下，將政府官員的相關(guān)腐敗問題向全社會進行公開的過程。國家審計公告制度的建立健全和有效運行，它是國家審計腐敗監(jiān)控功能有效發(fā)揮的重要基礎(chǔ)。審計公告制度越健全，國家審計的腐敗監(jiān)控效果越越好。

(八)審計質(zhì)量管理與審計監(jiān)控效果

國家審計質(zhì)量管理制度要求國家審計機關(guān)及其人員應該嚴格遵循《國家審計準則》等審計規(guī)范，力求各項審計管理和業(yè)務工作按照預定標準和法定程序展開，以期達到規(guī)定的審計質(zhì)量控制水平，其最終目的在于在確保國家審計效果的前提下，努力提高國家審計效率。國家審計質(zhì)量管理制度是順利達成國家審計目標和完成審計任務的重要保障。在政府官員的腐敗監(jiān)控中，審計質(zhì)量管理水平越高，國家審計的腐敗監(jiān)控效果越好。

(九)審計責任追究機制與審計監(jiān)控效果

國家審計責任是指國家審計機關(guān)及其人員對其行為及工作成果應該盡到的義務。如果國家審計機關(guān)及其人員由于普通過失、重大過失，甚至欺詐等原因，導致審計意見、審計結(jié)論和審計建議出現(xiàn)問題，并給審計報告等信息的使用者帶來不利影響或損失，則國家審計機關(guān)及人員應該承擔應有的法律責任。這里，國家審計法律責任包括行政責任、民事責任和刑事責任(宋夏云，2006)[12]。在政府官員腐敗監(jiān)控中，審計責任追究機制越健全，國家審計的腐敗監(jiān)控效果越好。

四、國家審計腐敗監(jiān)控效果影響因素的調(diào)查分析

(一)調(diào)查目的

調(diào)查的目的在于驗證筆者提出國家審計腐敗監(jiān)控效果影響因素的研究假設(shè)。

(二)調(diào)查方式和對象

表1 被調(diào)查者的職業(yè)分布

本次調(diào)查主要采用發(fā)送電子郵件方式，調(diào)查時段為2016年9月1日～2016年9月30日。如表1所示，調(diào)查對象主要包括高校教師、會計學博士生和碩士生以及國家審計人員等。共發(fā)送電子郵件400封，回收有效問卷102份，有效問卷回收率為30%。

如表1所示，在被調(diào)查者中，高校教師和會計學博士生、碩士生的占比分別為47.06%和38.24%，小計為85.30%，這說明絕大多數(shù)被調(diào)查者屬于理論研究人員。

(三)信度和效度檢驗

1.信度檢驗

為了檢驗問卷設(shè)計的信度，筆者采用內(nèi)部一致性信度(interal consistency reliability)的方法進行檢驗，其度量的標準為克朗巴哈α系數(shù)(Cronbach’s Alpha)。

表2 信度檢驗

如表2所示，通過計算，我們發(fā)現(xiàn)：調(diào)查問卷中的7個問題，其克朗巴哈α系數(shù)為0.908，大于0.7，處于信度非常好的區(qū)間*一般認為：調(diào)查問卷的克朗巴哈α系數(shù)大于0.7，可靠性非常強；處于0.5～0.7之間，可靠性比較強；在0.25～0.5之間，信度比較差；在0～0.25之間，信度非常差。。

2.效度檢驗

表3 效度檢驗

為了檢驗問卷測量結(jié)果的有效性，筆者采用KMO(Kaiser-Meyer-Olkin)和巴特利(Bartlett)球形度等指標對問卷調(diào)查結(jié)果進行了效度分析。

如表3所示，本問卷調(diào)查的KMO值為0.853，處于效度比較好的區(qū)間*通常，KMO是做主成分分析的效度檢驗指標之一，其值在0.9以上，表示非常適合做因子分析；在0.8～0.9之間，很適合；在0.7～0.8之間，適合；在0.6～0.7之間，尚可；在0.5～0.6之間，表示很差；在0.5以下應該放棄。，且Sig.值為0.000，明顯小于0.05，說明各個問題間相互獨立，差異顯著。這說明問卷的有效性能夠得到保證，利用本問卷進行分析得到的結(jié)論有效且穩(wěn)定。

表4 國家審計腐敗監(jiān)控效果影響因素的調(diào)查結(jié)果

表5 審計獨立性影響因素的調(diào)查結(jié)果

(四)調(diào)查結(jié)果分析

1.國家審計腐敗監(jiān)控效果的影響因素

如表4，調(diào)查結(jié)果顯示，國家審計腐敗監(jiān)控效果的核心影響因素包括審計責任追究機制、審計獨立性、專業(yè)勝任能力和審計公告制度，其支持率分別為90.2%、86.3%、66.7%和59.8%。

2.國家審計獨立性的影響因素

如表5，調(diào)查結(jié)果顯示，國家審計獨立性的核心影響因素包括政府部門的行政干預、審計體制、經(jīng)濟利益誘惑和審計人員的道德素養(yǎng)，其支持率分別為86.3%、86.3%、73.5%和59.8%。

表6 專業(yè)勝任能力影響因素的調(diào)查結(jié)果

表7 審計報告信息特征的調(diào)查結(jié)果

3.專業(yè)勝任能力的影響因素

如表6，調(diào)查結(jié)果顯示，國家審計專業(yè)勝任能力的核心影響因素包括審計人員的知識與技能、審計任務的復雜性、審計人員的道德素養(yǎng)、審計的時間壓力，以及審計技術(shù)方法，其支持率分別為83.3%、69.6%、66.7%、59.8%和59.8%。

4.審計報告的信息特征

表8 信息溝通障礙的調(diào)查結(jié)果

如表7，調(diào)查結(jié)果顯示，國家審計報告的核心信息特征包括可靠性、時效性、相關(guān)性、可理解性和重要性，其支持率分別為90.2%、73.5%、66.7%、63.7%和63.7%。

5.信息溝通障礙的調(diào)查結(jié)果

如表8，調(diào)查結(jié)果顯示，國家審計信息溝通的障礙主要來自于審計體制機制制度缺陷和對信息溝通重要性認識不足，其支持率分別為86.3%和59.8%。

表9 審計結(jié)果公告障礙的調(diào)查結(jié)果

表10 審計責任追究機制失靈原因的調(diào)查結(jié)果

6.國家審計公告的障礙

如表9，調(diào)查結(jié)果顯示，國家審計結(jié)果公告的核心障礙主要來自政府部門的行政干預，其支持率高達86.3%。

7.國家審計責任追究機制失靈的原因

如表10，調(diào)查結(jié)果顯示，國家審計責任追究機制失靈的核心原因在于審計體制機制缺陷、審計法律法規(guī)不健全，以及審計公告制度不完善，其支持率分別為83.3%、83.3%和59.8%。

五、研究結(jié)論

國家審計腐敗監(jiān)控效果是指在政府官員的腐敗監(jiān)控中，國家審計目標的實現(xiàn)程度，或國家審計功能的發(fā)揮水平。調(diào)查結(jié)果顯示，國家審計腐敗監(jiān)控效果的核心影響因素包括審計獨立性、專業(yè)勝任能力、審計公告制度，以及審計責任追究機制等。國家審計獨立性的核心影響因素包括政府部門的行政干預、審計體制、經(jīng)濟利益誘惑和審計人員的道德素養(yǎng)。國家審計專業(yè)勝任能力的核心影響因素包括審計人員的知識與技能、審計任務的復雜性、審計人員的道德素養(yǎng)、審計的時間壓力，以及審計技術(shù)方法。國家審計報告的核心信息特征包括可靠性、時效性、相關(guān)性、可理解性和重要性。國家審計信息溝通的障礙主要來自于審計體制機制制度缺陷和對信息溝通重要性認識不足。國家審計結(jié)果公告的核心障礙主要來自政府部門的行政干預。國家審計責任追究機制失靈的核心原因在于審計體制機制缺陷、審計法律法規(guī)不健全，以及審計公告制度不完善。

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