江妍

摘要：研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用所得稅前加計(jì)扣除政策是激勵(lì)企業(yè)加強(qiáng)自主創(chuàng)新，促進(jìn)企業(yè)加大研發(fā)投入，推動(dòng)企業(yè)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)的重要舉措。本文對(duì)日前出臺(tái)的加計(jì)扣除政策的文件公告予以解析，對(duì)新政變化進(jìn)行解讀，建議企業(yè)應(yīng)高度重視研發(fā)工作，提高研發(fā)管理能力，加強(qiáng)對(duì)研發(fā)項(xiàng)目的事前、事中、事后的全程監(jiān)控管理，完善企業(yè)財(cái)務(wù)管理和內(nèi)部控制制度，充分地享受加計(jì)扣除優(yōu)惠政策帶來(lái)的政策紅利，進(jìn)而提升自主創(chuàng)新能力。

關(guān)鍵詞：研發(fā)費(fèi)用 所得稅前加計(jì)扣除 新政解析

企業(yè)研發(fā)費(fèi)用所得稅前加計(jì)扣除優(yōu)惠政策的實(shí)施，是國(guó)家落實(shí)創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)發(fā)展戰(zhàn)略，以定向結(jié)構(gòu)性減稅拉動(dòng)有效投資，推動(dòng)創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級(jí)的重要途徑。2015年11月，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、科技部聯(lián)合印發(fā)了《關(guān)于完善研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》（財(cái)稅[2015]119號(hào)）。2015年12月，國(guó)家稅務(wù)總局又出臺(tái)了《關(guān)于企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第97號(hào)）。研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除新政策自2016年1月1日起施行，原有的《企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）的通知》（國(guó)稅發(fā)[2008]116號(hào)）和《關(guān)于研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除有關(guān)政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2013]70號(hào)）兩個(gè)文件隨即廢止。

一、研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除新政解析

（一）拓寬研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)范圍

國(guó)稅發(fā)[2008]116號(hào)文件規(guī)定，享受加計(jì)扣除優(yōu)惠政策的研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)僅限于《國(guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》和《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點(diǎn)領(lǐng)域指南（2007年度）》兩個(gè)目錄明確的范圍。因此，能夠享受優(yōu)惠政策的企業(yè)研發(fā)活動(dòng)范圍較窄。新政策的變化是通過(guò)反向清單的方式將部分行業(yè)和研發(fā)活動(dòng)排除在外，提供了更清晰的判斷方向，更具有操作性，解決了以前舊政策的模擬問(wèn)題。

（1）反向列舉六大不適用稅前加計(jì)扣除優(yōu)惠的行業(yè)。財(cái)稅[2015]119號(hào)文指出，煙草制造業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、批發(fā)零售業(yè)、住宿餐飲業(yè)、租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)、娛樂(lè)業(yè)等六大行業(yè)不適用加計(jì)扣除優(yōu)惠政策。上述行業(yè)中有些是危害公眾身心健康的行業(yè)，有些是創(chuàng)新的大眾消費(fèi)類(lèi)行業(yè)。反向清單表明，只要不屬于稅法列舉的這些行業(yè)，只要符合規(guī)定的條件，均可以享受到該項(xiàng)優(yōu)惠政策。

（2）反向列舉七項(xiàng)活動(dòng)不享受加計(jì)扣除優(yōu)惠政策。財(cái)稅[2015]119號(hào)文明確，下列活動(dòng)不適用于稅前加計(jì)扣除優(yōu)惠。企業(yè)產(chǎn)品（服務(wù)）的常規(guī)性升級(jí)；對(duì)某項(xiàng)科研成果的直接應(yīng)用；企業(yè)在商品化后為顧客提供的技術(shù)支持活動(dòng)；對(duì)現(xiàn)存產(chǎn)品、服務(wù)、技術(shù)、材料或工藝流程進(jìn)行的重復(fù)或簡(jiǎn)單改變；市場(chǎng)調(diào)查研究、效率調(diào)查或管理研究；作為工業(yè)（服務(wù)）流程環(huán)節(jié)或常規(guī)的質(zhì)量控制、測(cè)試分析、維修維護(hù)；社會(huì)科學(xué)、藝術(shù)或人文學(xué)方面的研究。企業(yè)研發(fā)活動(dòng)只要不屬于這幾項(xiàng)活動(dòng)的范疇，均可以享受稅前加計(jì)扣除的優(yōu)惠政策。

此外，為支持新興創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)發(fā)展，財(cái)稅[2015]119號(hào)文以“特別事項(xiàng)處理”條款強(qiáng)調(diào)，企業(yè)為獲得創(chuàng)新性、創(chuàng)意性新產(chǎn)品進(jìn)行相關(guān)創(chuàng)意設(shè)計(jì)活動(dòng)而發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用可以加計(jì)扣除。創(chuàng)意設(shè)計(jì)活動(dòng)包括多媒體軟件、動(dòng)漫游戲軟件開(kāi)發(fā)、數(shù)字動(dòng)漫、游戲設(shè)計(jì)制作；工業(yè)設(shè)計(jì)、多媒體設(shè)計(jì)、動(dòng)漫及衍生產(chǎn)品設(shè)計(jì)、模型設(shè)計(jì)；房屋建筑工程設(shè)計(jì)、風(fēng)景園林工程專(zhuān)項(xiàng)設(shè)計(jì)等活動(dòng)。新增創(chuàng)意設(shè)計(jì)領(lǐng)域體現(xiàn)了稅收政策對(duì)新興創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)的大力支持和鼓勵(lì)。

（二）細(xì)化研發(fā)費(fèi)用歸集標(biāo)準(zhǔn)

財(cái)稅[2015]119號(hào)文件和國(guó)稅發(fā)[2015]97號(hào)公告明確了研發(fā)費(fèi)用的具體范圍和認(rèn)定口徑，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（1）研發(fā)人員人工費(fèi)用

新政策進(jìn)步明確了從事研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)的人員范圍，由原來(lái)的“在職直接從事研發(fā)活動(dòng)人員”改為“直接從事研發(fā)活動(dòng)人員”。取消“在職”的要求，將外聘研發(fā)人員（包括勞務(wù)派遣）的人工費(fèi)用納入加計(jì)扣除的范圍。同時(shí)，除工資薪金外，五險(xiǎn)金也可加計(jì)扣除。

（2）研發(fā)活動(dòng)設(shè)備折舊和無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)費(fèi)用

新政策對(duì)研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備，無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)費(fèi)用取消了“專(zhuān)門(mén)用于”的規(guī)定。機(jī)器設(shè)備，無(wú)形資產(chǎn)不再限定于專(zhuān)門(mén)用于研發(fā)活動(dòng)，也可以兼具生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的用途。很多企業(yè)尤其是中小企業(yè)研發(fā)活動(dòng)與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所用的儀器、設(shè)備、無(wú)形資產(chǎn)通常難以明確區(qū)分，新政這改變更符合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)實(shí)際。

（3）其他相關(guān)費(fèi)用

新政策單列其他相關(guān)費(fèi)用并規(guī)定了扣除限額。其他費(fèi)用除了原來(lái)文件中列出的資料翻譯費(fèi)、技術(shù)圖書(shū)資料費(fèi)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)申請(qǐng)維護(hù)費(fèi)和研發(fā)成果鑒定驗(yàn)收費(fèi)用外，還增加了專(zhuān)家咨詢(xún)費(fèi)、高新科技研發(fā)保險(xiǎn)費(fèi)、研發(fā)成果的檢索、分析、評(píng)議、評(píng)估費(fèi)用，知識(shí)產(chǎn)權(quán)申請(qǐng)費(fèi)、注冊(cè)費(fèi)、代理費(fèi)、差旅費(fèi)、會(huì)議費(fèi)等。同時(shí)參照高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定中對(duì)研發(fā)費(fèi)用的規(guī)定，其他相關(guān)費(fèi)用金額不得超過(guò)可加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用金額的10%。

（4）委托研發(fā)費(fèi)用

新政策完善了委托研究開(kāi)發(fā)的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的處理方法。財(cái)稅[2015]119號(hào)文件和國(guó)稅發(fā)[2015]97號(hào)公告規(guī)定，企業(yè)委托外部機(jī)構(gòu)或個(gè)人從事研發(fā)活動(dòng)，按照費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的80%計(jì)入委托方研發(fā)費(fèi)用由委托方加計(jì)扣除，受托方不得再進(jìn)行加計(jì)扣除。對(duì)于委托非關(guān)聯(lián)方進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)不需要再提供費(fèi)用支出明細(xì)，如果委托個(gè)人進(jìn)行研發(fā)，還需要由個(gè)人出具發(fā)票等合法有效憑證方可加計(jì)扣除。同時(shí)規(guī)定企業(yè)若委托境外機(jī)構(gòu)或個(gè)人進(jìn)行研究開(kāi)發(fā)的費(fèi)用不得加計(jì)扣除。上述舉措有助于進(jìn)一步規(guī)范委托研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，有助于促進(jìn)境內(nèi)委托研發(fā)活動(dòng)，吸引和激勵(lì)開(kāi)發(fā)資源集聚于國(guó)內(nèi)，減少資源外流。

（三）簡(jiǎn)化研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)核算

舊政策要求對(duì)研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行專(zhuān)項(xiàng)核算，在級(jí)科目“研發(fā)支出”下列出二級(jí)明細(xì)科目“費(fèi)用化支出”和“資本化支出”，再列出三級(jí)明細(xì)科目（如工資薪金），下設(shè)各研發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行核算。而新政策要求按研發(fā)項(xiàng)目單獨(dú)設(shè)置輔助賬即可，不需要再進(jìn)行專(zhuān)項(xiàng)核算。這種簡(jiǎn)化的會(huì)計(jì)核算模式減輕了企業(yè)會(huì)計(jì)核算的工作量，即起到了歸集研發(fā)費(fèi)用的作用，又使得研發(fā)費(fèi)用明細(xì)開(kāi)支一目了然，便于查賬和日常管理。endprint

（四）簡(jiǎn)并稅務(wù)管理程序

新政策規(guī)定，對(duì)企業(yè)享受加計(jì)扣除優(yōu)惠政策由事前審批改為事后備案管理。企業(yè)不需要事先報(bào)送證明材料，只需留存?zhèn)洳榧纯?。?guó)稅發(fā)[2015]97號(hào)公告列出需要留存?zhèn)洳榈淖C明資料包括項(xiàng)目計(jì)劃書(shū)，研發(fā)專(zhuān)門(mén)機(jī)構(gòu)的編制情況和研發(fā)人員名單，項(xiàng)目立項(xiàng)決議文件，委托或合作研發(fā)合同，研發(fā)項(xiàng)目效用情況說(shuō)明，研發(fā)支出輔助賬，科技部門(mén)鑒定文件等。事前審批改為事后備案的稅務(wù)管理模式使得企業(yè)在享受稅收優(yōu)惠政策通道上更便捷高效了。

新政還對(duì)異議處理程序和優(yōu)惠政策享受時(shí)限做出了明確規(guī)定。企業(yè)對(duì)研發(fā)項(xiàng)目有異議的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)請(qǐng)地市級(jí)及以上科技部門(mén)提供鑒定意見(jiàn)，企業(yè)不需要直接聯(lián)系科技部門(mén)，而是由稅務(wù)機(jī)關(guān)直接與科技部門(mén)協(xié)商。這簡(jiǎn)化程序減少了企業(yè)的工作量，有利于提高企業(yè)申報(bào)成功率。新政策還首次提出稅前加計(jì)扣除可以追溯享受的政策，即企業(yè)在2016年1月1日新政實(shí)施以后發(fā)生的符合條件但沒(méi)有及時(shí)申報(bào)加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用，可以追溯享受該優(yōu)惠政策并履行備案手續(xù)，追溯期限最長(zhǎng)為3年。此項(xiàng)新政的出臺(tái)給企業(yè)提供了寬松的政策享受時(shí)限，企業(yè)不用再為跨年度或未完全確定的研發(fā)費(fèi)用而苦惱其處理方法了。

二、企業(yè)應(yīng)對(duì)研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除新政策略分析

新政為企業(yè)釋放了更多的政策紅利，同時(shí)也對(duì)企業(yè)提出了更高的要求。企業(yè)應(yīng)在研發(fā)活動(dòng)識(shí)別，內(nèi)部控制管理，數(shù)據(jù)資料歸集等方面規(guī)范管理，采取切實(shí)可行的應(yīng)對(duì)策略，降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)，以便充分享受加計(jì)扣除優(yōu)惠政策。

（一）事前準(zhǔn)確識(shí)別研發(fā)活動(dòng)

為了在研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除上減少

些不必要的麻煩，也便于在后期更準(zhǔn)確地計(jì)算研發(fā)機(jī)構(gòu)投入的費(fèi)用，企業(yè)需要設(shè)立專(zhuān)門(mén)的研發(fā)機(jī)構(gòu)。公司管理層應(yīng)以決議的形式明確研發(fā)機(jī)構(gòu)組織架構(gòu)和人員分工。有些企業(yè)設(shè)有技術(shù)中心的，可以經(jīng)過(guò)認(rèn)證或管理層認(rèn)可行使研發(fā)機(jī)構(gòu)的功能。研發(fā)機(jī)構(gòu)應(yīng)制定相關(guān)的規(guī)章制度和內(nèi)部控制規(guī)范，加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用支出的管理。

在享受稅前加計(jì)扣除優(yōu)惠政策前，企業(yè)需要準(zhǔn)確識(shí)別研發(fā)活動(dòng)。研發(fā)活動(dòng)應(yīng)制定研發(fā)項(xiàng)目年度計(jì)劃，提出切實(shí)可行的研發(fā)項(xiàng)目或方向。企業(yè)應(yīng)認(rèn)真研究新政策中享受優(yōu)惠政策的活動(dòng)范圍，避免出現(xiàn)反面清單中列舉的活動(dòng)，如“一軟件常規(guī)性升級(jí)”，“設(shè)備技術(shù)維護(hù)”等字眼，以免帶來(lái)定的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。研發(fā)項(xiàng)目確定后應(yīng)編寫(xiě)詳細(xì)的項(xiàng)目任務(wù)書(shū)，將任務(wù)分解到各研發(fā)人員和相關(guān)管理人員，并經(jīng)過(guò)公司高層審議通過(guò)。對(duì)委托或合作研發(fā)項(xiàng)目，項(xiàng)目合同計(jì)劃書(shū)還應(yīng)報(bào)送科技主管部門(mén)備案。

（二）事中注重研發(fā)費(fèi)用的歸集和內(nèi)部控制

新政策的頒布減輕了企業(yè)歸集研發(fā)費(fèi)用的負(fù)擔(dān)，將專(zhuān)項(xiàng)核算改為輔助賬核算，但這并不表明企業(yè)可以隨意對(duì)研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行歸集核算。財(cái)稅[2015]119號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)必須準(zhǔn)確、合理地歸集研發(fā)費(fèi)用；生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用和研發(fā)費(fèi)用劃分不清的企業(yè)，不得實(shí)行加計(jì)扣除。企業(yè)應(yīng)準(zhǔn)確區(qū)分生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用和研發(fā)費(fèi)用，合理分?jǐn)偦旌腺M(fèi)用，做好詳盡的原始記錄來(lái)證明費(fèi)用分?jǐn)偟恼鎸?shí)性和合理性。研發(fā)支出輔助賬應(yīng)設(shè)置多個(gè)專(zhuān)欄核算各項(xiàng)研發(fā)費(fèi)用支出，如人工費(fèi)用，直接投入費(fèi)用，折舊費(fèi)用，無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)，新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)，其他相關(guān)費(fèi)用等，并細(xì)化記賬憑證和賬簿的摘要欄，原始憑證必須合規(guī)，同時(shí)應(yīng)加強(qiáng)發(fā)票和公司內(nèi)部憑證的管理。

在研發(fā)項(xiàng)目?jī)?nèi)部控制管理上，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)研發(fā)人員的日常管理，包括出勤，參加研發(fā)活動(dòng)的時(shí)間和內(nèi)容，可以將考核項(xiàng)目設(shè)計(jì)成表單，由研發(fā)機(jī)構(gòu)專(zhuān)門(mén)人員登記，以保證考核的嚴(yán)謹(jǐn)。加強(qiáng)研發(fā)活動(dòng)中設(shè)備和儀器的維護(hù)工作，由專(zhuān)人負(fù)責(zé)操作。加強(qiáng)物料管理，履行好相關(guān)的手續(xù)，對(duì)研發(fā)過(guò)程中材料的使用，由研發(fā)人員提出申請(qǐng)，填報(bào)研發(fā)物料領(lǐng)料單，詳細(xì)注明用于具體的研發(fā)項(xiàng)目，經(jīng)物料管理人員審核后方可領(lǐng)取材料。研發(fā)活動(dòng)所需的無(wú)形資產(chǎn)必須有專(zhuān)利許可合同和轉(zhuǎn)讓合同以及發(fā)票。

（三）事后加強(qiáng)備案資料的管理

新政策享受加計(jì)扣除優(yōu)惠由事前審批改為事后備案，此舉在很大程度了簡(jiǎn)化了企業(yè)辦理優(yōu)惠政策的程序，但實(shí)際上事后備案管理將對(duì)企業(yè)研發(fā)活動(dòng)的識(shí)別能力和項(xiàng)目管理能力有更高的要求。企業(yè)很容易對(duì)研發(fā)活動(dòng)識(shí)別不準(zhǔn)，管理缺位，造成研發(fā)數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確。新政策還規(guī)定稅務(wù)部門(mén)要定期開(kāi)展核查，年度核查面不低于20%，那么企業(yè)的失誤將很可能被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)。因此，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)備案資料的管理，盡可能詳細(xì)地提供研發(fā)項(xiàng)目計(jì)劃書(shū)，研發(fā)專(zhuān)門(mén)機(jī)構(gòu)的編制情況和研發(fā)人員名單，項(xiàng)目立項(xiàng)決議文件，委托或合作研發(fā)合同，研發(fā)項(xiàng)目效用情況說(shuō)明，研發(fā)支出輔助賬，科技部門(mén)鑒定文件等稅務(wù)部門(mén)需要企業(yè)備查的資料，實(shí)行檔案化管理。endprint