呂娟

[提要] 區(qū)塊鏈技術(shù)隨著比特幣的興起而受到廣泛的關(guān)注和研究，被認(rèn)為是引發(fā)第五次人類社會(huì)顛覆性變革的技術(shù)。本文從區(qū)塊鏈的概念和本質(zhì)特征出發(fā)，重點(diǎn)從作業(yè)成本管理、價(jià)值鏈管理和責(zé)任會(huì)計(jì)等方面，探討區(qū)塊鏈技術(shù)在管理會(huì)計(jì)中的應(yīng)用，也指出區(qū)塊鏈作為一種新興技術(shù)，在管理會(huì)計(jì)應(yīng)用中會(huì)遇到一些問(wèn)題，但隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的發(fā)展，最終這些問(wèn)題將會(huì)迎刃而解。

關(guān)鍵詞：區(qū)塊鏈技術(shù)；管理會(huì)計(jì)；作業(yè)成本管理；價(jià)值鏈管理；責(zé)任會(huì)計(jì)

中圖分類號(hào)：F275.5 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2017年11月13日

一、引言

管理會(huì)計(jì)作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)分支，其主要任務(wù)是運(yùn)用科學(xué)的方法，通過(guò)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程進(jìn)行預(yù)測(cè)與決策、規(guī)劃與控制以及考核與評(píng)價(jià)，向企業(yè)內(nèi)部管理者提供及時(shí)有效的信息，協(xié)助企業(yè)管理人員加強(qiáng)管理、提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益。伴隨著消費(fèi)者需求個(gè)性化為特點(diǎn)的買方市場(chǎng)的出現(xiàn)，市場(chǎng)間的競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，企業(yè)不得不面對(duì)以改變?cè)小翱v向一體化”的組織模式，而建立“橫向一體化”的組織模式，即越來(lái)越多的企業(yè)組建了以供應(yīng)鏈為基礎(chǔ)的戰(zhàn)略聯(lián)盟。管理會(huì)計(jì)為了適應(yīng)這種組織模式的變化，由單維管理向多維管理轉(zhuǎn)變。但企業(yè)間的這種戰(zhàn)略聯(lián)盟中，各企業(yè)仍然是獨(dú)立的法人實(shí)體，戰(zhàn)略聯(lián)盟中經(jīng)常會(huì)發(fā)生道德風(fēng)險(xiǎn)、逆向選擇、合作關(guān)系不穩(wěn)定等問(wèn)題。為解決這些問(wèn)題，目前急需一種合理的激勵(lì)機(jī)制，保障供應(yīng)鏈聯(lián)盟之間的信息開(kāi)放和共享。信息共享可以讓供應(yīng)鏈聯(lián)盟中的企業(yè)掌握更多、更真實(shí)的信息，有利于企業(yè)實(shí)現(xiàn)價(jià)值最大化。

這種信息共享雖然有助于整體利益最大化的實(shí)現(xiàn)，但不能保證單一企業(yè)利益的最大化，企業(yè)在一定情形下會(huì)有保留私有信息的動(dòng)機(jī)。因此，我們需要一種信息技術(shù)手段，來(lái)支持分布式的信息記錄儲(chǔ)存，供應(yīng)鏈聯(lián)盟中的企業(yè)從不同途徑來(lái)分享多樣化的信息。而且這種技術(shù)必須有可靠的安全性，同時(shí)又能面向全盟公開(kāi)，保障其透明性。在全球范圍引發(fā)研究熱潮的區(qū)塊鏈技術(shù)恰好具有這樣的能力。區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用，不僅實(shí)現(xiàn)了互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境下的價(jià)值共創(chuàng)、價(jià)值共享目標(biāo)，而且構(gòu)建了利益相關(guān)者共生關(guān)系，實(shí)現(xiàn)了多元資本共生和利益相關(guān)者的共同治理。

二、區(qū)塊鏈技術(shù)素描

（一）起源。區(qū)塊鏈技術(shù)起源于2008年11月，一位化名為“中本聰”的學(xué)者在密碼學(xué)郵件組發(fā)表了一篇名為《比特幣：一種點(diǎn)對(duì)點(diǎn)電子現(xiàn)金系統(tǒng)》的論文。為解決電子貨幣的安全性問(wèn)題，該文提出了一種基于P2P網(wǎng)絡(luò)技術(shù)、加密技術(shù)、時(shí)間戳技術(shù)的電子現(xiàn)金系統(tǒng)的構(gòu)架理念，并于2009年1月設(shè)計(jì)了第一個(gè)區(qū)塊鏈大規(guī)模應(yīng)用的典型案例——比特幣。隨著比特幣的發(fā)展，其底層的核心技術(shù)——區(qū)塊鏈，才開(kāi)始進(jìn)入人們的視野。

區(qū)塊鏈?zhǔn)且环N按照時(shí)間順序?qū)?shù)據(jù)區(qū)塊以鏈條的方式組合成特定數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)，并利用密碼學(xué)原理保證不可篡改和不可偽造的去中心化共享總賬。在這個(gè)系統(tǒng)中既有區(qū)塊又有鏈，交易各方以密鑰、數(shù)量、電子貨幣數(shù)字簽名等有關(guān)交易數(shù)據(jù)組成區(qū)塊，而各個(gè)交易按照達(dá)成的時(shí)間順序組成一個(gè)主鏈，各個(gè)區(qū)塊之間用哈希算法進(jìn)行連接。

（二）區(qū)塊鏈技術(shù)原理。區(qū)塊鏈?zhǔn)怯梢贿B串基于密碼學(xué)方法而產(chǎn)生的數(shù)據(jù)塊組成的分布式賬簿，每個(gè)數(shù)據(jù)塊都含有大量的交易信息，用于驗(yàn)證信息的有效性并生成下一個(gè)區(qū)塊。這些區(qū)塊按生成的時(shí)間順序前后排列，不可篡改，并且由唯一時(shí)間戳為每一份記錄加上水印，每一個(gè)區(qū)塊同時(shí)又是一個(gè)節(jié)點(diǎn)。因此，區(qū)塊鏈技術(shù)，其技術(shù)實(shí)質(zhì)是一個(gè)用于維持信息共享來(lái)源的分布式計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)節(jié)點(diǎn)。每個(gè)節(jié)點(diǎn)都保存了一套完整歷史數(shù)據(jù)的副本，用以維護(hù)信息的安全性和準(zhǔn)確性。從會(huì)計(jì)信息角度來(lái)看，每個(gè)節(jié)點(diǎn)都保存了一整套分布式賬簿副本。區(qū)塊鏈技術(shù)的“分布式”不僅體現(xiàn)在數(shù)據(jù)的分布式存儲(chǔ)，還體現(xiàn)在數(shù)據(jù)的分布式記錄。每個(gè)分布式節(jié)點(diǎn)都可以通過(guò)特定的哈希算法和Merkle根數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)，將一段時(shí)間內(nèi)接收到的交易數(shù)據(jù)和代碼封裝到一個(gè)帶有時(shí)間戳的數(shù)據(jù)區(qū)塊中，并鏈接到當(dāng)前最長(zhǎng)的主區(qū)塊鏈上，形成新的區(qū)塊，該過(guò)程涉及區(qū)塊、鏈?zhǔn)浇Y(jié)構(gòu)、哈希算法、Merkle樹(shù)和時(shí)間戳等技術(shù)要素。因此，如果要修改一個(gè)交易數(shù)據(jù)，就必須修改與之相鄰區(qū)塊中的數(shù)據(jù)，才能修改后面所有區(qū)塊的數(shù)據(jù)。

區(qū)塊鏈技術(shù)中，信息傳遞不再依賴中心機(jī)構(gòu)，而是以點(diǎn)對(duì)點(diǎn)的去中心化方式實(shí)現(xiàn)。其主要流程：首先，交易方利用私鑰簽名創(chuàng)建交易；其次，將所建交易的信息在P2P網(wǎng)絡(luò)上進(jìn)行全網(wǎng)廣播；再次，區(qū)塊鏈上的各個(gè)節(jié)點(diǎn)收到廣播后，對(duì)各個(gè)記賬節(jié)點(diǎn)進(jìn)行驗(yàn)證；最后，各個(gè)節(jié)點(diǎn)將通過(guò)共識(shí)驗(yàn)證的交易信息計(jì)入賬本。

三、區(qū)塊鏈技術(shù)在管理會(huì)計(jì)應(yīng)用中的切入點(diǎn)

隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展、新興商業(yè)模式的涌現(xiàn)和互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的不斷創(chuàng)新，豐富和發(fā)展了管理會(huì)計(jì)早期的一些技術(shù)方法，使得管理會(huì)計(jì)的內(nèi)涵無(wú)論從廣度還是深度看都有了質(zhì)的飛躍。在管理會(huì)計(jì)中應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)，實(shí)際上是利用了基本區(qū)塊鏈的分布式賬簿?；趨^(qū)塊鏈技術(shù)的分布式賬簿，是在區(qū)塊鏈的技術(shù)規(guī)則下形成多個(gè)機(jī)構(gòu)組成的賬簿網(wǎng)絡(luò)，該賬簿利用加密計(jì)算機(jī)算法——哈希算法并通過(guò)協(xié)作維護(hù)進(jìn)行數(shù)字分布式記賬，同時(shí)允許不同地理位置多個(gè)站點(diǎn)的用戶進(jìn)行交易、資產(chǎn)等智能數(shù)據(jù)庫(kù)的分享。區(qū)塊鏈技術(shù)實(shí)現(xiàn)了賬簿的公開(kāi)和透明，既保障了賬簿信息和資產(chǎn)的安全性和準(zhǔn)確性，又降低了財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和交易成本。在互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境下，企業(yè)利益相關(guān)者被看作是價(jià)值的共創(chuàng)者，單個(gè)企業(yè)價(jià)值最大化與企業(yè)價(jià)值共創(chuàng)、價(jià)值共享更為契合，為了提高總體的價(jià)值最大化，管理會(huì)計(jì)需要反映價(jià)值共創(chuàng)、價(jià)值共享的信息。除直銷企業(yè)外，傳統(tǒng)企業(yè)與客戶之間很少直接聯(lián)系，這使得企業(yè)難以獲得客戶需求的第一手資料，也難以根據(jù)客戶的潛在需求進(jìn)行變動(dòng)，及時(shí)作出針對(duì)性的企業(yè)決策，隨著區(qū)塊鏈技術(shù)的出現(xiàn)，將會(huì)令這種局面大為改觀。因此，區(qū)塊鏈技術(shù)在管理會(huì)計(jì)的許多方面都有極大的應(yīng)用價(jià)值。

（一）作業(yè)成本管理。作業(yè)成本管理（ABCM）是一種以增加企業(yè)的利潤(rùn)、提高客戶的價(jià)值為目的，基于作業(yè)成本動(dòng)因的新型集中化管理方法。這種方法先將企業(yè)的間接費(fèi)用歸集，然后按作業(yè)動(dòng)因分配這些間接費(fèi)用，計(jì)算出產(chǎn)品的總成本和單位成本，同時(shí)還對(duì)企業(yè)的所有作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行追蹤并動(dòng)態(tài)反映，并進(jìn)行動(dòng)因分析、作業(yè)分析等成本鏈分析，最后為企業(yè)的管理者提供準(zhǔn)確的決策信息。作業(yè)是企業(yè)所完成的一系列任務(wù)的總稱，也就是企業(yè)為了某種目的而進(jìn)行的消耗資源的活動(dòng)，類似的作業(yè)歸集在一起構(gòu)成了作業(yè)中心。作業(yè)成本管理的原理是，產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，一項(xiàng)作業(yè)轉(zhuǎn)移到另一項(xiàng)作業(yè)的過(guò)程，同時(shí)伴隨著價(jià)值量的轉(zhuǎn)移，最終產(chǎn)品是全部作業(yè)的集合，同時(shí)也是全部作業(yè)的價(jià)值集合。區(qū)塊鏈系統(tǒng)中的每一個(gè)區(qū)塊相當(dāng)于企業(yè)的一個(gè)作業(yè)中心，每一個(gè)區(qū)塊中包含了區(qū)塊頭和區(qū)塊體，區(qū)塊頭含有前一區(qū)塊地址、時(shí)間戳、隨機(jī)數(shù)、目標(biāo)哈希值和Merkle根。區(qū)塊體則是當(dāng)前區(qū)塊創(chuàng)建過(guò)程中生成的所有經(jīng)過(guò)驗(yàn)證的交易記錄，這些交易記錄通過(guò)哈希處理生成Merkle根。區(qū)塊鏈技術(shù)下企業(yè)的作業(yè)中心如圖1所示。（圖1）endprint

作業(yè)成本管理能對(duì)企業(yè)所有作業(yè)活動(dòng)追蹤并進(jìn)行動(dòng)態(tài)反映，區(qū)塊鏈也有這種功能，各個(gè)區(qū)塊依次環(huán)環(huán)相接，區(qū)塊轉(zhuǎn)移時(shí)，既是一項(xiàng)作業(yè)轉(zhuǎn)移到另一項(xiàng)作業(yè)的過(guò)程，同時(shí)也是價(jià)值轉(zhuǎn)移的過(guò)程，最終形成區(qū)塊鏈，從而記錄了作業(yè)活動(dòng)的全部數(shù)據(jù)，并能夠提供區(qū)塊鏈作業(yè)活動(dòng)數(shù)據(jù)的溯源和定位功能，任意作業(yè)活動(dòng)都可以通過(guò)鏈?zhǔn)浇Y(jié)構(gòu)順藤摸瓜、追本溯源。利用區(qū)塊鏈技術(shù)進(jìn)行作業(yè)成本管理，將管理的重點(diǎn)放在了成本發(fā)生的前因后果上，使得管理會(huì)計(jì)的分析由面向結(jié)果轉(zhuǎn)為面向過(guò)程，因此提供的信息會(huì)更加準(zhǔn)確，更有利于提高企業(yè)決策的效果和效率。

（二）價(jià)值鏈管理。價(jià)值鏈最早出現(xiàn)在美國(guó)哈佛大學(xué)教授邁克爾·波特寫(xiě)的《競(jìng)爭(zhēng)與優(yōu)勢(shì)》一書(shū)中。波特教授認(rèn)為，企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造是由一系列活動(dòng)構(gòu)成的，這些不同但相互關(guān)聯(lián)的活動(dòng)構(gòu)成了一個(gè)創(chuàng)造價(jià)值的動(dòng)態(tài)過(guò)程，即價(jià)值鏈。價(jià)值鏈可以分為內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈、橫向價(jià)值鏈和縱向價(jià)值鏈。企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈?zhǔn)瞧髽I(yè)為顧客創(chuàng)造價(jià)值的主要活動(dòng)及相關(guān)支持的活動(dòng)，這些活動(dòng)如同作業(yè)，內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈可以被視為作業(yè)鏈，因此區(qū)塊鏈技術(shù)在內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈管理中的應(yīng)用也就是區(qū)塊鏈技術(shù)在作業(yè)成本管理中的應(yīng)用。橫向價(jià)值鏈管理分析反映同類產(chǎn)品在不同的生產(chǎn)者之間的價(jià)值運(yùn)動(dòng)過(guò)程，通過(guò)充分考慮企業(yè)目前和潛在的競(jìng)爭(zhēng)者，以便獲取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，也就是說(shuō)橫向價(jià)值鏈?zhǔn)峭袠I(yè)間不同競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手間相互作用所形成的具有潛在關(guān)系的鏈條。但由于競(jìng)爭(zhēng)者之間沒(méi)有任何交易信息，因此在橫向價(jià)值鏈管理中尚無(wú)法應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)。

縱向價(jià)值鏈?zhǔn)瞧髽I(yè)向上延伸到原材料的供應(yīng)者，向下延伸到最終產(chǎn)品的最終用戶，是將企業(yè)、供應(yīng)商和顧客分別視為一個(gè)整體，它們之間相互聯(lián)系構(gòu)成的一種鏈條關(guān)系?？v向價(jià)值鏈可被視為供應(yīng)鏈，拓寬了管理會(huì)計(jì)的視野。區(qū)塊鏈技術(shù)下，價(jià)值鏈中的各個(gè)有機(jī)體，都處于區(qū)塊鏈的節(jié)點(diǎn)上，每個(gè)節(jié)點(diǎn)都獨(dú)立保留了鏈條中采購(gòu)、銷售等交易的所有數(shù)據(jù)信息，每一筆交易信息都會(huì)經(jīng)過(guò)各個(gè)節(jié)點(diǎn)的審查，而且這些信息分屬于縱向價(jià)值鏈的不同階段，按鏈?zhǔn)脚帕校瑓^(qū)塊鏈技術(shù)使得每一個(gè)影響交易的元素都相對(duì)透明，這為企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)量、成本的分?jǐn)偺峁┝巳?、?zhǔn)確的基礎(chǔ)信息。區(qū)塊鏈每個(gè)節(jié)點(diǎn)上不僅有財(cái)務(wù)信息也有非財(cái)務(wù)信息，使用者能適時(shí)獲得區(qū)塊鏈中的全部數(shù)據(jù)，消除了信息不對(duì)稱的風(fēng)險(xiǎn)，因此管理會(huì)計(jì)可以利用這些信息重新選擇價(jià)值鏈上下游企業(yè)與銷售渠道，來(lái)降低企業(yè)整體的成本和費(fèi)用水平，加快資金周轉(zhuǎn)，形成企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力。

（三）責(zé)任會(huì)計(jì)。責(zé)任會(huì)計(jì)是現(xiàn)代企業(yè)分權(quán)管理的條件下，為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任制的要求，在企業(yè)內(nèi)部建立若干個(gè)責(zé)任單位，并對(duì)他們分工負(fù)責(zé)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)編制責(zé)任預(yù)算和組織核算，通過(guò)信息的反饋，實(shí)現(xiàn)對(duì)責(zé)任中心進(jìn)行控制和考核的一整套會(huì)計(jì)制度。為了對(duì)責(zé)任中心進(jìn)行控制和考核，需要建立相應(yīng)的信息系統(tǒng)來(lái)客觀、完整地記錄相關(guān)責(zé)任的履行情況，而區(qū)塊鏈技術(shù)正好可以解決信息系統(tǒng)的問(wèn)題。責(zé)任會(huì)計(jì)的主體是責(zé)任中心，責(zé)任中心可以分為成本中心、利潤(rùn)中心、投資中心，在區(qū)塊鏈技術(shù)下，相應(yīng)地可以設(shè)置為成本區(qū)塊鏈、利潤(rùn)區(qū)塊鏈、投資區(qū)塊鏈三個(gè)責(zé)任中心區(qū)塊鏈，各個(gè)區(qū)塊沒(méi)有作為中央服務(wù)器的第三方監(jiān)管，使得區(qū)塊鏈中的交易信息不能隨意被修改，保證了數(shù)據(jù)的真實(shí)和完整性。責(zé)任中心區(qū)塊鏈能夠追蹤、記錄責(zé)任中心的業(yè)務(wù)活動(dòng)信息，從而分析、確定各自應(yīng)承擔(dān)的成本或收入，以便企業(yè)對(duì)責(zé)任中心的工作業(yè)績(jī)進(jìn)行客觀的評(píng)價(jià)和考核，最終最大限度地調(diào)動(dòng)各個(gè)責(zé)任中心的積極性。區(qū)塊鏈作為一個(gè)分布式賬簿，對(duì)于各個(gè)責(zé)任中心而言，能夠追蹤、記錄責(zé)任的履行情況，并利用智能合約管理本中心所產(chǎn)生的交易協(xié)議。

四、結(jié)語(yǔ)

近年來(lái)，區(qū)塊鏈技術(shù)的熱度迅速上升，其應(yīng)用領(lǐng)域已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了金融，正向其他各個(gè)行業(yè)拓展，管理會(huì)計(jì)作為給企業(yè)預(yù)測(cè)、決策提供重要信息，提升企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力和創(chuàng)造力的重要推力，必須適應(yīng)這種新的互聯(lián)網(wǎng)創(chuàng)新技術(shù)。區(qū)塊鏈技術(shù)為管理會(huì)計(jì)改變現(xiàn)有的管理模式提供了可能，這也有利于創(chuàng)造去中心化的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)。但區(qū)塊鏈技術(shù)本身還在不斷變化和發(fā)展中，圍繞區(qū)塊鏈技術(shù)的各種創(chuàng)新也在不斷嘗試。與金融領(lǐng)域相比，管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域具有更強(qiáng)的獨(dú)特性和復(fù)雜性，區(qū)塊鏈技術(shù)在管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域的應(yīng)用面臨數(shù)據(jù)存儲(chǔ)空間有限、會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)處理難度高、挑戰(zhàn)現(xiàn)有中心化記錄的管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)業(yè)務(wù)架構(gòu)和業(yè)務(wù)規(guī)則、區(qū)塊鏈技術(shù)自身的安全隱患等問(wèn)題，這也導(dǎo)致了本文還存在許多不足，理論上需要進(jìn)一步深入，實(shí)踐上需要深入的探索。但隨著互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境的成熟，這些問(wèn)題也將迎刃而解，相信區(qū)塊鏈技術(shù)會(huì)在管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用中得到進(jìn)一步發(fā)展。

主要參考文獻(xiàn)：

[1]Nakamoto S.Bitcoin：a peer-to-peer electronic cash system[EB/OL].https：//bitcoin.org/bitcoin.pdf，2009.

[2]李青，張?chǎng)?區(qū)塊鏈：以技術(shù)推動(dòng)教育的開(kāi)放和公信[J].遠(yuǎn)程教育雜志，2017.1.

[3]袁勇，王飛躍.區(qū)塊鏈技術(shù)發(fā)展現(xiàn)狀與展望[J].自動(dòng)化學(xué)報(bào)，2016.4.

[4]陳龍強(qiáng).區(qū)塊鏈技術(shù)：數(shù)字化時(shí)代的戰(zhàn)略選擇[J].中國(guó)戰(zhàn)略新興產(chǎn)業(yè)，2016.6.

[5]鐘瑋，賈英姿.區(qū)塊鏈技術(shù)在會(huì)計(jì)中的應(yīng)用展望[J].會(huì)計(jì)之友，2016.17.endprint