劉靜淑

摘 要：債務(wù)重組的實質(zhì)是債權(quán)人作出讓步，這就決定了債務(wù)人一定產(chǎn)生債務(wù)重組利得，同時，該準(zhǔn)則要求以公允價值入賬，那么債務(wù)人在以非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)的情況下，必然產(chǎn)生資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。債權(quán)人和債務(wù)人在債務(wù)重組中產(chǎn)生的損益構(gòu)成有所不同，債務(wù)人損益由債務(wù)重組利得和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益來確定；債權(quán)人損益由資產(chǎn)減值損失和債務(wù)重組中產(chǎn)生的損失之和確定。對于債務(wù)人債權(quán)人的債務(wù)重組損益之間的關(guān)系以及如何進行相對應(yīng)的會計處理值得細(xì)細(xì)探討。

關(guān)鍵詞：債務(wù)重組利得；債務(wù)重組損益；債務(wù)重組損失；資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益

中圖分類號：F23 文獻標(biāo)識碼：Adoi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2018.01.055

1 引言

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》知：當(dāng)債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難時，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。債權(quán)人作出讓步是債務(wù)重組的一個指征。在債務(wù)重組過程中因為債權(quán)人的讓步，使得交易中雙方產(chǎn)生了債務(wù)重組利得（債務(wù)人）和債務(wù)重組損失（債權(quán)人）。債務(wù)重組的計量屬性是以公允價值入賬，那么債務(wù)人在產(chǎn)生債務(wù)重組利得的同時，也會產(chǎn)生資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，二者共同構(gòu)成了債務(wù)人的債務(wù)重組損益；債務(wù)人在債務(wù)重組中償還債務(wù)方式有多種，若以非現(xiàn)金資產(chǎn)方式償還債務(wù)，非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值和重組債權(quán)賬面價值之間的差額，屬于債權(quán)人損失，計入營業(yè)外支出，它和債務(wù)人的債務(wù)重組利得相差壞賬準(zhǔn)備，并且債權(quán)人的業(yè)務(wù)有可能出現(xiàn)貸方的資產(chǎn)減值損失，此時債務(wù)重組損失就為零。債務(wù)人的債務(wù)重組利得和債權(quán)人的債務(wù)重組損失的關(guān)系是怎樣的呢，雙方的債務(wù)重組損益具體是如何構(gòu)成的，本文將對此進行探討。

2 債權(quán)人債務(wù)重組損益會計處理探討

債權(quán)人債務(wù)重組損失確認(rèn)的一個關(guān)鍵問題是由于該債權(quán)計提的壞賬準(zhǔn)備部分要不要影響債務(wù)重組損失。如果不影響，那該壞賬準(zhǔn)備會影響什么，應(yīng)當(dāng)如何進行會計處理？本文認(rèn)為，債務(wù)重組概念中提到的債權(quán)人作出讓步，該讓步準(zhǔn)確來說應(yīng)當(dāng)為應(yīng)收賬款賬面余額，即沒有扣除壞賬準(zhǔn)備的部分，也就是讓步和壞賬準(zhǔn)備沒有關(guān)系，在債務(wù)重組中，債權(quán)人會產(chǎn)生重組損失，債務(wù)人會產(chǎn)生重組利得，若計提壞賬準(zhǔn)備，對此無影響。此時債權(quán)人需對計提的壞賬準(zhǔn)備在債務(wù)重組時直接進行轉(zhuǎn)回，形成壞賬準(zhǔn)備損益，從而最終影響債權(quán)人的債務(wù)重組損益。債權(quán)人的會計處理如下：

借：××資產(chǎn)

營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失

貸：應(yīng)收賬款

同時，沖銷壞賬準(zhǔn)備：

借：壞賬準(zhǔn)備

貸：資產(chǎn)減值損失

案例1：2016年1月1日，華龍公司賒銷甲產(chǎn)品給潤發(fā)公司，價稅合計200萬元。12月31日，華龍公司未收到貨款，華龍公司得知潤發(fā)公司發(fā)生財務(wù)困難，因此計提了20萬元的壞賬準(zhǔn)備。2016年12月31日，潤發(fā)公司與華龍公司協(xié)商，華龍公司做出讓步：簽訂協(xié)議如下：潤發(fā)公司以其生產(chǎn)的產(chǎn)品來抵償債務(wù)，華龍公司接受此方案。該批產(chǎn)品適用的增值稅稅率是17%，成本為130萬元，計稅價格150元，華龍公司收到作為商品入賬。華龍公司已收到商品。

債權(quán)方華龍公司的會計處理如下（單位：萬元）：

借：庫存商品150

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 25.5

營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 24.5

貸：應(yīng)收賬款200

借：壞賬準(zhǔn)備20

貸：資產(chǎn)減值損失20

3 債務(wù)人債務(wù)重組損益會計處理探討

對債務(wù)人而言，可以采用以非現(xiàn)金資產(chǎn)方式抵償債務(wù)，由于抵債資產(chǎn)以公允價值入賬，處理原則類似于該抵債資產(chǎn)的期末處置，即資產(chǎn)不是直接以公允價值入賬，而是先以賬面價值入賬，然后將賬面價值通過損益類賬戶調(diào)整為公允價值，損益調(diào)整賬戶來源于資產(chǎn)的期末處置，由此產(chǎn)生了資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，不同資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益處理原則如下：

同時，債權(quán)人作出讓步，由此債務(wù)人產(chǎn)生了債務(wù)重組利得，二者共同構(gòu)成了債務(wù)重組損益。債務(wù)人的會計分錄如下：

抵債資產(chǎn)為存貨：

借：應(yīng)付賬款

累計攤銷

無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

公允價值變動損益（交易性金融資產(chǎn)，價值下降在貸方）

其他綜合收益（可供出售金融資產(chǎn)，價值下降在貸方）

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

固定資產(chǎn)清理

無形資產(chǎn)

營業(yè)外收入/或營業(yè)外支出（差額）

交易性金融資產(chǎn)——成本

——公允價值變動（公允價值下降在借方）

可供出售金融資產(chǎn)——成本

——公允價值變動（公允價值下降在借方）

投資收益（損失在借方）

營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：庫存商品

借：其他業(yè)務(wù)成本

投資性房地產(chǎn)累計折舊

貸：投資性房地產(chǎn)

當(dāng)債務(wù)人以存貨抵償債務(wù)時，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益由主營業(yè)務(wù)收入——主營業(yè)務(wù)成本確定；當(dāng)債務(wù)人以固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)抵償債務(wù)時，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益由營業(yè)外收入或營業(yè)外支出確定；當(dāng)債務(wù)人以投資性房地產(chǎn)抵償債務(wù)時，則其資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益由其他業(yè)務(wù)收入——其他業(yè)務(wù)成本確定；當(dāng)債務(wù)人以交易性金融資產(chǎn)抵償債務(wù)時，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益由投資收益和公允價值變動損益共同確定，當(dāng)債務(wù)人以可供出售金融資產(chǎn)抵償債務(wù)時，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益由投資收益確定；債務(wù)人以非現(xiàn)金抵償債務(wù)的債務(wù)重組利得都是由營業(yè)外收入確定，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益和債務(wù)重組利得二者共同構(gòu)成了債務(wù)重組損益。

通過上述對債務(wù)人債務(wù)重組過程中的會計處理分析，可以得出債務(wù)人債務(wù)重組損益構(gòu)成如表3。

接上述案例1，債務(wù)人潤發(fā)公司的會計處理如下（單位：萬元）：

借：應(yīng)付賬款—華龍公司200

貸：主營業(yè)務(wù)收入150

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）25.5

營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得24.5

借：主營業(yè)務(wù)成本130

貸：庫存商品130

從表2和表4可以看出，債務(wù)人的債務(wù)重組利得和債權(quán)人的債務(wù)重組損失都是24.5萬元，二者是相等的。由此得到，由債務(wù)重組產(chǎn)生的債務(wù)人利得計入營業(yè)外收入，債權(quán)人損失計入營業(yè)外支出，二者在金額上相等。

4 結(jié)語

綜上所述，關(guān)于債務(wù)重組損益的會計處理，我們得出如下結(jié)論：（1）債權(quán)人對該債權(quán)計提的壞賬準(zhǔn)備在債務(wù)重組日直接沖銷壞賬準(zhǔn)備，借：壞賬準(zhǔn)備，貸：資產(chǎn)減值損失，債權(quán)人債務(wù)重組損益只受債權(quán)人計提壞賬的影響，但債權(quán)人在重組中產(chǎn)生的債務(wù)重組損失則不受債權(quán)人計提壞賬的影響；債權(quán)人最終損益由壞賬損益和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益共同確定；（2）債務(wù)人在債務(wù)重組中會產(chǎn)生債務(wù)重組利得，其最終損益由重組利得和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益一起確定；（3）無論以何種方式進行債務(wù)重組，債權(quán)人讓步必然會產(chǎn)生債務(wù)重組損失，債務(wù)人便會產(chǎn)生債務(wù)重組利得。二者在金額上相等。

參考文獻

[1]禹佳君.基于損益的實現(xiàn)情況對非貨幣性資產(chǎn)交換與債務(wù)重組的比較分析其[J].財會研究，2016，（4）.

[2]財政部公計司編寫組.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解[M].北京：人民出版社，2007，（4）.endprint