吳慧芬

摘 要：以高新技術(shù)企業(yè)為例，通過(guò)比較分析了研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策的主要變化，從研發(fā)領(lǐng)域范圍、研發(fā)活動(dòng)與行業(yè)范圍、研發(fā)費(fèi)用范圍、委托研發(fā)、追溯享受優(yōu)惠、特殊收入扣減、歸集與核算管理、審核程序等方面詳細(xì)剖析了該政策對(duì)企業(yè)所得稅的影響，并提出了相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：高新技術(shù)企業(yè)；研發(fā)費(fèi)用；加計(jì)扣除；企業(yè)所得稅

中圖分類(lèi)號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2018.03.060

為鼓勵(lì)企業(yè)加快科技創(chuàng)新，加大技術(shù)研發(fā)投入，推動(dòng)企業(yè)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)，政府各部門(mén)先后出臺(tái)了很多研發(fā)費(fèi)用相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策。2015年11月2日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、科技部聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于完善研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕119 號(hào)），自2016年1月1日起執(zhí)行。為貫徹落實(shí)國(guó)務(wù)院關(guān)于“簡(jiǎn)政放權(quán)、放管結(jié)合、優(yōu)化服務(wù)”要求，強(qiáng)化政策服務(wù)，降低納稅人風(fēng)險(xiǎn)，增強(qiáng)企業(yè)獲得感，根據(jù)《關(guān)于完善研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕119號(hào)）的有關(guān)規(guī)定，2017年7月21日，科技部、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于進(jìn)一步做好企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策落實(shí)工作的通知》（國(guó)科發(fā)政〔2017〕211 號(hào)）。正確解讀政策，有效運(yùn)用政策，獲得實(shí)實(shí)在在的稅收優(yōu)惠，對(duì)企業(yè)的發(fā)展至關(guān)重要。在我國(guó)，高新技術(shù)企業(yè)不僅可以享受15%的稅率優(yōu)惠，還可以享受研發(fā)費(fèi)用加成50%的比例扣除。但研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除新政實(shí)行以來(lái)，其效果不太理想，與預(yù)想相差甚遠(yuǎn)。

1 研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策的主要變化

新政策與舊政策相比，在研發(fā)領(lǐng)域范圍、研發(fā)活動(dòng)與行業(yè)范圍、研發(fā)費(fèi)用范圍、委托研發(fā)、追溯享受優(yōu)惠、特殊收入的扣減、歸集和核算管理、審核程序等方面發(fā)生了一些變動(dòng)，更加明確具體。其中，新政策的突出亮點(diǎn)則在于“正列舉”到“反列舉”的范圍變化和“復(fù)雜”到“簡(jiǎn)單”的程序變化。從外在擴(kuò)大了可加計(jì)扣除的范圍，規(guī)范了研發(fā)費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)，極大限度地減輕了廣大企業(yè)的稅負(fù)；從內(nèi)在則加強(qiáng)了企業(yè)的干勁兒，使之一往無(wú)前、不斷摸索，更有動(dòng)力。

2 研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除對(duì)企業(yè)所得稅的影響分析

2.1 研發(fā)領(lǐng)域范圍取消的影響

舊政策規(guī)定，企業(yè)的研發(fā)領(lǐng)域必須在國(guó)家規(guī)定的 “兩個(gè)領(lǐng)域”（《國(guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》、《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點(diǎn)領(lǐng)域指南》）范圍內(nèi)，這限制了很多企業(yè)本可以享受優(yōu)惠的契機(jī)。而新政策取消了這一規(guī)定，這就意味著，不僅是高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)，其他的廣大企業(yè)的研發(fā)領(lǐng)域哪怕不在這“兩個(gè)領(lǐng)域” 范圍之內(nèi)的，只要符合新政策規(guī)定的，也有機(jī)會(huì)享受優(yōu)惠，減輕企業(yè)的稅負(fù)問(wèn)題。

2.2 研發(fā)活動(dòng)與行業(yè)范圍的反列舉的影響

研發(fā)活動(dòng)與行業(yè)范圍由“正列舉”變?yōu)椤胺戳信e”，新政策列出了不適合采用研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除新政的七大活動(dòng)（①企業(yè)產(chǎn)品（服務(wù)）的常規(guī)性升級(jí)；②對(duì)某項(xiàng)科研成果的直接應(yīng)用，如直接采用公開(kāi)的新工藝、材料、裝置、產(chǎn)品、服務(wù)或知識(shí)等；③企業(yè)在商品化后為顧客提供的技術(shù)支持活動(dòng)；④對(duì)現(xiàn)存產(chǎn)品、服務(wù)、技術(shù)、材料或工藝流程進(jìn)行的重復(fù)或簡(jiǎn)單改變；⑤市場(chǎng)調(diào)查研究、效率調(diào)查或管理研究；⑥作為工業(yè)（服務(wù)）流程環(huán)節(jié)或常規(guī)的質(zhì)量控制、測(cè)試分析、維修維護(hù)；⑦社會(huì)科學(xué)、藝術(shù)或人文學(xué)方面的研究）與七大行業(yè)（①煙草制造業(yè)；②住宿和餐飲業(yè)；③批發(fā)和零售業(yè)；④房地產(chǎn)業(yè)；⑤租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)；⑥娛樂(lè)業(yè)；⑦財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他行業(yè)）。明文規(guī)定只要不屬于這七大活動(dòng)與七大行業(yè)的研發(fā)活動(dòng)，都可以享受優(yōu)惠政策。這不僅使企業(yè)能夠快速辨識(shí)自身正在進(jìn)行的研發(fā)活動(dòng)與行業(yè)是否屬于可以參與加計(jì)扣除的范圍，也能降低稅務(wù)人員的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，避免企業(yè)錯(cuò)過(guò)或無(wú)法及時(shí)享受加計(jì)扣除。

2.3 研發(fā)費(fèi)用范圍放寬的影響

研發(fā)費(fèi)用的范圍，不僅在舊政策的基礎(chǔ)上取消了多個(gè)“專(zhuān)門(mén)”的限制，還新增了一些特定費(fèi)用（如外聘研發(fā)人員費(fèi)用）和其他相關(guān)費(fèi)用（如會(huì)議費(fèi)）。研發(fā)費(fèi)用的范圍大大放寬，不再局限于“專(zhuān)門(mén)”二字，使企業(yè)可以被加計(jì)扣除更多的研發(fā)費(fèi)用。但新政策又明確規(guī)定，其他相關(guān)費(fèi)用的總額不得超過(guò)可加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用總額的10%，這里應(yīng)注意10%的基數(shù)是除其他相關(guān)費(fèi)用以外的研發(fā)費(fèi)用。新政策對(duì)研發(fā)費(fèi)用中的其他相關(guān)費(fèi)用進(jìn)行了限制，而舊政策中沒(méi)有這一規(guī)定，也就是不管發(fā)生的其他相關(guān)費(fèi)用有多少，均全額加計(jì)扣除。

[例1] 乙高新技術(shù)企業(yè)，為生產(chǎn)產(chǎn)品的需要，開(kāi)發(fā)一項(xiàng)新技術(shù)，發(fā)生研發(fā)費(fèi)用如下：人工費(fèi)120000元，材料費(fèi)136000元，支付設(shè)備租金、維護(hù)費(fèi)等5000元，其他相關(guān)費(fèi)用35000元。分析該項(xiàng)研發(fā)費(fèi)用可加計(jì)扣除數(shù)額。

（1）新政策下。

研發(fā)費(fèi)用總額=120000+136000+5000+35000=296000（元）

其他相關(guān)費(fèi)用的扣除限額=（296000-35000）*10%/（1-10%）=29000（元），小于實(shí)際發(fā)生數(shù)35000元

可加計(jì)扣除的費(fèi)用總額=296000-35000+29000=290000（元）

稅前加計(jì)扣除數(shù)額=290000*50%=145000（元）

（2）舊政策下。

研發(fā)費(fèi)用總額=120000+136000+5000+35000=296000（元）

可加計(jì)扣除的費(fèi)用總額=296000（元）

稅前加計(jì)扣除數(shù)額=296000*50%=148000（元）

其他條件不變，當(dāng)企業(yè)的其他相關(guān)費(fèi)用大于可加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用總額的10%時(shí)，舊政策可加計(jì)扣除更多的研發(fā)費(fèi)用，使企業(yè)少納稅，當(dāng)企業(yè)的其他相關(guān)費(fèi)用小于或等于可加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用總額的10%時(shí)，新舊政策能夠加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用相同，對(duì)企業(yè)所得稅的影響一致。研發(fā)費(fèi)用的范圍變化對(duì)企業(yè)所得稅的影響有利有弊，既松開(kāi)了企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除范圍，又限制了其他相關(guān)費(fèi)用的扣除比例，能有效規(guī)避企業(yè)其他相關(guān)費(fèi)用的歸集風(fēng)險(xiǎn)。

2.4 委托研發(fā)限制的影響

委托研發(fā)境內(nèi)單位研發(fā)，由原來(lái)按研發(fā)費(fèi)用“100%”加計(jì)扣除變成現(xiàn)在的“80%”。而委托境外單位的研發(fā)原來(lái)可以計(jì)入加計(jì)扣除，現(xiàn)在取消了。另外，新政策關(guān)于關(guān)聯(lián)方的規(guī)定更加靈活自如，也比較“人性化”。如果受托方由于某些原因，無(wú)法提供，只要雙方之間不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，委托方同樣可以正常享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠。避免由于企業(yè)人員的過(guò)失造成影響，無(wú)法享受這一稅收優(yōu)惠。那么，企業(yè)在委托研發(fā)的活動(dòng)中，到底是選擇委托境內(nèi)研發(fā)劃算，還是委托境外研發(fā)劃算呢？高新技術(shù)企業(yè)委托境內(nèi)、境外研發(fā)比較，見(jiàn)表1。

由表1，我們可以分析，若企業(yè)選擇委托境內(nèi)研發(fā)，則應(yīng)存在下列不等式：85%Y1-82%X1>85%*（Y2-X2）。所以高新技術(shù)企業(yè)應(yīng)做好事前預(yù)算，綜合各方面考慮，選擇最優(yōu)方案，得出最優(yōu)解，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)的利益最大化。

[例2] 某高新技術(shù)企業(yè)A公司因自身技術(shù)的缺乏，準(zhǔn)備委托外界研發(fā)一款新產(chǎn)品?，F(xiàn)有兩種選擇：一是委托境內(nèi)B公司研發(fā)，預(yù)期收入2200000元，預(yù)期支出1250000元；二是委托境外C公司研發(fā)，預(yù)期收入2300000元，預(yù)期支出1250000元。分別分析A公司選擇委托境內(nèi)境外研發(fā)方式時(shí)對(duì)企業(yè)所得稅的影響。

[解析]委托境內(nèi)B公司研發(fā)的預(yù)期凈利潤(rùn)=85%*2200000-82%*1250000=845000（元）

委托境外C公司研發(fā)的預(yù)期凈利潤(rùn)=85%*（2300000-1250000）=892500（元）。

由于委托境內(nèi)研發(fā)的預(yù)期凈利潤(rùn)小于委托境外研發(fā)的預(yù)期凈利潤(rùn)，所以A公司可以選擇委托境內(nèi)C公司研發(fā)新產(chǎn)品。

2.5 追溯享受優(yōu)惠政策的影響

從2016年1月1日，新政策實(shí)施起，企業(yè)如果由于各種原因?qū)е略瓉?lái)符合規(guī)定的加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用沒(méi)有及時(shí)扣除的，可以享受一個(gè)向前的追溯期，最長(zhǎng)為3年，辦理備案手續(xù)后即可享受加計(jì)扣除。但凡在2016年1月1日之前發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，不得享受追溯期的稅收優(yōu)惠。

2.6 特殊收入扣減規(guī)定的影響

新政策中規(guī)定：（1）扣減研發(fā)費(fèi)用的：形成下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入，不足扣減的按零計(jì)算；（2）不應(yīng)加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用：直接形成產(chǎn)品對(duì)外銷(xiāo)售的，其研發(fā)費(fèi)用中對(duì)應(yīng)的材料費(fèi)。

[例3] M高新技術(shù)企業(yè)，在2017年3月，某項(xiàng)研發(fā)活動(dòng)中，發(fā)生研發(fā)費(fèi)用10000元，形成了下腳料取得特殊收入8000元（或12000元）。試分析計(jì)算該企業(yè)本月可采用加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用總額。

[解析] 形成下腳料取得的特殊收入8000元應(yīng)扣減研發(fā)費(fèi)用，則該企業(yè)本月可以采用加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用總額：10000-8000=2000（元）；若取得特殊收入為12000元，大于實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用10000元，不足扣減，故該企業(yè)本月可參與加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用為零。

2.7 歸集和核算管理簡(jiǎn)化的影響

關(guān)于研發(fā)費(fèi)用的歸集與核算管理，在舊政策中的規(guī)定十分嚴(yán)格，即企業(yè)進(jìn)行的研發(fā)活動(dòng)必須設(shè)置研發(fā)費(fèi)用專(zhuān)賬，必須準(zhǔn)確填寫(xiě)各項(xiàng)可加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用的數(shù)額，否則一概不能享受研發(fā)費(fèi)用稅收優(yōu)惠。而現(xiàn)實(shí)中，很多企業(yè)對(duì)相關(guān)研發(fā)費(fèi)用的歸集不夠清晰，甚至存在很多爭(zhēng)議，給稅務(wù)人員也造成了很大的困擾，影響企業(yè)完整地享受加計(jì)扣除政策。新政策針對(duì)舊政策這一規(guī)定做出調(diào)整，即由“專(zhuān)賬”過(guò)渡到“輔助賬”，對(duì)專(zhuān)賬中劃分不清的研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行補(bǔ)充記錄。輔助賬的形式靈活多變、處理快捷簡(jiǎn)單，大大簡(jiǎn)化了企業(yè)的會(huì)計(jì)工作，提高了工作效率。

2.8 審核程序簡(jiǎn)化的影響

依據(jù)舊政策，企業(yè)享受稅收優(yōu)惠政策前，必須提供全部有效證明，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)鑒定，對(duì)于無(wú)效證明的申報(bào)材料，不得享受加計(jì)扣除。而新政策根據(jù)以往情況則簡(jiǎn)化了這一程序，若企業(yè)在向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除時(shí)，暫時(shí)由于各種原因無(wú)法提供全部有效的證明，可以事后備案管理，待稅務(wù)機(jī)關(guān)查證時(shí)再提供即可。如存在異議，稅務(wù)機(jī)關(guān)可直接與科技部門(mén)協(xié)商、鑒定，對(duì)以前年度已經(jīng)鑒定的項(xiàng)目，不再重新鑒定。

3 高新技術(shù)企業(yè)運(yùn)用研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策的注意事項(xiàng)

第一，正確理解把握研發(fā)范圍。企業(yè)進(jìn)行的研發(fā)活動(dòng)是否屬于可加計(jì)扣除的活動(dòng)與行業(yè)范圍。

第二，準(zhǔn)確歸集核算研發(fā)費(fèi)用。雖然新政策規(guī)定可以使用輔助賬，但對(duì)新增的特定費(fèi)用（如外聘研發(fā)人員費(fèi)用）和其他相關(guān)費(fèi)用（如會(huì)議費(fèi)），企業(yè)會(huì)計(jì)人員應(yīng)細(xì)心歸集核算，做好記錄，保存好相關(guān)資料，以備核查。

第三，審慎選擇委托境內(nèi)境外研發(fā)。比較凈利潤(rùn)，做出最有利于企業(yè)的選擇。

第四，財(cái)務(wù)人員及時(shí)掌握最新政策，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部及與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通，避免由于政策理解失誤，給企業(yè)造成損失。

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