宋鵬

【摘 要】目前社會經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展，人民生活水平大幅度提高，大大小小的民營醫(yī)院如雨后春筍般不斷涌現(xiàn)，公立醫(yī)院面臨的競爭愈發(fā)激烈，隨著公立醫(yī)院改革的全面推開，更是對公立醫(yī)院的經(jīng)營管理提出了更高的要求。作為目前公立醫(yī)院普遍采用的全成本核算方式卻無法滿足精細(xì)化管理需要，無法為管理者提供可靠、有效的決策數(shù)據(jù)，公立醫(yī)院可采用變動成本法和作業(yè)成本法等核算方法作為全成本核算方法的補(bǔ)充，這樣既能滿足對外報告的需要，又能為公立醫(yī)院的經(jīng)營管理保駕護(hù)航。

【關(guān)鍵詞】成本核算；全成本法；變動成本法；作業(yè)成本法

2017年隨著新醫(yī)改政策的全面推開，政府取消了對公立醫(yī)院 “藥品加成”補(bǔ)償，變?yōu)榉?wù)收費(fèi)及政府補(bǔ)助兩個補(bǔ)償渠道。同時醫(yī)保支付方式將逐步減少按項目付費(fèi)，建立以按病種付費(fèi)為主，按人頭付費(fèi)和服務(wù)單元付費(fèi)等復(fù)合型付費(fèi)方式，按疾病診斷相關(guān)組即DR Gs付費(fèi)方式將成主流。醫(yī)院經(jīng)濟(jì)發(fā)展必將由粗獷型的增長方式轉(zhuǎn)向集約型，這就要求醫(yī)院關(guān)注經(jīng)濟(jì)效益的同時，必須注重對成本的控制。

一、全成本核算方法

（一）簡介

目前大多數(shù)公立醫(yī)院都在使用全成本核算方法，它是將成本項目分為人力成本、藥品費(fèi)、衛(wèi)生材料費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷、醫(yī)療風(fēng)險金和其他費(fèi)用七大類，按科室功能分為臨床科室、醫(yī)技科室、醫(yī)輔科室、行政后勤科室四大類。核算時首先對臨床科室成本進(jìn)行歸集，將直接成本直接計入科室成本，間接成本分?jǐn)傆嬋?；再采取三級分?jǐn)偟姆椒?，將醫(yī)技科室、醫(yī)輔科室和行政后勤科室逐級分?jǐn)偟脚R床科室，最后計算出醫(yī)療業(yè)務(wù)成本的過程。

（二）全成本核算方法優(yōu)點(diǎn)

它能夠調(diào)動了員工的積極性，提高醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)效益；有利于分析臨床科室成本狀況，便于科室同期分析比較；同時也為定價決策、獲益能力提供決策參考。

（三）全成本核算方式存在以下問題

1.我國許多公立醫(yī)院對成本核算工作認(rèn)識不到位。部分管理人員與醫(yī)務(wù)人員只關(guān)注收入情況，對成本核算工作卻不夠重視，甚至簡單地認(rèn)為成本控制的目的就是多發(fā)績效，這直接阻礙了成本控制工作發(fā)展及醫(yī)院經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

2.信息化水平阻礙。絕大多數(shù)醫(yī)院的考勤系統(tǒng)、物資系統(tǒng)、財務(wù)系統(tǒng)都是相對獨(dú)立，數(shù)據(jù)之間無法有效互通，給全成本核算的及時性和準(zhǔn)確性帶來了困難。

3.全成本核算中無法判斷一些間接費(fèi)用分?jǐn)偸欠窈侠硇?，許多無效的、浪費(fèi)的成本都被計算在內(nèi)，這樣測算出的成本往往偏高，必然會推動臨床科室追逐收入的增加，同時也增加了病人的醫(yī)療負(fù)擔(dān)。

4.全成本核算屬于事后核算，成本控制功能弱化。醫(yī)院缺乏相應(yīng)的內(nèi)部控制措施，也沒有建立事前控制預(yù)案，導(dǎo)致醫(yī)院成本控制處于嚴(yán)重滯后的狀態(tài)。

二、全成本核算方式無法滿足精細(xì)化管理需要

《國務(wù)院辦公廳關(guān)于城市公立醫(yī)院綜合改革試點(diǎn)的指導(dǎo)意見》提出了“加強(qiáng)醫(yī)院財務(wù)會計管理，強(qiáng)化成本核算與控制，強(qiáng)化公立醫(yī)院精細(xì)化管理”的要求。會計人員提供的數(shù)據(jù)資料，是醫(yī)院管理者進(jìn)行預(yù)測、決策、計劃和控制的依據(jù)，對于醫(yī)院內(nèi)部的經(jīng)營管理來說，單純使用全成本核算方法只是提供了財務(wù)核算數(shù)據(jù)，卻無法滿足精細(xì)化管理的需求。隨著新醫(yī)改的逐步深入，醫(yī)保部門將參照政府定價，全面推行按病種付費(fèi)為主的多元復(fù)合支付方式，全成本核算方式下，許多醫(yī)院通過增加收入來彌補(bǔ)成本的做法將面臨巨大的挑戰(zhàn)。公立醫(yī)院急需滿足精細(xì)化的經(jīng)營管理的成本核算方法作為補(bǔ)充。

三、探索適應(yīng)醫(yī)院經(jīng)營管理需要的成本核算方法

（一）變動成本法

變動成本法是指在組織常規(guī)的成本計算過程中，以成本性態(tài)分析為前提條件，只將變動生產(chǎn)成本作為成本的構(gòu)成內(nèi)容，而將固定生產(chǎn)成本及非生產(chǎn)成本作為期間成本，并按貢獻(xiàn)式損益確定程序計量損益的一種成本計算模式。醫(yī)院的管理中需要通過變動成本法計算出醫(yī)院的邊際貢獻(xiàn)及邊際貢獻(xiàn)率。所謂邊際貢獻(xiàn)是醫(yī)療收入與變動成本的差額，而邊際貢獻(xiàn)與醫(yī)療收入的比值就是邊際貢獻(xiàn)率。邊際貢獻(xiàn)率能夠客觀地反應(yīng)醫(yī)療收入的真實(shí)含金量，所以在患者承受力有限并且醫(yī)保支付嚴(yán)格控制的情況下，現(xiàn)代醫(yī)院在經(jīng)營管理中都應(yīng)抓住邊際貢獻(xiàn)率這個“牛鼻子”。變動成本法是以管理會計作為理論基礎(chǔ)，能夠規(guī)劃經(jīng)營目標(biāo)、參與管理決策、預(yù)測經(jīng)濟(jì)前景。從某些方面來說，變動成本法與全成本法優(yōu)缺點(diǎn)互補(bǔ)，若同時使用兩種成本核算方式，用全成本核算法對外編報財務(wù)報表，而使用變動成本法為醫(yī)院提供經(jīng)營管理決策需要的有用數(shù)據(jù)。

（二）作業(yè)成本法

這種方法是按照“作業(yè)消耗資源，而產(chǎn)品消耗作業(yè)”的理念進(jìn)行成本分配。將作業(yè)作為間接費(fèi)用歸集的對象，通過資源動因的確認(rèn)、計量，先將資源費(fèi)用歸集到作業(yè)上，再通過作業(yè)動因的確認(rèn)計量，歸集作業(yè)成本到產(chǎn)品或者服務(wù)上的分配方法。其模型見下圖：

以醫(yī)學(xué)影像科的核磁共振檢查為例，介紹一下作業(yè)成本法具體操作方法。第一步，首先要分析磁共振包含的作業(yè)項目，有登記作業(yè)、檢查報告作業(yè)及存檔作業(yè)。這是作業(yè)成本法最核心環(huán)節(jié)。第二步，需要確定資源庫，分析資源動因。磁共振的成本類別包含：人員經(jīng)費(fèi)、衛(wèi)生材料費(fèi)、藥品費(fèi)、資產(chǎn)折舊費(fèi)、其他費(fèi)用。而一種成本可能有不同的資源動因。通過深入分析，在成本類別下細(xì)分資源庫，并確定資源動因。1.人員經(jīng)費(fèi)。包含醫(yī)生、護(hù)士及工勤人員的人力成本。其中醫(yī)生人力成本應(yīng)安照檢查時間計入檢查及報告項目的成本，屬于直接成本；護(hù)士在許個環(huán)節(jié)都有參與，應(yīng)分配至各作業(yè)中心；工勤人員僅參與存檔作業(yè)工作，成本只能計入存檔作業(yè)。需要將三類人員列為不同的資源庫。2.衛(wèi)生材料費(fèi)?？墒召M(fèi)的部分直接計入相應(yīng)檢查項目成本中，不可收費(fèi)的部分應(yīng)區(qū)別進(jìn)行處理：①可以確定每例檢查消耗的衛(wèi)生材料，應(yīng)直接計入；②其他衛(wèi)生材料，按照作業(yè)時間分配到各個作業(yè)中心。3.藥品。檢查用的藥品都可以收費(fèi)，應(yīng)直接計入檢查作業(yè)成本。4.資產(chǎn)折舊。①設(shè)備折舊，僅用于某個檢查項目的專用設(shè)備的折舊，直接計入相應(yīng)的檢查作業(yè)成本中；②其他折舊按照各作業(yè)時間進(jìn)行分配。5.其他費(fèi)用包括房屋維修費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)、設(shè)備維修費(fèi)、辦公費(fèi)等，應(yīng)分別確定相應(yīng)的資產(chǎn)動因。第三步，整合資源庫的成本，并分配到各個作業(yè)成本中。第四步，將作業(yè)中心成本按照作業(yè)動因分配到各作業(yè)項目。

作業(yè)成本法比全成本法更精細(xì)、更準(zhǔn)確、更科學(xué)，有利于醫(yī)院加強(qiáng)成本管理與控制，符合醫(yī)院精細(xì)化管理的需要。但是其核算過程比較復(fù)雜，要求財務(wù)人員熟悉所有臨床業(yè)務(wù)的流程，能分析出成本的主要動因；而且對基礎(chǔ)數(shù)據(jù)要求較高，需要信息化的大力支持。

（三）可控成本法

對于醫(yī)院整體來說，所有的成本都是可控的；但是對于具體科室來說，僅有部分成本是可控的。可控成本法是將科室可控的成本盡可能考慮全面，對于科室不可控的予以剔除。把醫(yī)院成本管理的目標(biāo)，通過對科室可控成本的分解，醫(yī)院許多不可控成本變成了各個科室的可控成本，運(yùn)用這種方法便于進(jìn)行績效考核，醫(yī)院對成本管理的效果更加明顯。

這些成本核算方法，可以為醫(yī)院精細(xì)化管理提供有效的幫助，比如邊際貢獻(xiàn)率、直接貢獻(xiàn)率、貢獻(xiàn)毛益率、凈貢獻(xiàn)率等，這些直接為管理服務(wù)的核算指標(biāo)系統(tǒng)，核算中可以細(xì)化到醫(yī)院、科室、項目、病種等核算單元，為經(jīng)營管理決策提供精細(xì)化的參考依據(jù)。未來公立醫(yī)院成本核算中應(yīng)該建立大成本觀念，既要對醫(yī)院財務(wù)狀況進(jìn)行成本核算，還要為病人進(jìn)行成本核算，爭取以較少的投入取得較好的社會效益和經(jīng)濟(jì)效益，這需要在實(shí)際工作中，探索符合經(jīng)營管理需求的成本核算方法，絕不能照死板地抄照搬會計制度規(guī)定，應(yīng)靈活的使用管理會計的方法，從死算賬，變?yōu)榛顚W(xué)活用地算賬，算為管用，算管結(jié)合，才能起到成本管理的真正目的。

（青島市市立醫(yī)院財務(wù)部，山東 青島266002）

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