胡兵

【摘 要】 存貨作為企業(yè)最為重要的生產(chǎn)資料，與之相關(guān)的會(huì)計(jì)核算對(duì)利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)決策將會(huì)產(chǎn)生重要的影響?，F(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)存貨以“成本與可變現(xiàn)凈值孰低”原則的后續(xù)計(jì)量的規(guī)定較為籠統(tǒng)，尤其針對(duì)“繼續(xù)再加工存貨”的后續(xù)計(jì)量還存在一定的問(wèn)題，大大降低了相關(guān)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。文章針對(duì)“繼續(xù)再加工存貨”期末計(jì)量中的問(wèn)題，利用相關(guān)價(jià)值理論進(jìn)行分析，進(jìn)一步指出現(xiàn)行規(guī)定下會(huì)計(jì)信息質(zhì)量存在的各種不足，最后提出相關(guān)建議以期為實(shí)務(wù)工作者提供參考。

【關(guān)鍵詞】 繼續(xù)再加工； 存貨； 價(jià)值論； 可變現(xiàn)凈值

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F234.5 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）21-0102-03

一、前言

存貨是企業(yè)最重要的生產(chǎn)資料，存貨質(zhì)量的高低直接決定了一個(gè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的好壞。目前存貨普遍在企業(yè)的資產(chǎn)中占比較高，以一般制造業(yè)為例，該占比可達(dá)到30%，甚至部分企業(yè)該比值高達(dá)50%以上。作為流動(dòng)性資產(chǎn)的存貨，與之相關(guān)的會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量對(duì)各種利益相關(guān)者都至關(guān)重要，只有高質(zhì)量的信息才有益于他們做出合適的經(jīng)濟(jì)決策。

目前與存貨會(huì)計(jì)核算相關(guān)的規(guī)定主要是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》及相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)制度等，不過(guò)仍存在一些不足亟待完善。對(duì)此學(xué)術(shù)界進(jìn)行了研究并給出了不同研究結(jié)論，主流觀點(diǎn)：葛柳燕（2008）認(rèn)為，簡(jiǎn)單將存貨的預(yù)期銷(xiāo)售價(jià)格作為估計(jì)售價(jià)并不合理，需要以預(yù)期市場(chǎng)的當(dāng)前售價(jià)確定較合理；黨立軍等（2009）研究認(rèn)為現(xiàn)有準(zhǔn)則規(guī)定較為籠統(tǒng)，并沒(méi)有針對(duì)存貨在不同生產(chǎn)方式或不同持有目的下的期末可變現(xiàn)凈值的具體核算差異，進(jìn)一步細(xì)化、明確差異化的核算方法；郁向軍（2009）研究指出，企業(yè)存貨若有部分存在合同約定部分不存在，需要分開(kāi)確定可變現(xiàn)凈值并考慮是否存在跌價(jià)且不同部分的跌價(jià)不可混為一談，分類(lèi)處理可大大提高相關(guān)存貨的信息質(zhì)量；朱兵和劉舒暢（2011）針對(duì)復(fù)雜生產(chǎn)流程中的企業(yè)存貨，相關(guān)存貨的可變現(xiàn)凈值可通過(guò)一定的方法進(jìn)行簡(jiǎn)化處理確認(rèn)，比如利用“逆工序分布計(jì)算方法”來(lái)確定復(fù)雜工序中的相關(guān)存貨可變現(xiàn)凈值。

針對(duì)存貨期末可變現(xiàn)凈值核算的相關(guān)研究眾多，但各種研究都停留在期末存貨可變現(xiàn)凈值的確認(rèn)及計(jì)量等方面，并沒(méi)有考慮其他方面。從相關(guān)研究可發(fā)現(xiàn)，存貨期末可變現(xiàn)凈值的確認(rèn)雖然存在一些不確定性，但這些研究都未針對(duì)“繼續(xù)再加工存貨”（指那些作為相關(guān)產(chǎn)品生產(chǎn)的上一工序的原料或半成品等）期末可變現(xiàn)凈值核算中存在的本質(zhì)問(wèn)題進(jìn)行分析。根據(jù)會(huì)計(jì)要素相關(guān)理論可知，存貨作為企業(yè)的資產(chǎn)關(guān)鍵原因是其預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益流入；考慮經(jīng)濟(jì)利益的價(jià)值屬性，那么存貨作為資產(chǎn)，期末可變現(xiàn)凈值的核算本質(zhì)上是其價(jià)值的核算。故本文針對(duì)“繼續(xù)再加工存貨”期末計(jì)量中的問(wèn)題，利用相關(guān)價(jià)值理論進(jìn)行分析，然后進(jìn)一步指出現(xiàn)行規(guī)定下會(huì)計(jì)信息質(zhì)量存在各種不足，最后給出完善建議以期指導(dǎo)實(shí)務(wù)。

根據(jù)“CAS 1——存貨”的要求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)存貨按照可變現(xiàn)凈值與成本孰低的原則進(jìn)行核算，若跌價(jià)則計(jì)提“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”并確認(rèn)為“資產(chǎn)減值損失”。企業(yè)持有的各種“繼續(xù)再加工存貨”，其對(duì)應(yīng)的完工品的期末可變現(xiàn)凈值若高于生產(chǎn)成本，則該“繼續(xù)再加工存貨”并未發(fā)生減值（不論賬面價(jià)值與市場(chǎng)價(jià)格孰高孰低），不需要計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。反過(guò)來(lái)看，若此“繼續(xù)再加工存貨”的市場(chǎng)價(jià)格下跌或波動(dòng)導(dǎo)致期末可變現(xiàn)凈值低于其成本的，則應(yīng)該計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備至可變現(xiàn)凈值。從準(zhǔn)則規(guī)定可以看出，存貨期末計(jì)量以其可變現(xiàn)凈值和成本兩者比較進(jìn)行確定。

二、“繼續(xù)再加工存貨”價(jià)值論下的可變現(xiàn)凈值分析

價(jià)值相關(guān)理論眾多，有一、二、三元論及多元論等觀點(diǎn)。“CAS 1——存貨”規(guī)定，“繼續(xù)再加工存貨”通過(guò)其對(duì)應(yīng)的完工品的市場(chǎng)售價(jià)扣除再加工過(guò)程中的相關(guān)成本、銷(xiāo)售費(fèi)用及相關(guān)稅費(fèi)后算出其可變現(xiàn)凈值，然后與其成本進(jìn)行對(duì)比。針對(duì)此規(guī)定，“繼續(xù)再加工存貨”的可變現(xiàn)凈值的確認(rèn)方法本質(zhì)是通過(guò)“倒推”的方法得到的未來(lái)預(yù)期收益的剩余收益現(xiàn)值，即對(duì)存貨估值的方法是收益現(xiàn)值法。該存貨估值方法（“倒推”法）中扣除的項(xiàng)目?jī)H僅三類(lèi)，并未全面考慮其他各種生產(chǎn)要素在“繼續(xù)再加工存貨”的再加工過(guò)程中的影響。“繼續(xù)再加工存貨”的成本及利潤(rùn)共同組成了扣除各種再加工成本、銷(xiāo)售費(fèi)用及相關(guān)稅費(fèi)后的剩余部分；一般來(lái)說(shuō)，利潤(rùn)本質(zhì)是剩余價(jià)值?？梢?jiàn)，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將全部的剩余價(jià)值（利潤(rùn)）歸屬于存貨，這是價(jià)值論中典型的生產(chǎn)要素一元論觀點(diǎn)，與多要素價(jià)值論或者勞動(dòng)價(jià)值論等相沖突。

案例1：2017年6月30日，制造型企業(yè)華力有限公司倉(cāng)庫(kù)兩種型號(hào)的半成品A、B，其中半成品A賬面價(jià)值為24萬(wàn)元、B半成品賬面價(jià)值為20萬(wàn)元；現(xiàn)假設(shè)兩種半成品均存在公開(kāi)的市場(chǎng)銷(xiāo)售，A與B的市場(chǎng)售價(jià)分別為26萬(wàn)元、16萬(wàn)元。華力公司這兩種半成品共同用來(lái)制造甲產(chǎn)品，在制造出產(chǎn)成品甲之前，還需要繼續(xù)投入相關(guān)成本合計(jì)10萬(wàn)元、預(yù)計(jì)銷(xiāo)售甲產(chǎn)品還會(huì)發(fā)生銷(xiāo)售費(fèi)用3萬(wàn)元、相關(guān)稅費(fèi)2萬(wàn)元；另預(yù)計(jì)甲產(chǎn)品的最終市場(chǎng)售價(jià)為60萬(wàn)元。根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定可用如下方法分別計(jì)算A、B兩種半成品的期末可變現(xiàn)凈值：

A半成品期末可變現(xiàn)凈值為甲產(chǎn)品的市場(chǎng)售價(jià)扣除投入的生產(chǎn)成本、銷(xiāo)售費(fèi)用及相關(guān)稅費(fèi)后的剩余部分，即：A可變現(xiàn)凈值=60-24-10-3-2=21（萬(wàn)元）；同理B可變現(xiàn)凈值=60-20-10-3-2=25（萬(wàn)元）。

上述分析可發(fā)現(xiàn)，A半成品的期末可變現(xiàn)凈值由兩部分組成：其自身成本及利潤(rùn)（甲產(chǎn)品創(chuàng)造的利潤(rùn)）；同樣B半成品的期末可變現(xiàn)凈值也由其自身成本及利潤(rùn)（甲產(chǎn)品創(chuàng)造的利潤(rùn)）兩部分組成?？梢?jiàn)，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的處理方式下，甲產(chǎn)品創(chuàng)造的利潤(rùn)（剩余價(jià)值）重復(fù)歸屬于A、B兩個(gè)半成品且全部計(jì)算，并不合理。簡(jiǎn)單來(lái)看，甲產(chǎn)品最終銷(xiāo)售給企業(yè)帶來(lái)的是1萬(wàn)元的生產(chǎn)凈利潤(rùn)，而這1萬(wàn)元兩次分配，顯然不恰當(dāng)。針對(duì)此問(wèn)題，部分理論研究指出需要在生產(chǎn)中區(qū)分主要原材料、次要原材料及輔助材料，然后將剩余價(jià)值（利潤(rùn)）按照一定的方法分配給主要原材料，暫不考慮其他要素。這一理論觀點(diǎn)仍舊是一元要素價(jià)值理論，忽視了其他相關(guān)生產(chǎn)要素的價(jià)值。對(duì)于這一問(wèn)題，筆者認(rèn)為上述“案例1”中的產(chǎn)成品甲其價(jià)值共同由半成品A、半成品B、勞動(dòng)成本及生產(chǎn)設(shè)備等眾多生產(chǎn)要素組成，則相應(yīng)的減值可利用“資產(chǎn)組”減值分?jǐn)偟乃悸穪?lái)進(jìn)行，將相關(guān)的利潤(rùn)按照各生產(chǎn)要素進(jìn)行分配。為此，“繼續(xù)再加工存貨”用剩余價(jià)值的方法計(jì)算其期末可變現(xiàn)凈值的時(shí)候應(yīng)將各種相關(guān)因素全部扣除，不能考慮某一方面或某些方面。目前國(guó)內(nèi)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只把剩余價(jià)值簡(jiǎn)單歸屬于某一單一的存貨生產(chǎn)要素，并未扣除或考慮其他生產(chǎn)要素的影響，亟需改變這一缺陷。

三、現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定下導(dǎo)致的問(wèn)題分析

針對(duì)“繼續(xù)再加工存貨”期末可變現(xiàn)凈值會(huì)計(jì)核算問(wèn)題，具體來(lái)說(shuō)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定的方面存在如下問(wèn)題。

首先，“繼續(xù)再加工存貨”可變現(xiàn)凈值偏離了真實(shí)的公允價(jià)值，降低了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，尤其可比性受到了影響。“繼續(xù)再加工存貨”在后續(xù)進(jìn)一步加工過(guò)程中，由于不同的固定資產(chǎn)投入、勞動(dòng)成本投入等，各種后續(xù)投入成本差異會(huì)使得同樣的“繼續(xù)再加工存貨”在不同的后續(xù)加工中計(jì)算出的可變現(xiàn)凈值差異較大，使得與其公允價(jià)值偏離較大。

案例2：現(xiàn)有兩個(gè)生產(chǎn)制造型企業(yè)甲公司與乙公司，2017年末兩家公司庫(kù)存中均有同樣型號(hào)規(guī)格的生產(chǎn)A產(chǎn)品用的B原材料，假設(shè)都是500kg。進(jìn)一步假設(shè)，兩家公司B原材料的賬面價(jià)值均為3萬(wàn)元，市場(chǎng)價(jià)格為2萬(wàn)元；另A產(chǎn)品的市場(chǎng)售價(jià)預(yù)計(jì)為9萬(wàn)元，銷(xiāo)售會(huì)發(fā)生銷(xiāo)售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)合計(jì)2萬(wàn)元。具體對(duì)于兩家公司在A產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中，由于兩家公司的生產(chǎn)工藝及技術(shù)差異導(dǎo)致后續(xù)的投入成本存在差異。A公司先進(jìn)生產(chǎn)技術(shù)背景下后續(xù)需要投入的進(jìn)一步加工方面的各種成本為5.5萬(wàn)元；而B(niǎo)公司則需要投入6.5萬(wàn)元。

針對(duì)此案例，按照“CAS 1——存貨”規(guī)定可計(jì)算出甲公司的B原材料可變現(xiàn)凈值為1.5萬(wàn)元；而乙公司B原材料可變現(xiàn)凈值為0.5萬(wàn)元。對(duì)比賬面價(jià)值3萬(wàn)元后兩家企業(yè)集體存貨跌價(jià)準(zhǔn)備后分別入賬的金額分別為1.5萬(wàn)元和0.5萬(wàn)元。針對(duì)此種情況，同一行業(yè)不同企業(yè)針對(duì)同種型號(hào)規(guī)格同樣數(shù)量的原材料入賬了不同的金額，作為不知情的外在信息使用者會(huì)錯(cuò)誤理解兩家公司這一同樣原材料的實(shí)際價(jià)值。分析可知，兩者的差異源自于現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定及兩家相關(guān)生產(chǎn)工藝或技術(shù)的不同；從根源來(lái)說(shuō)，是現(xiàn)行規(guī)定導(dǎo)致企業(yè)在計(jì)算可變現(xiàn)凈值時(shí)沒(méi)有考慮其他各種要素的影響，單一價(jià)值論的思想導(dǎo)致了計(jì)量結(jié)果偏離了公允價(jià)值，降低了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，比如不同企業(yè)之間的橫向可比性。[1]

其次，企業(yè)可能會(huì)利用現(xiàn)行規(guī)定的不足來(lái)進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)信息的粉飾，會(huì)計(jì)信息可靠性大大降低?！袄^續(xù)再加工存貨”可變現(xiàn)凈值計(jì)算中設(shè)計(jì)的后續(xù)投入成本及預(yù)計(jì)市場(chǎng)售價(jià)，都是未來(lái)不確定的一種估計(jì)，這屬于會(huì)計(jì)估計(jì)并有可能成為企業(yè)利潤(rùn)操縱的工具。對(duì)于稍有一點(diǎn)規(guī)模的制造企業(yè)來(lái)說(shuō)，不同原材料存在不同組合并得到不同的產(chǎn)成品，這就會(huì)導(dǎo)致實(shí)務(wù)中后續(xù)投入成本估計(jì)的難度；同樣，產(chǎn)成品在市場(chǎng)中的預(yù)計(jì)售價(jià)隨著市場(chǎng)行情也是波動(dòng)的，這種售價(jià)的估計(jì)也存在不確定性。正是這種會(huì)計(jì)估計(jì)，企業(yè)可能會(huì)在不利的情況下利用這一漏洞虛增利潤(rùn)或低估收入。比如，企業(yè)故意選擇各種利潤(rùn)率較低的產(chǎn)品繼續(xù)再加工，低估各種收入；反之可能用來(lái)虛增利潤(rùn)、高估收入。對(duì)此，有人指出企業(yè)可通過(guò)針對(duì)后續(xù)再加工利潤(rùn)創(chuàng)造力最高這一方向來(lái)確認(rèn)存貨的可變現(xiàn)凈值。雖然該方法理論值得參考，但是缺乏實(shí)操性，比如市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)會(huì)對(duì)產(chǎn)品的利潤(rùn)率帶來(lái)變化，這又會(huì)陷入新一輪的會(huì)計(jì)估計(jì)或職業(yè)判斷。

再次，容易高估存貨的可變現(xiàn)凈值，信息質(zhì)量的謹(jǐn)慎性原則不利。作為營(yíng)利性的企業(yè)其最終的目標(biāo)是盈利并實(shí)現(xiàn)股東財(cái)富最大化，這就決定了企業(yè)一般會(huì)繼續(xù)加工原材料得到產(chǎn)品并銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)更高收益。不過(guò)，若遇到產(chǎn)成品市場(chǎng)行情不利，企業(yè)直接出售材料或加工銷(xiāo)售產(chǎn)成品的決策將面臨較大難度。目前的會(huì)計(jì)制度下，這種市場(chǎng)行情不利情況下存貨的可變現(xiàn)凈值可能會(huì)高于其賬面價(jià)值并高于其真實(shí)的市場(chǎng)價(jià)格。企業(yè)對(duì)此無(wú)需進(jìn)行計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。不過(guò)，該處理方式并不符合“謹(jǐn)慎性”原則，沒(méi)有充分考慮相關(guān)半成品的市場(chǎng)價(jià)格，進(jìn)一步來(lái)看會(huì)計(jì)信息質(zhì)量不高，可能高估存貨價(jià)格。對(duì)此，可發(fā)現(xiàn)高估的根源還是在于現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度下的存貨估值一元要素價(jià)值論，把不屬于存貨價(jià)值的各種生產(chǎn)要素（比如生產(chǎn)設(shè)備、生產(chǎn)技術(shù)等）產(chǎn)生的利潤(rùn)一并劃分給了存貨。

最后，重復(fù)計(jì)入利潤(rùn)至存貨價(jià)值導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性不高。會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性要求企業(yè)提供的各種會(huì)計(jì)信息需要重復(fù)考慮對(duì)各種信息使用者的有用性。本文前述的“案例1”中，華力公司將甲產(chǎn)品的利潤(rùn)重復(fù)且全部地分兩次劃分到了A、B兩種半成品的可變現(xiàn)凈值中了，并且還忽視了其他生產(chǎn)要素對(duì)產(chǎn)品利潤(rùn)的影響。這樣的處理方式，最終大大降低了相關(guān)會(huì)計(jì)信息的有用性，不利于信息使用者的經(jīng)濟(jì)決策。[2]

四、改善建議及對(duì)策

價(jià)值論中的多元要素論觀點(diǎn)認(rèn)為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中的每一個(gè)生產(chǎn)要素都是企業(yè)利潤(rùn)的貢獻(xiàn)點(diǎn)之一，不管是資本主義還是社會(huì)主義，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的企業(yè)利潤(rùn)基本如此形成。為此，利用多元要素價(jià)值論來(lái)化解前文所述的存貨減值中現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的各種不足或較為可行。針對(duì)“繼續(xù)再加工的存貨”，本質(zhì)就是一個(gè)多生產(chǎn)要素的組合并最終創(chuàng)造了產(chǎn)品的利潤(rùn)；換句話說(shuō)，若僅考慮“繼續(xù)再加工的存貨”單一要素，而不考慮其他如勞動(dòng)成本、生產(chǎn)技術(shù)等生產(chǎn)要素，則不會(huì)有產(chǎn)成品也不會(huì)有對(duì)應(yīng)的利潤(rùn)。本文研究認(rèn)為，“繼續(xù)再加工的存貨”因需要再加工，并不能單獨(dú)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，則相關(guān)減值不能簡(jiǎn)單以現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定的單項(xiàng)資產(chǎn)減值方法來(lái)確定其期末可變現(xiàn)凈值，而應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組的形式對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試；否則將會(huì)帶來(lái)各種會(huì)計(jì)信息質(zhì)量問(wèn)題，比如可靠性的降低、可比性的不足等。

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中各種產(chǎn)品的價(jià)格是不斷波動(dòng)的且可能遠(yuǎn)超過(guò)企業(yè)的預(yù)期，讓企業(yè)管理層無(wú)法就原材料（或半成品）再加工還是直接出售獲益更大做出準(zhǔn)確的決策。此外，“繼續(xù)再加工的存貨”再加工后創(chuàng)造的利潤(rùn)其歸功于該存貨和其他各種生產(chǎn)要素的組合。鑒于此，本文認(rèn)為企業(yè)按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定采取“可變現(xiàn)凈值與成本屬孰低”法對(duì)存貨進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，以存貨的市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)并以直接出售該存貨的金額作為可變現(xiàn)凈值的第一計(jì)量屬性；但是對(duì)于“繼續(xù)再加工的存貨”應(yīng)該按照“資產(chǎn)組”進(jìn)行減值測(cè)試，對(duì)其他生產(chǎn)要素的影響能夠有效區(qū)分的情況下按照一定的方法進(jìn)行分?jǐn)?，若不能則可以按直接出售的方法確定。

具體的改進(jìn)思路是當(dāng)存貨存在對(duì)應(yīng)的訂單，則該繼續(xù)再加工存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)是基于訂單的應(yīng)分?jǐn)偣蕛r(jià)值。此基礎(chǔ)是因?yàn)橛唵蜗碌拇尕浀阶罱K產(chǎn)品還需要其他各種生產(chǎn)要素的進(jìn)一步投入，即意味繼續(xù)再加工的存貨可變現(xiàn)凈值需要在各個(gè)要素之間以公允價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)?。若要素公允價(jià)值沒(méi)有，則可以同類(lèi)市場(chǎng)價(jià)值代替；在前述兩者均沒(méi)有的情況下，則用要素賬面價(jià)值進(jìn)行代替。

改進(jìn)案例：現(xiàn)A公司倉(cāng)庫(kù)期末有一批專(zhuān)門(mén)為某訂單而準(zhǔn)備的原料甲，甲材料用于生產(chǎn)的產(chǎn)品乙的訂單約定售價(jià)為110萬(wàn)元，該批原材料甲的公允價(jià)值為40萬(wàn)元，其期末賬面價(jià)值為50萬(wàn)元?，F(xiàn)已知該批材料最終加工至成品需要繼續(xù)投入的各個(gè)要素為：人工工資10萬(wàn)元、設(shè)備折舊30萬(wàn)元、輔助成本8萬(wàn)元及廠房折舊2萬(wàn)元；此外銷(xiāo)售過(guò)程中還會(huì)發(fā)生稅費(fèi)合計(jì)10萬(wàn)元。上述后續(xù)投入的其他要素中除了人工工資公允價(jià)值為15萬(wàn)元外，其他三個(gè)要素的公允價(jià)值與賬面價(jià)值一致。對(duì)此案例，按照改進(jìn)思路進(jìn)行分析計(jì)算可知，該批原材料甲的可變現(xiàn)凈值應(yīng)為42.11萬(wàn)元（（110-10）×40/（40+30+2+8+15）），而不是傳統(tǒng)的計(jì)算出的50萬(wàn)元（110-50-10）。由此通過(guò)各個(gè)要素公允價(jià)值下的分?jǐn)偡椒ㄓ?jì)算出的存貨可變現(xiàn)凈值雖然比現(xiàn)行準(zhǔn)則下計(jì)算的值小，但是此種方法卻能準(zhǔn)確地反映出各個(gè)會(huì)計(jì)要素對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的貢獻(xiàn)，真正體現(xiàn)存貨給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益的大小。[3]

綜上所述，“CAS 1——存貨”的現(xiàn)行規(guī)定給“繼續(xù)再加工的存貨”的減值測(cè)試帶來(lái)的問(wèn)題，通過(guò)上述改進(jìn)處理方式可以大大改善，不僅提高了存貨的各種會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，還可以降低企業(yè)利潤(rùn)操縱空間。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 楊珊，龔丁虹，唐建.繼續(xù)再加工存貨可變現(xiàn)凈值計(jì)量的合理性探討[J].財(cái)會(huì)通訊，2017（34）：58-60.

[2] 蘭徐.企業(yè)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備會(huì)計(jì)核算分析[J].經(jīng)貿(mào)實(shí)踐，2017（13）：236.

[3] 金建善.關(guān)于公允價(jià)值在企業(yè)存貨計(jì)量中應(yīng)用的思考[J].中國(guó)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)，2017（10）：14-15.