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淺析新收入確認(rèn)準(zhǔn)則五步法

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2017年7月5日，財(cái)政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》，是我國(guó)自2006年發(fā)布收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則以來財(cái)政部首次對(duì)收入相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行了全面修訂，該新準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)界及整個(gè)經(jīng)濟(jì)環(huán)境都產(chǎn)生了極大的影響。此次收入準(zhǔn)則改革以合同為基礎(chǔ)，提出了收入確認(rèn)的五步法模型，更加強(qiáng)調(diào)收入產(chǎn)生過程中交易各方權(quán)利、責(zé)任、利益的流轉(zhuǎn)與分配等問題。文章介紹了新準(zhǔn)則產(chǎn)生的背景，對(duì)新收入準(zhǔn)則核心原則和五步收入確認(rèn)法進(jìn)行了詳細(xì)解讀，并且簡(jiǎn)要敘述了新準(zhǔn)則的重要影響。

收入確認(rèn) 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 五步法

收入是財(cái)務(wù)報(bào)告使用者評(píng)估企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的重要指標(biāo)和進(jìn)行投資決策的重要依據(jù), 也是企業(yè)經(jīng)濟(jì)契約的實(shí)施依據(jù)。收入信息的可靠性和相關(guān)性影響著企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和經(jīng)營(yíng)決策效果, 也影響企業(yè)經(jīng)濟(jì)契約的有效性和資本市場(chǎng)的資源配置效率。我國(guó)收入準(zhǔn)則以原則為導(dǎo)向, 而隨著市場(chǎng)上新型、復(fù)雜的交易不斷涌現(xiàn),，如何運(yùn)用收入確認(rèn)的原則性規(guī)定，合理確定收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)和金額，是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的難點(diǎn)問題之一。

一、新收入確認(rèn)準(zhǔn)則概況

2014年5月28日,國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)與美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員(FASB)會(huì)聯(lián)合發(fā)布了一項(xiàng)新的收入確認(rèn)準(zhǔn)則《IFRS15——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》，此新準(zhǔn)則將改善有關(guān)收入的財(cái)務(wù)報(bào)告并且將提高其世界范圍的可比性。我國(guó)財(cái)政部也于2015年12月發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入 (修訂) (征求意見稿) 》，此次收入準(zhǔn)則的修訂提出了全新的、基于合同的收入確認(rèn)模型，為交易契約背后各交易主體權(quán)、責(zé)、利的分布和轉(zhuǎn)移提供了更明確的指引。2017年7月5日，財(cái)政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》，是我國(guó)自2006年發(fā)布收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則以來財(cái)政部首次對(duì)收入相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行的全面修訂，該準(zhǔn)則重新規(guī)范了收入確認(rèn)、計(jì)量以及對(duì)相關(guān)信息的披露。

二、五步法收入確認(rèn)原則

此次收入準(zhǔn)則不是在原有準(zhǔn)則基礎(chǔ)上針對(duì)某一個(gè)部分的修改，而是提出了全新的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。新收入準(zhǔn)則基于合同提供了一整套新的收入確認(rèn)框架, 企業(yè)需要運(yùn)用“五步法”模型來確定收入確認(rèn)的時(shí)間和金額。如圖1所示。

圖1 新收入準(zhǔn)則的五步法模型

第1步 識(shí)別與客戶訂立的合同

第2步 識(shí)別合同中單獨(dú)的履約義務(wù)

第3步 確定交易價(jià)格

第4步 將交易價(jià)格分?jǐn)傊羻为?dú)的履約義務(wù)

第5步 在履行每一項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入

企業(yè)可應(yīng)用五步法收入確認(rèn)模型來確定確認(rèn)收入的時(shí)間和金額。該模型明確了企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得商品或者勞務(wù)的控制權(quán)時(shí)，以企業(yè)預(yù)計(jì)有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額確認(rèn)收入。當(dāng)企業(yè)將商品或者勞務(wù)的控制轉(zhuǎn)移給了顧客，企業(yè)就可以在一個(gè)時(shí)間點(diǎn)上確認(rèn)收入；當(dāng)采用分期確認(rèn)收入這種方法可以更好的描述企業(yè)的履約情況時(shí)，企業(yè)的收入也可以通過一段時(shí)間來分期確認(rèn)。

1.步驟一: 識(shí)別與客戶訂立的合同。新的收入準(zhǔn)則將合同定義為兩方或者多方之間訂立的一項(xiàng)協(xié)議，此協(xié)議能夠?qū)Ω鞣疆a(chǎn)生具有法律約束力的可執(zhí)行的權(quán)利和義務(wù)。合同既可以是書面形式或口頭形式，也可以是一種商業(yè)慣例用的暗示。形式有多樣，但是合同必須同時(shí)滿足以下三個(gè)條件：(1)是雙方認(rèn)可的具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的協(xié)議；(2)付款條件和各方權(quán)利可識(shí)別；(3)各方都有實(shí)施權(quán)利和履行義務(wù)的意圖。

另外，收入確認(rèn)的前提是極有可能取得該應(yīng)收款項(xiàng)。在這一點(diǎn)上，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則與美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在差異，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中的“可能性”的門檻設(shè)置低于適用美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“可能性”。

簡(jiǎn)單來說，步驟一的基本要求是要判斷是不是合同，是與誰的合同，合同是否適用本準(zhǔn)則以及合同能否滿足本準(zhǔn)則的收入確認(rèn)條件。同時(shí)，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)注意合同的修改，新準(zhǔn)則要求會(huì)計(jì)人員判斷合同的修改是否產(chǎn)生了新的合同。如果合同變動(dòng)只是增加了合同標(biāo)的物的數(shù)量和與之相應(yīng)的報(bào)酬，那么增加的標(biāo)的物可被單獨(dú)計(jì)量，視其為新的合同，不會(huì)影響原合同。如果沒有產(chǎn)生新的合同，那就要判斷合同未完成的部分是否與變動(dòng)之前產(chǎn)生了實(shí)質(zhì)性的不同，若產(chǎn)生了實(shí)質(zhì)性的不同，則需要終止原合同，按照新合同執(zhí)行。

2.步驟二: 識(shí)別合同中單獨(dú)的履約義務(wù)。當(dāng)合同中包含一項(xiàng)以上的單獨(dú)履約義務(wù)（商品或者勞務(wù)）時(shí)，若每項(xiàng)義務(wù)可明確區(qū)分的，則需分開單獨(dú)計(jì)量。如果每個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)不是明確區(qū)分的，則需要跟其他義務(wù)一起計(jì)量。判斷履約義務(wù)是否明確區(qū)分需要同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件：（1）顧客可以從這項(xiàng)商品或者勞務(wù)中獲得利益；（2）企業(yè)向客戶承諾轉(zhuǎn)移的商品或者提供的勞務(wù)應(yīng)當(dāng)可以明確地區(qū)別于其他承諾。

例如，某企業(yè)跟客戶簽訂了一份防盜系統(tǒng)的安裝和保修期六年的合同。首先是要判斷顧客是否可以選擇單獨(dú)購(gòu)買這項(xiàng)服務(wù)，如果可以單獨(dú)購(gòu)買，則可視為單獨(dú)的合同；如果不能，則需繼續(xù)判斷保修期內(nèi)的保修服務(wù)是在產(chǎn)品的合理保障范圍之內(nèi)還是之外的，如果是保障范圍之外的額外服務(wù)則應(yīng)視為單獨(dú)的合同；如果不是則不能視為單獨(dú)合同，需要合并計(jì)量。

3.步驟三:確定交易價(jià)格。企業(yè)應(yīng)按照分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)的交易價(jià)格計(jì)入收入，交易價(jià)格表明了企業(yè)預(yù)期有權(quán)取得的對(duì)價(jià)金額，這一步需要綜合考慮諸多因素：

首先，交易價(jià)格的確定需要會(huì)計(jì)人員的判斷和估計(jì)，尤其是當(dāng)價(jià)格作為一個(gè)變量，存在各種的可能性，需要確定一個(gè)最可能的金額。例如，某公司于2017年7月1日某代工廠簽訂A產(chǎn)品生產(chǎn)合同，數(shù)量5000件，完工日為2017年12月31日，合同價(jià)格為100萬元。如果在2017年12月31日前完工，每提前1天，獎(jiǎng)勵(lì)1萬元。會(huì)計(jì)人員判斷企業(yè)極有可能提前完成這項(xiàng)勞務(wù)，那么獎(jiǎng)金就應(yīng)當(dāng)計(jì)入交易價(jià)格。然而，對(duì)于這類交易，新準(zhǔn)則給出了一個(gè)限制性條件，即當(dāng)企業(yè)判斷最有可能的收入時(shí)的前提是必須保證該項(xiàng)收入不會(huì)被撤回。相較于之前準(zhǔn)則，對(duì)于這種存在不確定性的交易通常按零收入處理，新準(zhǔn)則的處理方式提高了收入的準(zhǔn)確性，但是需要極大地依賴會(huì)計(jì)人員在交易過程中的判斷技巧。

當(dāng)合同中存在明顯的融資成分的，例如存在較長(zhǎng)的付款期，企業(yè)應(yīng)按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時(shí)以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額確定收入，該收入與合同對(duì)價(jià)間的差額，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同期內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷。但當(dāng)付款與商品的轉(zhuǎn)移發(fā)生在一年之內(nèi)的，該交易將不被視為有融資成分，也不需要調(diào)整收入。

4.步驟四: 將交易價(jià)格分?jǐn)傊羻为?dú)的履約義務(wù)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)履約義務(wù)的獨(dú)立銷售價(jià)格的相對(duì)比例，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。如果不能直接獲得獨(dú)立銷售價(jià)格，則需要使用估計(jì)價(jià)格作為確定該商品單獨(dú)銷售價(jià)格的最佳證據(jù)。目前常用的估計(jì)價(jià)格的方法有:市場(chǎng)調(diào)整法、成本加成法和余值法等。

5.步驟五: 在履行每一項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。步驟五體現(xiàn)了新準(zhǔn)則的核心，即控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，企業(yè)將商品或者勞務(wù)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給了客戶被視為履行了履約義務(wù)，替代了舊準(zhǔn)則中風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬的轉(zhuǎn)移?？刂茩?quán)的轉(zhuǎn)移既可以在某一時(shí)點(diǎn)上完成，也可以在某一時(shí)段內(nèi)完成。當(dāng)該筆交易滿足以下任意條件時(shí)，企業(yè)應(yīng)該按分期確認(rèn)收入：（1）顧客同時(shí)取得和消耗了企業(yè)提供的服務(wù)，絕大多數(shù)的服務(wù)都是此類；（2）企業(yè)產(chǎn)生或建造中的資產(chǎn)易被顧客控制，一般的建筑業(yè)都在此類；（3）企業(yè)生產(chǎn)的商品具有不可替代性，并且企業(yè)可根據(jù)完成的工作量有要求付款的權(quán)利。但是，完工進(jìn)度不能合理確定的除外。企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮商品的性質(zhì)，采用產(chǎn)出法或投入法確定恰當(dāng)?shù)耐旯みM(jìn)度。其中，產(chǎn)出法是根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品對(duì)于客戶的價(jià)值確定完工進(jìn)度；投入法是根據(jù)企業(yè)為履行履約義務(wù)的投入確定完工進(jìn)度的。

三、新收入準(zhǔn)則產(chǎn)生的重要影響

經(jīng)過兩年對(duì)收入修訂的醞釀，2017年引入新收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)各行各業(yè)都產(chǎn)生了重大影響，被視為會(huì)計(jì)界的重大變革。

第一，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)原有收入準(zhǔn)則的修訂，展現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際的深層次的趨同，給我國(guó)的經(jīng)濟(jì)主體在國(guó)際市場(chǎng)上的交易活動(dòng)提供極大的便利。另外，同國(guó)際準(zhǔn)則上的一致性增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的可比性，為橫向分析比較國(guó)內(nèi)和國(guó)際的現(xiàn)狀提供了條件，在一定程度上降低了編制財(cái)務(wù)報(bào)告的成本。

第二，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布適應(yīng)了當(dāng)前的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，對(duì)會(huì)計(jì)信息的記錄和處理提供了更加明確的依據(jù)，能夠更加真實(shí)的反映會(huì)計(jì)主體的運(yùn)營(yíng)能力和獲利能力。一方面, 整合了收入確認(rèn)的原則，能更精準(zhǔn)的掌控對(duì)特殊交易或事項(xiàng)的處理；另一方面，對(duì)特殊交易或事項(xiàng)的規(guī)定使得在業(yè)務(wù)處理上更加規(guī)范化。

第三，從宏微觀看，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布，對(duì)改變我國(guó)目前經(jīng)濟(jì)疲軟，市場(chǎng)不景氣，企業(yè)業(yè)務(wù)不高有很深的影響。在微觀層面上，新準(zhǔn)則下的收入確認(rèn)條件和模型，加速了收入的確認(rèn)，進(jìn)而提高了前期的利潤(rùn)水平，無形中增加了企業(yè)的業(yè)績(jī)。在宏觀層面上，企業(yè)利潤(rùn)的增加，會(huì)提高稅賦，增加國(guó)家收入。尤其在當(dāng)前，響應(yīng)了國(guó)務(wù)院“穩(wěn)增長(zhǎng)”的宏觀經(jīng)濟(jì)政策，新收入準(zhǔn)則的頒布避免了收入確認(rèn)的滯后性，為國(guó)家宏觀政策的實(shí)施提供了條件和保障。

四、結(jié)束語

伴隨著當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，經(jīng)濟(jì)一體化刺激了對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同的需求。此次收入準(zhǔn)則的修訂就是我國(guó)向國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告接軌邁出的實(shí)質(zhì)性的一步，是對(duì)國(guó)情進(jìn)行適當(dāng)?shù)谋Ａ襞c修改，制定出具有“中國(guó)特色”的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高有利于資本市場(chǎng)健康、健全的發(fā)展，提升我國(guó)企業(yè)的國(guó)際認(rèn)可度與國(guó)際化程度，積極推動(dòng)我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—— 收入（修訂征求意見稿）.2015.

[2]岳奕宏.新收入確認(rèn)準(zhǔn)則解讀[J].經(jīng)濟(jì)師,2015,3:122-123.

[3]常語萱.對(duì)新收入確認(rèn)準(zhǔn)則的認(rèn)識(shí)[J].財(cái)會(huì)學(xué)習(xí), 2016.

[4]胡娟. IASB/FASB收入準(zhǔn)則變化及對(duì)相關(guān)行業(yè)企業(yè)的影響分析[J].會(huì)計(jì)之友,2015,3:28-30.

[5]張曉輝.對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)收入 (修訂征求意見稿) 》的探討[J].會(huì)計(jì)之友, 2016 .

[6]葛家澍.收入確認(rèn)的探討——兼評(píng)IASB/FASB的"初步意見"[J].財(cái)會(huì)學(xué)習(xí), 2010.