王杰+鄒筱琳

摘要：本文首先介紹了合營安排的相關(guān)概念，然后描述合營安排在會(huì)計(jì)核算方面的現(xiàn)狀，最后對于我國現(xiàn)行合營安排核算存在的不足提出修改建議。

關(guān)鍵詞：合營安排；共同經(jīng)營；合營企業(yè)

2014年2月份，財(cái)政部為了提高會(huì)計(jì)信息的透明度、提高財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量、完善我國現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的體系的需要發(fā)布了第40號企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，即合營安排。正是由于合營安排的發(fā)布，使得我國的企業(yè)合營安排的相關(guān)業(yè)務(wù)得到了進(jìn)一步的規(guī)范，也使得我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同向前邁進(jìn)了具有重大意義的一步。本文首先介紹了合營安排的相關(guān)概念，然后描述合營安排在會(huì)計(jì)核算方面的現(xiàn)狀，最后對于我國現(xiàn)行合營安排核算存在的不足提出修改建議。

一、合營安排的相關(guān)概念

（一）合營安排的特征

所謂的合營安排，其本質(zhì)就是一項(xiàng)安排，這項(xiàng)安排是由至少兩方共同控制的參與方組成的。它的特征大致可以歸結(jié)為以下兩點(diǎn)：1、參與這項(xiàng)安排的所有參與方都應(yīng)當(dāng)被此安排約束；2、參與該安排的任何一個(gè)參與方都不能對該安排實(shí)施單獨(dú)控制，而是由兩個(gè)或兩個(gè)以上參與方對該安排進(jìn)行共同控制。下面對上述特征舉例說明：

例1：M、N、O三個(gè)投資方分別出資33萬元、33萬元、34萬元成立P公司，各自占有該公司33%、33%、34%的投票權(quán)，他們訂立合同約定P公司的重大決策必須得擁有52%的投票權(quán)才能通過。上述三個(gè)投資者投票權(quán)的組合總共有MN、MO、NO、MNO四種，而這四種組合的投票權(quán)分別為66%、67%、67%、100%。綜上所述，這四種投票權(quán)的組合都可以達(dá)到P公司做重大決策的最低要求（52%的投票權(quán)），而且由于這種組合多達(dá)四種而不是唯一，故該項(xiàng)安排不符合我國第40號企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。

例2：M、N、O三家企業(yè)分別持有P公司50%、35%、15%的表決權(quán)，而該公司協(xié)議約定必須達(dá)到80%的表決權(quán)才能對P公司的內(nèi)部的相關(guān)活動(dòng)進(jìn)行決策。從上述資料不難得出，表決權(quán)的組合有MN、MO、NO三種，分別為85%、65%、50%，只有MN組合才能達(dá)到P公司做決策的最低要求，所以，這項(xiàng)安排符合合營安排的相關(guān)規(guī)定，是在合營安排的范圍之內(nèi)。

（二）合營安排的類別及劃分依據(jù)

合營安排大致可以分為共同經(jīng)營和合營企業(yè)兩大類。

共同經(jīng)營指的是合營方不單單是享有該安排相關(guān)資產(chǎn)的權(quán)利，而且還要承擔(dān)該項(xiàng)安排相關(guān)負(fù)責(zé)的義務(wù)。劃分合營安排是共同控制還是合營企業(yè)的依據(jù)共有四點(diǎn)：1、是否設(shè)立獨(dú)立主體。所謂單獨(dú)主體，是指該主體具有可以單獨(dú)辨認(rèn)及具體財(cái)務(wù)構(gòu)架，例如：有限責(zé)任公司、股份有限公司等等。是否設(shè)立單獨(dú)的主體是劃分合營安排是共同經(jīng)營還是合營企業(yè)最主要的依據(jù)。2、根據(jù)合營安排的法律形式來辨別。3、根據(jù)合營安排的合同或者協(xié)議來辨別。4、根據(jù)其他相關(guān)的事項(xiàng)來進(jìn)行辨別。

二、合營安排的會(huì)計(jì)核算

（一）共同經(jīng)營參與方的會(huì)計(jì)處理

第40號會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對于共同經(jīng)營參與方的會(huì)計(jì)處理主要有以下幾點(diǎn)：1、應(yīng)當(dāng)確認(rèn)單獨(dú)持有的資產(chǎn)或承擔(dān)的負(fù)債，以及按其份額確認(rèn)共同持有的資產(chǎn)或承擔(dān)的負(fù)債；2、應(yīng)當(dāng)確認(rèn)出售其享有的共同經(jīng)營產(chǎn)出份額所產(chǎn)生的收入；3、應(yīng)當(dāng)按照其共同經(jīng)營的份額來確認(rèn)由于出售所產(chǎn)生的收入；4、確認(rèn)單獨(dú)產(chǎn)生的費(fèi)用和按照份額確認(rèn)共同經(jīng)營所產(chǎn)生的費(fèi)用。下面將用具體的案例來對上述規(guī)定進(jìn)行說明：

例3：2017年4月，M、N、O公司按照45%、30%、25%的出資比例成立了P公司，并且三方規(guī)定P公司負(fù)責(zé)經(jīng)營。而且，M、N、O三家公司還訂立了合同，合同約定：只有80%以上的表決權(quán)的參與方同意才能對公司的重大事項(xiàng)進(jìn)行決策。M公司用其公司一項(xiàng)賬面價(jià)值為20萬元的專利作價(jià)45萬元進(jìn)行投資；N公司用其公司一臺(tái)賬面價(jià)值10萬元的機(jī)器作價(jià)30萬元進(jìn)行投資；O公司用其公司25萬元銀行存款進(jìn)行投資，因此M、N、O公司在P公司所占份額分別為45%、30%、25%，而且之前三方還有合同約定M、N、O公司按照其各自的出資比例對P公司的資產(chǎn)、負(fù)債以及收入費(fèi)用享有和承擔(dān)。

由上例，我們不難得出以下M、N、O公司各自的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理（單位：萬元）：

1、M公司

借：無形資產(chǎn)—合營項(xiàng)目 9（45*45%-（45-20）*45%）

固定資產(chǎn)—合營項(xiàng)目 13.5

銀行存款—合營項(xiàng)目 11.25

貸：無形資產(chǎn)—專利技術(shù) 20

營業(yè)外收入—專利使用 13.75（（45-20）*（1-45%））

2、N公司

借：固定資產(chǎn)—合營項(xiàng)目 3（30*30%-（30-10）*30%）

無形資產(chǎn)—合營項(xiàng)目 13.5

銀行存款—合營項(xiàng)目 7.5

貸：固定資產(chǎn)—設(shè)備 10

營業(yè)外收入—固定資產(chǎn)處理損益 14（（30-10）*（1-30%））

3、O公司

借：銀行存款—合營項(xiàng)目 6.25

無形資產(chǎn)—合營項(xiàng)目 11.25

固定資產(chǎn)—合營項(xiàng)目 7.5

貸：銀行存款 25

（二）合營企業(yè)合營方的會(huì)計(jì)處理

對于合營安排中合營企業(yè)的合營方的會(huì)計(jì)處理相對于共同經(jīng)營的合營方的會(huì)計(jì)處理要簡單許多，具體會(huì)計(jì)處理請參照長期股權(quán)投資權(quán)益法。

三、存在的缺陷

雖然財(cái)政部推出的每一個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都是經(jīng)過大量的會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界專家多次推敲才推行出來的，但是每一個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否符合我國的實(shí)際情況，還是需要進(jìn)過市場來論證?；诖耍野l(fā)現(xiàn)合營安排的會(huì)計(jì)核算存在以下三點(diǎn)不足。

（一）共同經(jīng)營的合營方投入固定資產(chǎn)的作價(jià)高于原有的賬面價(jià)值時(shí)會(huì)計(jì)處理不夠妥當(dāng)

在準(zhǔn)則中當(dāng)共同經(jīng)營的合營方將作價(jià)高于賬面價(jià)值的固定資產(chǎn)投入企業(yè)時(shí)，是將溢價(jià)部分計(jì)入“營業(yè)外收入—固定資產(chǎn)處理損益”科目，而我認(rèn)為應(yīng)當(dāng)計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入—讓渡資產(chǎn)使用”。由于合營方向合營安排投入固定資產(chǎn)是把自己的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到另外一個(gè)企業(yè)，并不是處置掉，所以應(yīng)當(dāng)將其放到其他業(yè)務(wù)收入科目。

（二）存在導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中損益信息不能反映企業(yè)實(shí)際情況的可能性

正是由于合營安排準(zhǔn)則中共同經(jīng)營會(huì)計(jì)核算方式可能存在漏洞，導(dǎo)致合營方可以隨意改變資產(chǎn)的價(jià)值，最終將導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的損益表會(huì)計(jì)信息不能完全符合企業(yè)的實(shí)際，從而可能誤導(dǎo)投資者。

四、改進(jìn)建議

我認(rèn)為可以從以下三個(gè)方面進(jìn)行改進(jìn)：1、設(shè)置反映共同經(jīng)營情況的新賬戶；2、規(guī)范企業(yè)從業(yè)人員行為；3、按照成本結(jié)轉(zhuǎn)合營方和共同經(jīng)營的來往業(yè)務(wù)。

參考文獻(xiàn)

[1]劉勝強(qiáng)，屠躍平.合營安排會(huì)計(jì)處理探析[J].中國注冊會(huì)計(jì)師，2016，（07）：113-116endprint