師田

摘要：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架（CF）是對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論研究的繼承和發(fā)展，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的研究一直是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論的核心內(nèi)容之一。因此，本文主要以美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架為研究主體，闡述了概念框架的定義、性質(zhì)和作用，主要回顧了美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的發(fā)展歷程，并進(jìn)行了簡(jiǎn)單的述評(píng)。

關(guān)鍵字：美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架；財(cái)務(wù)報(bào)告；會(huì)計(jì)公告

一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架簡(jiǎn)介

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，也稱財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)（Conceptual Framework of Finacial Accounting ，CF）。該專門術(shù)語最早出現(xiàn)于美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）1976年12月2日公布的《關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)的暫行結(jié)論》、《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告概念結(jié)構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表的要素及其計(jì)量》和《財(cái)務(wù)框架研究項(xiàng)目的范圍和涵義》等三個(gè)文件中。按照美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的解釋：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是一個(gè)章程。是一套目標(biāo)和基本概念相互關(guān)聯(lián)有內(nèi)在邏輯性的體系。這個(gè)體系能導(dǎo)致前后一貫的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并指出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表的性質(zhì)、作用和局限性。也就是說，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是一套把目標(biāo)和有關(guān)聯(lián)的基本概念聯(lián)結(jié)起來的凝固體系，是用來指導(dǎo)和評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本理論框架。

二、美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的發(fā)展歷程

美國(guó)作為世界上第一大經(jīng)濟(jì)體，資本市場(chǎng)高度發(fā)達(dá)，會(huì)計(jì)理論的研究也比較完善。而對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的研究，則經(jīng)歷了兩個(gè)階段：

第一個(gè)階段是1961年—1973年，其研究主體是會(huì)計(jì)程序委員會(huì)和會(huì)計(jì)原則委員會(huì)，其以會(huì)計(jì)假設(shè)為研究起點(diǎn)，按“基本假設(shè)—一般會(huì)計(jì)原則--GAAP”的思路進(jìn)行會(huì)計(jì)理論研究。在該目標(biāo)指引下，1961年發(fā)表了第一號(hào)會(huì)計(jì)研究公告《會(huì)計(jì)基本假設(shè)》，其會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（ARD）主任莫里斯﹒穆尼茨在深入分析了經(jīng)濟(jì)、政治和社會(huì)環(huán)境及其對(duì)會(huì)計(jì)的影響后，把會(huì)計(jì)假設(shè)分為三個(gè)層次共14條。

在1962年發(fā)布了ARS第三號(hào)公告《試論企業(yè)廣泛適用的會(huì)計(jì)原則》，經(jīng)濟(jì)學(xué)家試圖以第一號(hào)公告為基礎(chǔ)，采用演繹的方法來推導(dǎo)會(huì)計(jì)原則。其論述了財(cái)務(wù)報(bào)表、資產(chǎn)、成本、折舊會(huì)計(jì)和折舊、利得損失等概念等定義，并推出了八條主要等會(huì)計(jì)原則。從三號(hào)公告的內(nèi)容上看，其基本涉及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的要素、定義及其確認(rèn)與計(jì)量的主要內(nèi)容，這在很多方面體現(xiàn)了令人驚嘆的創(chuàng)新意識(shí)，但這種創(chuàng)新意識(shí)從另一個(gè)角度來看就是對(duì)當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的背離。所以，面對(duì)會(huì)計(jì)界的一片反對(duì)浪潮，APB只能選擇放棄。1965年，受AICPA的委托，APB公布了第四號(hào)題為“企業(yè)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則匯總”的研究報(bào)告書，該公告再次采用了歸納法和實(shí)用主義的方法，放棄了演繹法，對(duì)當(dāng)時(shí)流行的會(huì)計(jì)原則作了重新檢討。同時(shí)，于1970年又發(fā)布了第四號(hào)報(bào)告《編制企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的基本概念和會(huì)計(jì)原則》，其主要列示了反映現(xiàn)有會(huì)計(jì)慣例的一系列概念和原則，包括會(huì)計(jì)環(huán)境、目的、基本特征、基本要素和原則等方面的問題。其最主要的成就體現(xiàn)在它對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究上，它把會(huì)計(jì)目標(biāo)分為一般目標(biāo)、質(zhì)量目標(biāo)、特定目標(biāo)三類。

以上兩個(gè)組織的研究以會(huì)計(jì)假設(shè)為研究起點(diǎn)，都是就事論事，局部小修小補(bǔ)，不具有嚴(yán)密的邏輯關(guān)系。為了回應(yīng)對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告問題的批評(píng)，以及認(rèn)識(shí)到建立概念框架的緊迫性，AICPA在1971年決定成立兩個(gè)研究小組分別研究財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)和準(zhǔn)則制定過程的改進(jìn)。其中一個(gè)是特魯布羅德委員會(huì)，為了指導(dǎo)特魯布羅德委員會(huì)開展“目標(biāo)”的研究，該委員會(huì)在經(jīng)驗(yàn)以及所收集到的概念數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，于1973年發(fā)表了《特魯布羅德報(bào)告》，其核心內(nèi)容是討論了財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)，還專門探討了財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量特征。它成為研究財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的經(jīng)典文件，為FASB建立以目標(biāo)為核心的概念框架奠定了基礎(chǔ)。

第二個(gè)階段是1973年—至今。由于外界批評(píng)的加劇，迫使AICPA宣布成立FASB，成為專門研究會(huì)計(jì)概念框架的機(jī)構(gòu)。FASB先后發(fā)布的7份“財(cái)務(wù)概念公告”構(gòu)成了概念框架體系。SFAC No.1--《企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》，其明確提出了財(cái)務(wù)報(bào)告提供的通用信息是為了使企業(yè)和外部與企業(yè)有厲害關(guān)系的集團(tuán)作出有用的經(jīng)濟(jì)決策。這里討論的目的是財(cái)務(wù)報(bào)告的目的，而不僅僅是財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)。SFAC No.2--《會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征》，雖然SFAC No.1提出財(cái)務(wù)報(bào)表主要是針對(duì)使用者的通用需求的，并且也假定使用者具有理解財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)信息的能力，然而，財(cái)務(wù)報(bào)表本身也應(yīng)該達(dá)到一定的可讀程度。因此，“可理解性”是受財(cái)務(wù)信息使用者和編制者兩方面的影響的特征。由于SFAC No.2是在“決策有用”的條件下強(qiáng)調(diào)決策者以及他們的決策信息。所以“相關(guān)性”和“可靠性”成為財(cái)務(wù)報(bào)表的兩大質(zhì)量特征。SFAC No.3--《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的各種要素》，它涉及財(cái)務(wù)中普遍的10個(gè)會(huì)計(jì)要素，但后來被SFAC No.6所取代。SFAC No.4--《非營(yíng)利性組織財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》。SFAC No.5--《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)和計(jì)量》，首先指出“確認(rèn)”是將會(huì)計(jì)要素正式列入某一會(huì)計(jì)實(shí)體財(cái)務(wù)報(bào)表的過程。其確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)有：可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性、可靠性。在報(bào)表要素計(jì)量方面，其提出了歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)值、可實(shí)現(xiàn)凈值、現(xiàn)值五種計(jì)量屬性。而且不同的項(xiàng)目可能具有不同的計(jì)量屬性。SFAC No.6--《財(cái)務(wù)報(bào)表要素》，完全取代了SFAC No.3，并分部修訂了SFAC No.2的有關(guān)規(guī)定。SFAC No.7--《在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用的現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》，其可以看做是對(duì)SFAC No.5在會(huì)計(jì)計(jì)量上的補(bǔ)充和完善，但不是替代關(guān)系。所以，其解決的問題是，當(dāng)不能得到可觀察的市場(chǎng)價(jià)值（比如已收到的或已支付的現(xiàn)金來）來計(jì)量資產(chǎn)和負(fù)債時(shí)，可以轉(zhuǎn)而使用估計(jì)現(xiàn)金流量來決定某項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值，則可以較好的逼近“公允價(jià)值”。但計(jì)算未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值是需要基于一定的方法和假設(shè)前提，包括對(duì)未來現(xiàn)金流量的估算、折現(xiàn)率的確定等。

三、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告述評(píng)

1、特點(diǎn)和貢獻(xiàn)

在構(gòu)建概念框架的過程中，F(xiàn)ASB在總體上采用了演繹法，以財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)為起點(diǎn)，起著指引方向的作用；會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特性是連接目標(biāo)與其他概念的“橋梁”；財(cái)務(wù)報(bào)表的要素及其確認(rèn)和計(jì)量，是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的具體體現(xiàn)。所以在概念框架的研究過程中，F(xiàn)ASB所構(gòu)建的概念框架應(yīng)該是迄今為止最為重要的里程碑。FASB合理地繼承和發(fā)展了會(huì)計(jì)界已有的研究成果，并在發(fā)展概念框架的過程中實(shí)現(xiàn)了一定程度的推陳出新，合理地提出了具有創(chuàng)新性和前瞻性的理論見解，從而在一定程度上推動(dòng)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展和完善。具體表現(xiàn)為：（1）以目標(biāo)作為概念框架研究的起點(diǎn)；（2）將財(cái)務(wù)報(bào)表擴(kuò)展到財(cái)務(wù)報(bào)告；（3）推出會(huì)計(jì)目標(biāo)的“決策有用關(guān)”；（4）完善的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系；（5）給出了最具有代表性的會(huì)計(jì)要素的定義；（6）確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的創(chuàng)新和計(jì)量屬性。

2、缺點(diǎn)

最大的不足是概念框架的內(nèi)在一致性的缺失。這里的內(nèi)在一致性缺失不僅包括一份概念公告內(nèi)部的一致性，還包括作為整體的概念公告間的一致性。從研究方法來看，在初期FASB基本上還能堅(jiān)持采用比較純粹、完整的演繹法，但從會(huì)計(jì)要素的形成開始，F(xiàn)ASB就偏離了演繹法，是典型的向會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的妥協(xié)。所以，研究方法的不一致決定了FASB概念公告間的內(nèi)在邏輯性不可能很嚴(yán)密。從內(nèi)容上來看，SFAC No.1中所界定的目標(biāo)是比較寬泛的財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，但在關(guān)于要素的第3號(hào)和第6號(hào)公告中，財(cái)務(wù)報(bào)告的概念又被財(cái)務(wù)報(bào)表所代替，這一自動(dòng)轉(zhuǎn)換使得SFAC No.1中所界定的較為寬泛的目標(biāo)在具體為要素時(shí)，就丟失了重要的內(nèi)容。最后從要素確認(rèn)和計(jì)量來看，這種不一致表現(xiàn)的更突出。SFAC No.3中對(duì)反映資產(chǎn)本質(zhì)的計(jì)量屬性，應(yīng)是未來收益現(xiàn)值或者未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，然而，在SFAC No.5中描述的5種計(jì)量屬性中，F(xiàn)ASB認(rèn)為現(xiàn)行的會(huì)計(jì)模式是一個(gè)以歷史交換價(jià)格為主，同時(shí)采用多種計(jì)量屬性的混合模式。endprint