【摘要】：注冊會計師實施獨立審計卻因故意或者過失而出具不實審計報告，侵犯了利害關系人的合法權益，本文將著重分析引起注冊會計師承擔民事責任的原因。

【關鍵詞】：注冊會計師；不實報告；民事責任；

一、注冊會計師自身原因

注冊會計師是實施獨立審計的主體，他們掌握著審計的流程，尋找承擔民事責任的原委首先就要從注冊會計師本身出發(fā)。

（一）發(fā)現(xiàn)問題的能力不足

審計活動是一項專業(yè)性很強的活動， 它要求注冊會計師有理論水平；在實踐中，其應具備豐富的實踐經(jīng)驗、具有準確的判斷能力和較強的綜合分析能力。[1]所以注冊會計師專業(yè)知識不足會嚴重影響出具的審計報告的質(zhì)量，最終注冊會計師只能為自己出具的不實財務報告承擔民事責任。

同時，注冊會計師要保持應有的職業(yè)謹慎。注冊會計師在審計時態(tài)度要端正謹慎，但是，由于知識不足或者其他環(huán)境的影響，使得注冊會計師職業(yè)謹慎度不夠，最終只能因為自己的謹慎性不足承擔民事賠償責任。如對銀廣夏進行年報審計的中天勤會計師事務所未能對關鍵證據(jù)如海關報關單、銀行對賬單、重要出口商品單價等親自取證，也是其審計失敗的一個重要因素。[2]

所以，注冊會計師的專業(yè)勝任能力不足導致出具的審計報告不能真實反映被審計單位的經(jīng)營狀況和財務狀況。最終，第三人因合理信賴而受到損失后，注冊會計師只能為自己的行為負責。

（二）報告問題的能力受限

保持獨立是注冊會計師的靈魂，但是在當今社會現(xiàn)狀下，注冊會計師的獨立性受到各方面的壓力，從其自身考慮，主要的原因是因為其職業(yè)道德水平不高，容易受到環(huán)境的影響。

注冊會計師在審計過程中發(fā)現(xiàn)問題后，從職業(yè)道德的角度來說，應根據(jù)問題的嚴重程度，做出要求被審計人調(diào)整會計報表或出具非標準意見審計報告的專業(yè)選擇。但是由于注冊會計師審計是受到會計師事務所指派、被審計單位付費的，因此在權衡各種利益之后，他們會據(jù)利益來選擇如何出具審計報告，結果也就不言而喻了。造成這種結果的原因，一方面是因為注冊會計師的獨立性受到各方面壓迫，另一方面也是因為注冊會計師自身的職業(yè)道德素養(yǎng)較低。綜合來說，我國注冊會計師的職業(yè)道德水平仍舊是較低的，大多的注冊會計師已經(jīng)習慣了為付費者服務，并且也存在僥幸心理，認為自己不可能被曝光，不會受到影響。最終他們即需要為自己的行為承擔相應的民事賠償責任。

注冊會計師容易受到環(huán)境影響，最終波及自身，譬如在銀廣夏、藍田、綠色大地等虛假陳述的案件。

二、會計師事務所原因

會計師事務所是以專業(yè)知識和專門技能為客戶提供有償服務的專業(yè)服務機構，并且以普通合伙的形式存在。由于注冊會計師不能單獨承接業(yè)務，所以，會計師事務所可以說是注冊會計師和各級會計師共同組成的組織。由于注冊會計師是以營利為目的的服務組織。所以，會計師事務所在承接業(yè)務，出具相關審計報告時以自身利益為考量也就不足為奇了。會計師事務所在近些年出現(xiàn)了諸多被訴和被判決承擔民事賠償責任的事件，這些都阻礙了注冊會計師的良性發(fā)展。

（一）業(yè)務來源受限

會計師事務所是經(jīng)過國家批準設立的，但是設立要求并不高，并且國家在審批過程中，并不進行實質(zhì)的審查，也不進行同轄區(qū)內(nèi)的重復審查，最終導致很多地方都出現(xiàn)了多家會計師事務所在同轄區(qū)內(nèi)搶業(yè)務的狀況。在一個轄區(qū)內(nèi)，業(yè)務量是固定的，所以當會計師事務所在增長后，業(yè)務量并不能擴展，只能導致會計師事務所業(yè)務量不足以支持生存。而且，會計師事務所是服務類，它的行業(yè)性質(zhì)決定了會計師事務所并不能像銷售類企業(yè)一樣積極主動的拓展業(yè)務。所以，當某些公司有需求時，多家會計師事務所會相互之間爭搶業(yè)務，并且手段多樣。這樣就形成了同轄區(qū)內(nèi)，業(yè)務沖突的會計師事務所之間的惡性競爭。

惡性競爭帶來的損害是長久的、巨大的，就好比蝴蝶效應。當惡性競爭出現(xiàn)，競爭者就會不擇手段的爭搶業(yè)務，低價競爭會是經(jīng)常使用的手段，但是為了保證自己的經(jīng)濟利益，會計師事務所在搶到業(yè)務后，一定會為了節(jié)約審計成本，減少審計人員，最終一定會降低審計質(zhì)量。審計報告質(zhì)量不過關，會計信息使用者在使用相關信息后遭受了損失，會尋求各種渠道的解決方法，最常用的就是訴訟。這樣，會計師事務所就會像藍田案中的一樣，被中小股民訴訟，要求承擔賠償責任。這種服務類行業(yè)最注重信譽，但是出具失實的審計報告為其抹上了污點，以后業(yè)務的承接會更加困難，會計師事務所只能一步一步走向滅亡，最終宣告破產(chǎn)或者解散。

所以，會計師事務所的業(yè)務來源有限，競爭激烈，都會在根本上影響會計師審計報告的質(zhì)量，極有可能將會計師事務所和注冊會計師卷入訴訟，承擔民事責任。

（二）審計成本控制

會計師事務所承接審計業(yè)務，應當考慮客戶的誠信與執(zhí)行業(yè)務必要的素質(zhì)、專業(yè)勝任能力、時間和資源以及能夠遵守職業(yè)道德規(guī)范。[3]事務所在低價獲取一項審計業(yè)務后，無非會采取兩種方式處理，一種是壓低審計投入成本，從而保證應有的審計利潤和審計風險補償；另一種是將根據(jù)審計工作量合理安排審計投入成本。[4]

三、相關法律規(guī)范存在沖突

首先，會計界的相關規(guī)范是由財政部發(fā)布的幾十個《中國注冊會計師審計準則》來指導注冊會計師審計，其中包括總體目標、審計工作的基本要求、函證等重要事項，法律界的相關規(guī)范是根據(jù)立法規(guī)范嚴格制定的。但是兩者之間有很大不同，會計界的規(guī)范具有專業(yè)性，是在會計基礎上衍生出來的，在微觀上用來指導注冊會計師審計；法律界的規(guī)范則更傾向于遵循立法規(guī)律，在宏觀上指引注冊會計師審計的大方向。由此看出兩者各自為政，互不交流。

但是，相關的法律規(guī)定是沖突的。譬如，在《注冊會計師法》規(guī)定，如果會計師事務所違反法律規(guī)定，出具虛假的審計報告，給被審計單位或者第三人造成損失的，必須承擔相應的法律責任，但是，最高人民法院規(guī)定必須具有證監(jiān)會或者其派出機構的處罰決定才能提起民事訴訟，該規(guī)定相對減弱了注冊會計師法律責任。[5]這些規(guī)定的沖突，給注冊會計師虛假陳述案件的審理帶來了困難。

其次，會計界的規(guī)定和法律界的規(guī)定適用不同，導致不配套。法律規(guī)定是為審判服務，是法官審理案件的依據(jù)。法官審理案件一般使用的是《民法通則》、《注冊會計師法》、《侵權責任法》和相關司法解釋，但是這些法律僅在形式上規(guī)定了責任承擔，但是對于如何認定注冊會計師審計責任并沒有明確的認定方式，不具備技術性、專業(yè)性，所以，法律上的空泛性就為注冊會計師審計責任案件的審理帶來了難度。例如公司法和證券法對審計、驗資等業(yè)務活動中的民事責任的性質(zhì)、歸責原則，承擔民事責任的構成要件與對象范圍及其賠償計算依據(jù)、賠償數(shù)額等直接影響實務操作的重要內(nèi)容均未做出具體規(guī)定。[6]而會計上的相關規(guī)定具有專業(yè)性和技術性。但是大多數(shù)法官對這類法規(guī)并不了解，所以在審理案件的過程中，并不適用這些規(guī)定，為案件中的認定帶來了一定困難。也造就了我國審理案件時，適用法律卻無技術規(guī)定，有技術規(guī)定的會計準則在審理時卻不適用的尷尬局面。規(guī)定不配套，就增加了審理的難度，給法官帶來了壓力，也不利于原被告的訴訟。

參考文獻：

[1] 馬可. 注冊會計師審計風險存在的原因及其對策[J]. 中國外資，2013，04：145.

[2] 劉佳佳. 注冊會計師法律責任研究[J]. 產(chǎn)業(yè)與科技論壇，2013，08：74-76.

[3] 董月. 注冊會計師審計風險及防范對策研究[J]. 科技致富向?qū)В?013，02：49+264.

[4]黃少云.我國注冊會計師行業(yè)審計質(zhì)量分析——基于DeAngelo模型的研究[J].南京財經(jīng)大學學報，2010，03：69-76.

[5]李可. 注冊會計師審計法律責任研究[J]. 法制與社會，2011，08：287-288.

[6]廖昌祥. 關于我國注冊會計師審計業(yè)務民事責任研究[J]. 經(jīng)營管理者，2012，07：325+329.