曹淑晶

(山東財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，山東濟(jì)南 250014)

中外綜合報(bào)告發(fā)展與展望

曹淑晶

(山東財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，山東濟(jì)南 250014)

隨著社會(huì)、環(huán)境等非財(cái)務(wù)信息受到更加廣泛的關(guān)注，綜合報(bào)告作為整合了財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息的載體，逐漸進(jìn)入主流報(bào)告的范疇。綜合報(bào)告旨在通過信息的整合促使企業(yè)全面客觀披露其價(jià)值，促進(jìn)企業(yè)與社會(huì)之間的良性循環(huán)。綜合報(bào)告注重企業(yè)短期與長(zhǎng)期發(fā)展過程中信息的綜合反映，使企業(yè)更加關(guān)注包括環(huán)境方面的社會(huì)責(zé)任。我國(guó)綜合報(bào)告披露不完整，理論發(fā)展落后于實(shí)際，應(yīng)借鑒國(guó)際綜合報(bào)告發(fā)展經(jīng)驗(yàn)，立足于國(guó)情與經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r，形成具有中國(guó)特色的綜合報(bào)告體系。

綜合報(bào)告；非財(cái)務(wù)信息；企業(yè)社會(huì)責(zé)任；可持續(xù)發(fā)展

0 引 言

20世紀(jì)后半葉以來，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)朝著金融型及知識(shí)型市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型，非財(cái)務(wù)信息在投資決策過程中占據(jù)了越來越重要的地位，專注于財(cái)務(wù)信息的傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告已無法完全滿足投資者及信息使用者的需求。人力、組織、創(chuàng)新等無形資產(chǎn)信息，環(huán)境、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)等企業(yè)社會(huì)責(zé)任(簡(jiǎn)稱CSR)信息等非財(cái)務(wù)信息獲得了越來越多的關(guān)注。2008年的金融危機(jī)對(duì)全球?qū)嶓w經(jīng)濟(jì)造成了巨大打擊，各種利益相關(guān)者開始反思現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的不足，將更多目光投向了環(huán)境及社會(huì)問題。為促使企業(yè)全面客觀披露其價(jià)值并促進(jìn)企業(yè)與社會(huì)間的良性循環(huán)，除傳統(tǒng)財(cái)務(wù)信息外，披露更多的非財(cái)務(wù)信息也成為一個(gè)亟待解決的問題。

在此背景下，綜合報(bào)告逐漸進(jìn)入主流企業(yè)報(bào)告的范疇。2011年9月，國(guó)際綜合報(bào)告委員會(huì)(International Integrated Reporting Council，以下簡(jiǎn)稱IIRC)在其討論稿《邁向綜合報(bào)告——在21世紀(jì)價(jià)值的傳播》中對(duì)綜合報(bào)告進(jìn)行了如下定義:綜合報(bào)告是在整合一個(gè)企業(yè)的戰(zhàn)略、治理、業(yè)績(jī)和前景等方面重要信息的基礎(chǔ)上，以反映其所處的商業(yè)、社會(huì)及環(huán)境等背景的報(bào)告形式[1]。2013年12月，IIRC發(fā)布了綜合報(bào)告概念框架，其后針對(duì)綜合報(bào)告的理論研究與實(shí)務(wù)嘗試都獲得了飛躍式的發(fā)展。

企業(yè)的社會(huì)責(zé)任履行情況越來越多地受到社會(huì)各界的關(guān)注，綜合報(bào)告將傳統(tǒng)財(cái)務(wù)信息與代表社會(huì)、環(huán)境指標(biāo)的非財(cái)務(wù)信息進(jìn)行整合，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部員工對(duì)社會(huì)責(zé)任等信息的關(guān)注，進(jìn)而進(jìn)行有效激勵(lì)。在整合財(cái)務(wù)報(bào)告及社會(huì)責(zé)任報(bào)告等的過程中減少了信息冗余，降低了編制成本；將過去、現(xiàn)在及未來的信息進(jìn)行了整合，加強(qiáng)了企業(yè)信息的一體化，可帶來協(xié)同效應(yīng)；加強(qiáng)了社會(huì)各界對(duì)企業(yè)如何創(chuàng)造及維系價(jià)值的全面理解，促進(jìn)企業(yè)與社會(huì)的良性協(xié)同發(fā)展。

1 綜合報(bào)告相關(guān)準(zhǔn)則的發(fā)展

1.1 IIRC成立前的發(fā)展

IIRC是在可持續(xù)性會(huì)計(jì)項(xiàng)目(Accounting for Sustainability，以下簡(jiǎn)稱A4S)及全球報(bào)告倡議組織(Global Reporting Initiative，以下簡(jiǎn)稱GRI)的基礎(chǔ)上發(fā)展而來的。

A4S是由英國(guó)查爾斯王子發(fā)起成立的組織，該組織主張對(duì)自然環(huán)境給予更多的關(guān)注，重視社會(huì)整體對(duì)企業(yè)發(fā)展的重要性。通過披露環(huán)境保護(hù)等相關(guān)信息，社會(huì)各界的利益相關(guān)者能獲取更多的企業(yè)內(nèi)部關(guān)乎其長(zhǎng)期發(fā)展的信息，以促進(jìn)企業(yè)與社會(huì)的共同發(fā)展。具體而言，其主張對(duì)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展性做出更好的判斷，將二氧化碳排放量、自然資源的利用、社會(huì)福利、生物多樣性、能源利用等環(huán)境相關(guān)信息都置于十分重要的地位。

GRI是在1997年創(chuàng)立的國(guó)際性非營(yíng)利組織，其主要目的在于加強(qiáng)社會(huì)各界就環(huán)境變化及人權(quán)等問題對(duì)商業(yè)環(huán)境造成影響的認(rèn)識(shí)。GRI為全球各界提供廣泛適用的可持續(xù)發(fā)展報(bào)告的指南。2000年GRI發(fā)布了第一版指南G1，陸續(xù)至2013年5月發(fā)布了第四版指南G4，G4為現(xiàn)今應(yīng)用最廣泛的可持續(xù)發(fā)展報(bào)告指南。GRI從社會(huì)責(zé)任、經(jīng)濟(jì)責(zé)任、環(huán)境責(zé)任三個(gè)方面著手提高公司的可持續(xù)發(fā)展性。任何公司及機(jī)構(gòu)在運(yùn)用G4指南進(jìn)行可持續(xù)發(fā)展報(bào)告編報(bào)的過程中，必須遵循兩類報(bào)告原則:界定報(bào)告內(nèi)容及界定報(bào)告質(zhì)量。界定報(bào)告內(nèi)容包括:利益相關(guān)方參與、可持續(xù)發(fā)展背景、實(shí)質(zhì)性及完整性；界定報(bào)告質(zhì)量包括:平衡性、可比性、準(zhǔn)確性、時(shí)效性、清晰性及可靠性[2]。G4中列示出了標(biāo)準(zhǔn)披露項(xiàng)，標(biāo)準(zhǔn)披露項(xiàng)又分為一般標(biāo)準(zhǔn)披露項(xiàng)及具體標(biāo)準(zhǔn)披露項(xiàng)。其中，一般標(biāo)準(zhǔn)披露項(xiàng)包括:戰(zhàn)略與分析、機(jī)構(gòu)概況、確定的實(shí)質(zhì)性方面與邊界、利益相關(guān)方參與、報(bào)告概況、治理及商業(yè)倫理與誠(chéng)信[2]；具體標(biāo)準(zhǔn)披露項(xiàng)包括:管理方法披露及指標(biāo)[2]。其中，后者的指標(biāo)是關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)(Key Performance Indicators，以下簡(jiǎn)稱KPI)。KPI原本為度量企業(yè)內(nèi)部的戰(zhàn)略目標(biāo)及經(jīng)營(yíng)管理等情況的管理會(huì)計(jì)指標(biāo)，因此，GRI指南所倡導(dǎo)的可持續(xù)發(fā)展報(bào)告具有管理會(huì)計(jì)的色彩。

綜上，無論是A4S還是GRI，都主張企業(yè)在維持可持續(xù)發(fā)展的過程中不僅僅關(guān)注經(jīng)濟(jì)性指標(biāo)，也要做到公司發(fā)展與社會(huì)、環(huán)境間的平衡。A4S與GRI都旨在就企業(yè)如何披露社會(huì)、環(huán)境關(guān)聯(lián)的信息而制訂框架，從而將研究重點(diǎn)置于經(jīng)濟(jì)性指標(biāo)以外的信息披露上。然而兩方機(jī)構(gòu)在對(duì)于長(zhǎng)期的關(guān)乎企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)性指標(biāo)上卻沒有給予太多的關(guān)注。此外，兩者主要針對(duì)的信息使用者即為除財(cái)務(wù)資本提供者之外的利益相關(guān)者[3]。

1.2 IIRC成立后的發(fā)展

IIRC成立于2010年8月，隨后對(duì)概念框架進(jìn)行了探討。2011年9月，IIRC發(fā)布了討論稿《邁向綜合報(bào)告——在21世紀(jì)價(jià)值的傳播》。2013年4月，IIRC發(fā)布了征求意見稿。經(jīng)過意見反饋，2013年12月發(fā)布了概念框架，即綜合報(bào)告概念框架。綜合報(bào)告認(rèn)為將傳統(tǒng)的代表經(jīng)濟(jì)性指標(biāo)的財(cái)務(wù)信息與代表社會(huì)、環(huán)境指標(biāo)的非財(cái)務(wù)信息進(jìn)行整合是非常有必要的[4]。20世紀(jì)70年代以來，報(bào)告的中心逐漸從以員工信息為主的企業(yè)社會(huì)報(bào)告向以環(huán)境信息為主的環(huán)境報(bào)告轉(zhuǎn)移。加之企業(yè)的社會(huì)責(zé)任逐漸受到社會(huì)各界的矚目，2000年以后非財(cái)務(wù)信息相關(guān)的報(bào)告逐漸以社會(huì)責(zé)任報(bào)告及可持續(xù)發(fā)展報(bào)告為主。當(dāng)今企業(yè)在進(jìn)行價(jià)值創(chuàng)造的過程中，非財(cái)務(wù)信息發(fā)揮著越來越大的影響力，相較于短期性、面向過去的財(cái)務(wù)信息，長(zhǎng)期性、面向未來的非財(cái)務(wù)信息在信息使用者的決策過程中發(fā)揮著巨大的作用。除此之外，更深層的原因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)告及CSR報(bào)告等報(bào)告系統(tǒng)之間重復(fù)披露造成的信息冗余，不僅易對(duì)信息使用者的決策造成混淆，且加重了編制成本。因此，財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息的整合不僅加強(qiáng)了企業(yè)信息的一體化，也會(huì)發(fā)揮整合所帶來的協(xié)同效應(yīng)。表1為針對(duì)各準(zhǔn)則指南的披露內(nèi)容及主要信息使用者的簡(jiǎn)要概括。

表1 披露內(nèi)容及主要信息使用者的對(duì)比[3]

經(jīng)過多國(guó)政府機(jī)關(guān)及非營(yíng)利組織的努力，綜合報(bào)告概念框架、GRI指南及ISO26000、聯(lián)合國(guó)全球契約(簡(jiǎn)稱GC)、經(jīng)合組織跨國(guó)企業(yè)指南等文件，都在促進(jìn)全球化的企業(yè)報(bào)告將更多的目光轉(zhuǎn)移到非財(cái)務(wù)信息披露上，發(fā)揮著越來越重要的作用。

2 綜合報(bào)告主要內(nèi)容

“綜合報(bào)告是對(duì)機(jī)構(gòu)的戰(zhàn)略、治理、績(jī)效和前景在機(jī)構(gòu)外部環(huán)境背景下，在短期、中期和長(zhǎng)期如何創(chuàng)造價(jià)值進(jìn)行溝通的文件?！盵5]其主要目標(biāo)為:向財(cái)務(wù)資本提供者解釋機(jī)構(gòu)如何持續(xù)創(chuàng)造價(jià)值，因此包括財(cái)務(wù)和其他方面的相關(guān)信息[5]。由此可見，綜合報(bào)告概念框架中加強(qiáng)了對(duì)期間的認(rèn)識(shí)，強(qiáng)調(diào)了跨越中長(zhǎng)期的價(jià)值創(chuàng)造過程的重要性。以往的財(cái)務(wù)報(bào)告僅僅是著眼于過去的、短期的財(cái)務(wù)信息，而在綜合報(bào)告的構(gòu)想中，公司報(bào)告應(yīng)該包含更多的著眼現(xiàn)在及未來的中長(zhǎng)期非財(cái)務(wù)信息，如社會(huì)責(zé)任、環(huán)境信息、社會(huì)關(guān)聯(lián)信息等，以期能夠反映更加復(fù)雜的商業(yè)環(huán)境，為廣泛的利益相關(guān)者提供更加全面的信息，促進(jìn)企業(yè)與社會(huì)間良性的共同發(fā)展。此外，框架還強(qiáng)調(diào)了持續(xù)價(jià)值創(chuàng)造的重要性，然而價(jià)值的創(chuàng)造并不僅僅存在于企業(yè)內(nèi)部，而是受外部環(huán)境影響，通過與利益相關(guān)者的關(guān)系創(chuàng)造，還取決于各類資源[5]。組織持續(xù)的價(jià)值創(chuàng)造體現(xiàn)為資本因組織的商業(yè)活動(dòng)而增加、減少或轉(zhuǎn)化?？梢?，綜合報(bào)告已經(jīng)超越了以往財(cái)務(wù)報(bào)告僅關(guān)注財(cái)務(wù)信息的局限，而將視野投向了社會(huì)各方面。因而綜合報(bào)告中的價(jià)值創(chuàng)造過程也蘊(yùn)含了企業(yè)與社會(huì)間良性循環(huán)的意味。

在概念框架中尤其值得注意的一點(diǎn)是，綜合報(bào)告面向的主要信息使用者是財(cái)務(wù)資本提供者。其意在向財(cái)務(wù)資本提供者提供傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)信息的同時(shí)，也向其提供社會(huì)、環(huán)境關(guān)聯(lián)的非財(cái)務(wù)信息。這些非財(cái)務(wù)信息同時(shí)也可以被財(cái)務(wù)資本提供者以外的其他利益相關(guān)者所利用，但這些其他利益相關(guān)者并不是財(cái)務(wù)信息的受眾對(duì)象[3]。在IIRC所指代的財(cái)務(wù)資本提供者中，處于最重要地位的是機(jī)構(gòu)投資者(Institutional Investors)，為了促進(jìn)機(jī)構(gòu)投資者與管理層之間的對(duì)話，并對(duì)企業(yè)的長(zhǎng)期價(jià)值創(chuàng)造能力做出更加合理的評(píng)估，進(jìn)而使延長(zhǎng)其信貸時(shí)間成為可能[4]。同時(shí)能借此為各方一直以來僅關(guān)注于短期效應(yīng)的做法敲響警鐘，使機(jī)構(gòu)投資者與管理層兩方都能夠意識(shí)到長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)的重要性。

具體而言，企業(yè)在進(jìn)行價(jià)值創(chuàng)造的過程中必須依賴一定的資本。在綜合報(bào)告概念框架中，資本被概述為以下六類:財(cái)務(wù)資本、制造資本、智力資本、人力資本、社會(huì)與關(guān)系資本以及自然資本。IIRC雖然列示出了綜合報(bào)告中的資本因素，卻不要求綜合報(bào)告編報(bào)者一定要遵從這樣的分類法[5]。資本是價(jià)值存量，其因機(jī)構(gòu)活動(dòng)而增加、減少及轉(zhuǎn)化。例如，機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)資本在獲得利潤(rùn)時(shí)增加，機(jī)構(gòu)的人力資本在員工得到更好的培訓(xùn)時(shí)獲得提升[5]。資本總是處于不斷變化中，并保持著一定程度的動(dòng)態(tài)平衡。

概念框架的目標(biāo)在于制定一套指導(dǎo)原則和內(nèi)容元素，并利用這些原則和元素統(tǒng)馭綜合報(bào)告的整體內(nèi)容。綜合報(bào)告指導(dǎo)原則(Guiding Principles)類似會(huì)計(jì)基準(zhǔn)概念框架中的質(zhì)量特征，奠定了綜合報(bào)告編制的基礎(chǔ)并指出報(bào)告內(nèi)容及信息列報(bào)方式:注重戰(zhàn)略和面向未來、信息連通性、利益相關(guān)者關(guān)系、重要性、簡(jiǎn)練、可靠性和完整性、一致性和可比性。此外，綜合報(bào)告(IR)在編制過程中也應(yīng)對(duì)下述內(nèi)容元素(Content Elements)的每個(gè)方面做出回答。綜合報(bào)告包含的8個(gè)內(nèi)容元素相互關(guān)聯(lián)。內(nèi)容元素的具體內(nèi)容如下[5]:

(1)機(jī)構(gòu)概述和外部環(huán)境:機(jī)構(gòu)從事什么業(yè)務(wù)?機(jī)構(gòu)在什么樣的環(huán)境下運(yùn)營(yíng)?

(2)治理:機(jī)構(gòu)的治理結(jié)構(gòu)如何支持機(jī)構(gòu)在短期、中期和長(zhǎng)期創(chuàng)造價(jià)值?

(3)商業(yè)模式:機(jī)構(gòu)的商業(yè)模式是什么?

(4)風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇:影響機(jī)構(gòu)短期、中期和長(zhǎng)期創(chuàng)造價(jià)值能力的具體風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇是什么?機(jī)構(gòu)該如何應(yīng)對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇?

(5)戰(zhàn)略和資源配置:機(jī)構(gòu)的目標(biāo)是什么?機(jī)構(gòu)如何實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)?

(6)績(jī)效:在報(bào)告期間，機(jī)構(gòu)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度如何?機(jī)構(gòu)在對(duì)資本的影響方面取得了哪些成果?

(7)前景展望:機(jī)構(gòu)在執(zhí)行其戰(zhàn)略時(shí)可能遇到哪些挑戰(zhàn)和不確定性?對(duì)機(jī)構(gòu)的商業(yè)模式和未來績(jī)效有何潛在影響?

(8)列報(bào)基礎(chǔ):機(jī)構(gòu)如何確定哪些事項(xiàng)應(yīng)包含在綜合報(bào)告中?如何量化或評(píng)估這些事項(xiàng)?

3 國(guó)際綜合報(bào)告的實(shí)務(wù)發(fā)展

現(xiàn)今，隨著一系列的環(huán)境及社會(huì)問題的發(fā)生，企業(yè)對(duì)非財(cái)務(wù)信息的披露也越來越積極。通過全世界綜合報(bào)告網(wǎng)站Corporateregister.com的CR Reporting數(shù)據(jù)庫，可以看到自2011年以后發(fā)布綜合報(bào)告的企業(yè)數(shù)量較以往有了大幅增加。其中，披露企業(yè)數(shù)量較多的有南非、美國(guó)及歐洲諸國(guó)。披露綜合報(bào)告的企業(yè)所處的行業(yè)處于高度分散的狀態(tài)，從采礦業(yè)、建筑業(yè)、化學(xué)醫(yī)藥行業(yè)，到金融、投資、通訊等行業(yè)，涉及各行各業(yè)。在編寫企業(yè)綜合報(bào)告的過程中，依據(jù)最多的準(zhǔn)則為GRI G4。

3.1 南非的強(qiáng)制披露

南非自1994年12月公司治理委員會(huì)報(bào)告(以下簡(jiǎn)稱King Code)發(fā)布以來，便制訂了《企業(yè)實(shí)務(wù)行動(dòng)規(guī)范》。在南非進(jìn)行的公司治理改革中包含了勞動(dòng)者在內(nèi)的廣泛的利益關(guān)系者。其雖遵從了英國(guó)的方式，也因加入了促進(jìn)勞動(dòng)者進(jìn)行經(jīng)營(yíng)決策、廢除種族隔離政策、制訂倫理性綱領(lǐng)等方面內(nèi)容而發(fā)展成為獨(dú)特的形式。以2009年修訂的King Code(KingⅢ)為起點(diǎn)，自2010年3月1日起凡是在約翰內(nèi)斯堡證券交易所上市的公司均需提交綜合報(bào)告。

除KingⅢ以外，南非還創(chuàng)立了其獨(dú)特的綜合報(bào)告委員會(huì)(IRC)，并在2011年1月發(fā)布的《綜合報(bào)告與綜合報(bào)告框架》中說明，企業(yè)在遵從KingⅢ進(jìn)行綜合報(bào)告編報(bào)的過程中，應(yīng)對(duì)以下幾個(gè)要素予以關(guān)注:(1)報(bào)告概要；(2)組織概要、商業(yè)模式及公司治理結(jié)構(gòu)；(3)對(duì)業(yè)務(wù)的理解；(4)戰(zhàn)略目標(biāo)、競(jìng)爭(zhēng)力、KPI及重要的風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)；(5)組織業(yè)績(jī)的說明；(6)將來的業(yè)績(jī)目標(biāo)；(7)員工與管理層薪酬；(8)分析性說明。不同于其他國(guó)家及地區(qū)，除強(qiáng)制進(jìn)行綜合報(bào)告的編制外，根據(jù)南非公司法的規(guī)定，上市公司也應(yīng)依據(jù)IFRS發(fā)布其財(cái)務(wù)報(bào)告。

3.2 德國(guó)的可持續(xù)發(fā)展報(bào)告

自20世紀(jì)70年代社會(huì)關(guān)聯(lián)報(bào)告發(fā)布以來，經(jīng)過了原油流出事故及切爾諾貝利核電站事故之后，德國(guó)對(duì)環(huán)境報(bào)告越來越重視。進(jìn)入2000年以后，德國(guó)對(duì)環(huán)境的報(bào)告內(nèi)容主要體現(xiàn)在可持續(xù)發(fā)展報(bào)告中。

德國(guó)的可持續(xù)發(fā)展報(bào)告主要依據(jù)GRI指南進(jìn)行編制，除發(fā)布有關(guān)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、環(huán)境相關(guān)的業(yè)績(jī)外，也積極披露公司的戰(zhàn)略及分析。以世界最大的綜合化學(xué)公司BASF為例，其與南非發(fā)布綜合報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)告的形式不同，而是以綜合報(bào)告替代傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告，作為年報(bào)發(fā)布。在2006年以前，BASF一直發(fā)布兩種類型的報(bào)告:傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告及包含可持續(xù)發(fā)展報(bào)告的企業(yè)報(bào)告。從2007年起兩者被統(tǒng)合成一種形式，即以綜合報(bào)告的形式發(fā)布其年報(bào)。2007年以后的綜合報(bào)告積極披露企業(yè)整體戰(zhàn)略，因BASF將可持續(xù)發(fā)展納入了其公司戰(zhàn)略中，故而對(duì)創(chuàng)新與可持續(xù)發(fā)展的相互關(guān)系尤為重視[6]。

3.3 日本綜合報(bào)告注重企業(yè)社會(huì)責(zé)任

因一直以來對(duì)環(huán)境、社會(huì)等非財(cái)務(wù)信息的重視，日本自綜合報(bào)告以前就有諸多上市公司發(fā)布環(huán)境報(bào)告及企業(yè)社會(huì)責(zé)任(CSR)報(bào)告。到2013年IIRC發(fā)布其綜合報(bào)告概念框架之后，在理論研究界又掀起了一陣熱潮。與德國(guó)相似的是，日本在進(jìn)行綜合報(bào)告編制的過程中多是依據(jù)GRI指南進(jìn)行編制。以下以日本最大的制藥公司武田藥品為例，探討日本公司在綜合報(bào)告方面的實(shí)務(wù)進(jìn)展。

同南非一樣，武田藥品也是分別發(fā)布財(cái)務(wù)報(bào)告及綜合報(bào)告。雖然其目前主要依據(jù)GRI G4及GC進(jìn)行綜合報(bào)告編制，但已加入了IIRC的試點(diǎn)計(jì)劃，旨在推廣綜合報(bào)告概念框架的使用。

如綜合報(bào)告概念框架中所闡述的，管理層有義務(wù)通過定期的對(duì)話將影響組織價(jià)值創(chuàng)造的重要因素傳達(dá)給社會(huì)各界利益相關(guān)者。傳遞組織的戰(zhàn)略、商業(yè)模式、資本等信息的綜合報(bào)告不僅促進(jìn)了利益相關(guān)者對(duì)公司價(jià)值更全面的理解，在另一方面也加強(qiáng)了管理層對(duì)公司價(jià)值認(rèn)識(shí)的深化。

正是基于以上的思考，武田藥品認(rèn)為綜合報(bào)告即是面向社會(huì)的披露公司價(jià)值的“認(rèn)識(shí)報(bào)告”。在此基礎(chǔ)上著重強(qiáng)調(diào)“全面的思考能力”，而體現(xiàn)這種思考能力的證據(jù)又在于對(duì)經(jīng)營(yíng)計(jì)劃及戰(zhàn)略的具體披露[7]。

在武田藥品2016年10月發(fā)布的綜合報(bào)告《Annual Report 2016 CSR Data Book》[8]中，其披露的主要內(nèi)容包括以下幾個(gè)方面:企業(yè)責(zé)任、人權(quán)、勞動(dòng)、環(huán)境、反腐及企業(yè)職工活動(dòng)。其以簡(jiǎn)明易懂的形式面向社會(huì)公眾闡述企業(yè)自身在進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的過程中進(jìn)行的各項(xiàng)社會(huì)、環(huán)境相關(guān)活動(dòng)，以及所取得的效果。

在采用了綜合報(bào)告這一報(bào)告形式之后，有幾個(gè)明顯的優(yōu)點(diǎn)逐漸凸顯出來:(1)綜合報(bào)告的出現(xiàn)在CSR等方面給予了員工更多的激勵(lì)與壓力，作為一類重要的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)在提高生產(chǎn)力方面發(fā)揮著作用。(2)綜合報(bào)告的發(fā)布取代了環(huán)境報(bào)告、CSR報(bào)告等種類繁雜的報(bào)告的發(fā)布，避免了內(nèi)容的重復(fù)及混淆，加強(qiáng)了內(nèi)容間的關(guān)聯(lián)性。武田藥品的綜合報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)告在內(nèi)容上的相似正是基于這樣的一種考慮:既提高了信息使用者的便利性，又降低了編制報(bào)告的成本。(3)通過綜合報(bào)告的發(fā)布，武田藥品將各部門的活動(dòng)與CSR進(jìn)行了關(guān)聯(lián)，起到了教育性的作用。特別是就企業(yè)自身而言，在面向信息使用者時(shí)獲得了客觀評(píng)判自身工作的基準(zhǔn)點(diǎn)[7]。

4 我國(guó)綜合報(bào)告發(fā)展

4.1 我國(guó)綜合報(bào)告編寫指南

為與全球綜合報(bào)告指南的制訂趨勢(shì)接軌，我國(guó)近年來也在指南編寫中付出了很多努力，其成果即是《中國(guó)企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告編寫指南》(以下簡(jiǎn)稱CASS－CSR)。

信息透明時(shí)代的到來要求企業(yè)在履行社會(huì)責(zé)任的同時(shí)，及時(shí)準(zhǔn)確地向利益相關(guān)方披露履行社會(huì)責(zé)任的信息。發(fā)布社會(huì)責(zé)任報(bào)告對(duì)企業(yè)充分闡釋社會(huì)責(zé)任理念，展現(xiàn)社會(huì)責(zé)任形象，體現(xiàn)社會(huì)責(zé)任價(jià)值具有重要的意義。近年來，隨著我國(guó)企業(yè)社會(huì)責(zé)任的全面推進(jìn)，編制和發(fā)布社會(huì)責(zé)任報(bào)告也成為一種趨勢(shì)。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2006－2013年，我國(guó)企業(yè)發(fā)布的社會(huì)責(zé)任報(bào)告數(shù)量從32份增至1 231份，7年間增長(zhǎng)了38.5倍。

為有效指導(dǎo)企業(yè)編寫規(guī)范的社會(huì)責(zé)任報(bào)告，中國(guó)社會(huì)科學(xué)院經(jīng)濟(jì)學(xué)部企業(yè)社會(huì)責(zé)任研究中心于2009年12月及2011年3月先后發(fā)布了第一版指南CASS－CSR1.0和第二版指南CASS－CSR2.0。指南積極借鑒國(guó)際通用標(biāo)準(zhǔn)和國(guó)外先進(jìn)企業(yè)的最佳實(shí)踐，并立足我國(guó)國(guó)情與經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀，充分考慮我國(guó)當(dāng)前的社會(huì)議題，提出了我國(guó)企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告的編制原則、邏輯架構(gòu)和指標(biāo)體系。CASS－CSR的發(fā)布對(duì)我國(guó)社會(huì)責(zé)任報(bào)告的編寫起到了積極的促進(jìn)作用，并在國(guó)內(nèi)外產(chǎn)生了重要的影響。

在第一版與第二版指南的基礎(chǔ)上，為適應(yīng)新時(shí)期新形勢(shì)的要求，進(jìn)一步增強(qiáng)指南的國(guó)際性、行業(yè)性和工具性，中國(guó)社會(huì)科學(xué)院經(jīng)濟(jì)學(xué)部企業(yè)社會(huì)責(zé)任研究中心于2014年1月發(fā)布了第三版指南CASS－CSR3.0。第三版的最大特點(diǎn)為采取“逐行業(yè)編制、逐行業(yè)發(fā)布”的模式，在一般框架的基礎(chǔ)上逐行業(yè)發(fā)布行業(yè)相關(guān)細(xì)則，指導(dǎo)各行各業(yè)發(fā)布其社會(huì)責(zé)任報(bào)告。此舉不但可以提高我國(guó)企業(yè)社會(huì)責(zé)任信息披露的質(zhì)量，還在國(guó)際社會(huì)責(zé)任領(lǐng)域贏得了更大話語權(quán)。

具體而言，CASS－CSR3.0期望通過指南的發(fā)布達(dá)成以下四個(gè)目的:(1)在企業(yè)全生命周期內(nèi)管理報(bào)告價(jià)值；(2)為企業(yè)編寫社會(huì)責(zé)任報(bào)告提供更具實(shí)用性的指導(dǎo)；(3)整合國(guó)際、國(guó)內(nèi)社會(huì)責(zé)任報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)；(4)搭建與國(guó)際社會(huì)責(zé)任報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)接軌的橋梁[9]。

第三版指南相較于前兩版而言具有以下特點(diǎn):

(1)定位從“報(bào)告內(nèi)容”到“報(bào)告管理”。CASS－CSR1.0與CASS－CSR2.0在大多數(shù)企業(yè)對(duì)社會(huì)責(zé)任尚沒有清晰認(rèn)識(shí)的基礎(chǔ)上發(fā)布，兩者的主要目的在于告知信息使用者報(bào)告是什么，在編寫中應(yīng)考慮哪些內(nèi)容和指標(biāo)。隨著我國(guó)社會(huì)責(zé)任報(bào)告的重大發(fā)展，CASS－CSR3.0在前者的基礎(chǔ)上，定位于通過對(duì)社會(huì)責(zé)任報(bào)告進(jìn)行全生命周期的管理，充分發(fā)揮報(bào)告在加強(qiáng)利益相關(guān)方溝通、提升公司社會(huì)責(zé)任管理水平兩方面的作用。

(2)形式從“一本指南”到“系列指南”。不同于IIRC概念框架的以原則為導(dǎo)向(principle－based)的形式，我國(guó)的CASS－CSR采用的以規(guī)則為導(dǎo)向(rule－based)的編制形式。該指南體系不僅包括一般框架，并在一般框架的基礎(chǔ)上做出延伸，采取“逐行業(yè)編制、逐行業(yè)發(fā)布”的模式，在制訂指南的過程中按行業(yè)進(jìn)行細(xì)分，指南形式由以往的涵蓋46個(gè)行業(yè)的“一本指南”轉(zhuǎn)變?yōu)橛筛餍袠I(yè)指南組成的“系列指南”。

(3)適用對(duì)象從“大中企業(yè)”到“各類企業(yè)”。指南在編寫過程中從一開始便沒有考慮大型企業(yè)與中小企業(yè)在編制社會(huì)責(zé)任報(bào)告中的區(qū)別，鼓勵(lì)最大范圍的企業(yè)積極披露社會(huì)責(zé)任報(bào)告。

(4)指標(biāo)體系從“虛實(shí)兼顧”到“注重實(shí)質(zhì)”。CASS－CSR3.0在編寫過程中對(duì)指標(biāo)體系進(jìn)行了大幅整理。在指標(biāo)體系中更加注重企業(yè)的法律責(zé)任和本質(zhì)責(zé)任，將更多的指標(biāo)轉(zhuǎn)變?yōu)閿U(kuò)展指標(biāo)，更加注重指標(biāo)的“實(shí)質(zhì)性”[9]。

我國(guó)企業(yè)在遵照CASS－CSR3.0進(jìn)行社會(huì)責(zé)任報(bào)告編制過程中，需要進(jìn)行以下細(xì)分指標(biāo)進(jìn)行信息披露:報(bào)告前言(P系列)、責(zé)任管理(G系列)、市場(chǎng)績(jī)效(M系列)、社會(huì)績(jī)效(S系列)、環(huán)境績(jī)效(E系列)、報(bào)告后記(A系列)、核心指標(biāo)及通用指標(biāo)。每個(gè)系列下又包含了數(shù)量眾多的細(xì)分指標(biāo)。

目前，已發(fā)布的行業(yè)編寫指南包括:煤炭采選業(yè)、建筑業(yè)、家電制造業(yè)、電信服務(wù)業(yè)、電力生產(chǎn)業(yè)、倉儲(chǔ)業(yè)、鋼鐵業(yè)、房地產(chǎn)行業(yè)、汽車制造業(yè)、電力供應(yīng)業(yè)及一般采礦業(yè)。

中國(guó)國(guó)際航空公司自2008年開始發(fā)布其企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告，在報(bào)告中闡明企業(yè)社會(huì)責(zé)任對(duì)公司發(fā)展的重要性，并將社會(huì)責(zé)任納入了企業(yè)整體的發(fā)展戰(zhàn)略中。中國(guó)國(guó)航在編制企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告時(shí)，依據(jù)數(shù)量眾多的指南，主要包括G4、ISO26000、CASS－CSR3.0及各證券市場(chǎng)規(guī)制。在其2014年度企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告中，中國(guó)國(guó)航闡明了其應(yīng)負(fù)有的六個(gè)責(zé)任:經(jīng)濟(jì)責(zé)任、安全責(zé)任、顧客責(zé)任、環(huán)境責(zé)任、員工責(zé)任及社會(huì)責(zé)任。報(bào)告依據(jù)CSR管理、經(jīng)濟(jì)、安全、服務(wù)、環(huán)境、雇員及共同體的形式進(jìn)行具體指標(biāo)的分析。

5 思考與展望

5.1 對(duì)我國(guó)綜合報(bào)告發(fā)展的反思

近年來世界各國(guó)對(duì)促進(jìn)綜合報(bào)告的發(fā)展做出了不懈努力，尤其自2008年金融危機(jī)以來其發(fā)展勢(shì)頭尤為迅猛。針對(duì)這一發(fā)展趨勢(shì)，我國(guó)應(yīng)揚(yáng)長(zhǎng)避短，具體問題具體分析，創(chuàng)造出一套具有中國(guó)特色的符合我國(guó)發(fā)展現(xiàn)狀的綜合報(bào)告系統(tǒng)。

(1)當(dāng)今綜合報(bào)告大多僅為財(cái)務(wù)報(bào)告與非財(cái)務(wù)報(bào)告的簡(jiǎn)單疊加，為從根本上正確認(rèn)識(shí)綜合報(bào)告，必須意識(shí)到“綜合報(bào)告≠財(cái)務(wù)報(bào)告＋非財(cái)務(wù)報(bào)告”這一關(guān)系。綜合報(bào)告不是各種信息的組合，而是將組織內(nèi)部的財(cái)務(wù)、戰(zhàn)略、人力等因素的有機(jī)結(jié)合，作為一個(gè)整體呈現(xiàn)給利益相關(guān)者。

(2)國(guó)外在編制綜合報(bào)告概念框架時(shí)大多僅以企業(yè)為目標(biāo)對(duì)象，沒有考慮到非營(yíng)利組織的情況。除了企業(yè)之外，還存在著許多利用社會(huì)公共資源、與社會(huì)聯(lián)系緊密的非營(yíng)利組織。針對(duì)這一現(xiàn)狀，我國(guó)有必要考慮到自身國(guó)情與發(fā)展現(xiàn)狀，有針對(duì)性地發(fā)展更加全面的綜合報(bào)告系統(tǒng)。

(3)國(guó)外以原則為導(dǎo)向的概念框架，對(duì)綜合報(bào)告編制過程提供了極大的選擇空間。管理層有可能避重就輕，僅披露對(duì)公司有利的信息，進(jìn)而對(duì)社會(huì)公眾及投資者的判斷造成誤導(dǎo)。對(duì)此，我國(guó)具有前瞻性地選擇以規(guī)則為導(dǎo)向，制定了各行業(yè)的編制準(zhǔn)則。但因綜合報(bào)告的發(fā)展時(shí)間較短，不似財(cái)務(wù)報(bào)告具有一般性的規(guī)則，故仍存在任意選擇的空間。在綜合報(bào)告發(fā)展的過程中，不能急于求成，而應(yīng)打?qū)嵒A(chǔ)，穩(wěn)步提升。

5.2 對(duì)國(guó)際綜合報(bào)告發(fā)展的借鑒

(1)外國(guó)企業(yè)在披露諸多非財(cái)務(wù)信息時(shí)，要進(jìn)行分析、取舍與統(tǒng)合，在這一過程中，也必定會(huì)加深管理層對(duì)公司各方各面的深入了解。這有助于管理層了解公司的風(fēng)險(xiǎn)所在及與社會(huì)環(huán)境的關(guān)系，進(jìn)而促進(jìn)管理層制定更加合理完善的公司戰(zhàn)略，統(tǒng)籌長(zhǎng)期發(fā)展，促進(jìn)公司與社會(huì)間的良性循環(huán)。

(2)對(duì)企業(yè)而言，滲透了可持續(xù)發(fā)展的思維。因財(cái)務(wù)報(bào)告僅僅注重于短期的財(cái)務(wù)信息而可能忽視長(zhǎng)期發(fā)展。相對(duì)而言，綜合報(bào)告要求企業(yè)發(fā)布環(huán)境、社會(huì)、資源等長(zhǎng)期性信息，迫使企業(yè)將目光投向更加廣泛、更加長(zhǎng)遠(yuǎn)的利益上。故而在企業(yè)與社會(huì)一體的可持續(xù)發(fā)展中，促進(jìn)了企業(yè)對(duì)社會(huì)整體的考慮。

(3)盡管綜合報(bào)告被認(rèn)為是今后企業(yè)報(bào)告發(fā)展的主流形式，但并不代表綜合報(bào)告可以取代其他所有報(bào)告形式。公司出于某種特殊目的而發(fā)布的專門報(bào)告與綜合報(bào)告并不矛盾。我國(guó)綜合報(bào)告仍處于起步階段，其他報(bào)告形式的發(fā)展仍不可松懈。

5.3 對(duì)我國(guó)綜合報(bào)告發(fā)展的展望

鑒于我國(guó)繼“十二五”明確提出了發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)、走可持續(xù)發(fā)展之路的要求后，“十三五”又明確提出了“必須牢固樹立創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、開放、共享的發(fā)展理念”，在會(huì)計(jì)領(lǐng)域改善財(cái)務(wù)報(bào)告，不斷推進(jìn)理論創(chuàng)新、制度創(chuàng)新，綜合報(bào)告的進(jìn)一步完善成為一個(gè)極為重要的課題。我國(guó)應(yīng)立足于本國(guó)國(guó)情與經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r，積極促進(jìn)綜合報(bào)告的發(fā)展，鼓勵(lì)更多企業(yè)發(fā)布綜合報(bào)告，以促進(jìn)我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的良性發(fā)展。

(1)我國(guó)當(dāng)前發(fā)布的綜合報(bào)告，多數(shù)為傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告與CSR報(bào)告的簡(jiǎn)要統(tǒng)合。其他諸如人力信息、智力信息、創(chuàng)新信息等非財(cái)務(wù)信息的披露同樣也是被社會(huì)各界所期待的。我國(guó)近年來大力發(fā)展高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)，此類信息的發(fā)布有助于社會(huì)各界對(duì)企業(yè)、行業(yè)乃至經(jīng)濟(jì)整體產(chǎn)生更加全面具體的認(rèn)知。

(2)綜合報(bào)告反映的信息是否就是社會(huì)各利益相關(guān)者所需求的信息還需實(shí)證驗(yàn)檢。世界上各類綜合報(bào)告指南雖列示了數(shù)量龐雜的具體指標(biāo)，可大多并未證實(shí)這些指標(biāo)與價(jià)值創(chuàng)造之間的具體關(guān)聯(lián)，因而易對(duì)投資者造成認(rèn)識(shí)上的混淆。因此，以實(shí)證來證實(shí)各指標(biāo)與企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造過程的關(guān)聯(lián)，促進(jìn)理論與實(shí)證的同步發(fā)展是亟待解決的問題。

(3)綜合報(bào)告的各類指標(biāo)主要為敘述性說明，缺乏橫向及縱向的可比性。因此，我國(guó)在發(fā)展綜合報(bào)告系統(tǒng)的過程中，應(yīng)通過實(shí)證更多地加入KPI等定量描述指標(biāo)，加強(qiáng)企業(yè)綜合報(bào)告的客觀性。

(4)因綜合報(bào)告的披露形式與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告不同，為防止管理層的任意選擇，保證綜合報(bào)告的客觀公正，一定程度的規(guī)制與審計(jì)鑒證也是必不可少的一部分。我國(guó)應(yīng)在綜合報(bào)告理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展上，同步促進(jìn)審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)的發(fā)展。

(5)從管理會(huì)計(jì)的角度，綜合報(bào)告不僅能促進(jìn)企業(yè)外部社會(huì)各界利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造及商業(yè)模式的認(rèn)識(shí)，也能加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理層及員工對(duì)企業(yè)更為客觀公正的認(rèn)識(shí)。以此作為意識(shí)上的激勵(lì)，進(jìn)而加強(qiáng)企業(yè)對(duì)外部的信息披露，對(duì)促進(jìn)企業(yè)與社會(huì)間的良性循環(huán)與共同發(fā)展方面尤為重要。

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An Analysis of Comprehensive Report Development at Home and Abroad

CAO Shujing
(School of Accounting，Shandong University of Finance and Economics，Jinan250014，China)

With social，environmental and other non－financial information receiving increasingly extensive attention，comprehensive reports have entered the mainstream report category as a carrier of integrating financial information and non－financial information.Comprehensive reports are aimed，through information integration，at promoting the overall and objective disclosure of enterprise value and promoting the virtuous cycle between enterprises and society.Comprehensive reports exphasize the comprehensive reflection of the information in the short and long term enterprise development so as to make enterprises pay close attention to their social responsibility，including environmental aspects.China comprehensive report disclure is incomplete，and the development of theory lags behind the reality.Therefore，China should draw lessons from the development experience of international comprehensive reports and form a comprehensive report system with Chinese characteristics based on its national conditions and economic development.

comprehensive report；non － financial information；corporate social responsibility；sustainable development

F231.5

A

2095－929X(2017)06－0020－08

2017－09－25

教育部人文社會(huì)科學(xué)研究青年基金項(xiàng)目“制度變遷視域下審計(jì)法律監(jiān)管績(jī)效研究”(15YJC790084)。

曹淑晶，女，山東招遠(yuǎn)人，管理學(xué)博士，山東財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院副教授，研究方向:會(huì)計(jì)、審計(jì)理論與實(shí)務(wù)，Email:shujingcao＠ sina.com。

(責(zé)任編輯高 瓊)