文/顧本勇，上海鐵路局審計處

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙阼F路非運輸企業(yè)業(yè)績審計中的應(yīng)用

文/顧本勇，上海鐵路局審計處

國有企業(yè)是我國國民經(jīng)濟的基礎(chǔ)，鐵路企業(yè)作為國有企業(yè)的典型代表，更肩負(fù)著為國民經(jīng)濟保駕護(hù)航的作用。當(dāng)前，全路上下各項工作在圍繞“強基達(dá)標(biāo)、提質(zhì)增效”工作主題上下功夫、見實效，但鐵路企業(yè)在經(jīng)營中風(fēng)險無處不在，特別是非運輸企業(yè)因面對的是市場環(huán)境，經(jīng)營風(fēng)險較大，在年度業(yè)績審計工作中堅持風(fēng)險導(dǎo)向的控制要求，是提高非運輸企業(yè)管理水平，提高審計質(zhì)量的有力保證。

1 風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的含義

風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計是指內(nèi)審人員在審計全過程自始至終關(guān)注那些可能對企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)產(chǎn)生影響的事件、行為和環(huán)境，包括經(jīng)營風(fēng)險、市場風(fēng)險、信用風(fēng)險、人事風(fēng)險、廉政風(fēng)險等，依據(jù)這些風(fēng)險，有針對性地制定審計計劃，最終以圍繞被審單位風(fēng)險為中心出具審計報告，從而協(xié)助被審單位進(jìn)行風(fēng)險管理，幫助被審單位降低各種風(fēng)險。風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計是一種比較新的審計方法，它從企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)分析入手，將被審單位財務(wù)報告錯報風(fēng)險和其他風(fēng)險緊密聯(lián)系起來，它要求內(nèi)審人員要全過程，關(guān)注被審單位風(fēng)險，識別、測試、檢查風(fēng)險，并提出降低風(fēng)險的可行性建議和整改意見。

內(nèi)部審計的本質(zhì)是確保受托責(zé)任履行的控制機制。在風(fēng)險導(dǎo)向階段,受托責(zé)任關(guān)系發(fā)生變化,與風(fēng)險結(jié)合起來,使風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計成為確保受托責(zé)任有效履行的控制機制。

2 非運輸企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險的表現(xiàn)形式及存在問題

在鐵路企業(yè)中，非運輸企業(yè)面對的經(jīng)營風(fēng)險就和鐵路運輸企業(yè)大不一樣，目前，上海局全局各類一級單位130余家，其中直屬非運輸企業(yè)17家，2級非運輸企業(yè)達(dá)120多家，遍及各個行業(yè)，主要涉及：物流商貿(mào)業(yè)務(wù)類；客運配套服務(wù)業(yè)務(wù)類；工程建設(shè)業(yè)務(wù)類；工業(yè)制造業(yè)務(wù)類；土地綜合開發(fā)業(yè)務(wù)類等各類項目。

非運輸企業(yè)風(fēng)險管理存在著較多問題，其具體表現(xiàn)形式如下：

2.1 風(fēng)險管理意識薄弱

在現(xiàn)行體制下，非運輸企業(yè)為完成年度經(jīng)營任務(wù)，普遍存在急功近利的現(xiàn)象，盲目的追求經(jīng)營收入，必須保證完成經(jīng)營利潤，這樣企業(yè)的按照績效考核辦法，職工工資才能保證適度的增長，在這一過程中貪功冒進(jìn)反而容易忽視了風(fēng)險管理。

其次“鐵老大”的思想根深蒂固，認(rèn)為經(jīng)營風(fēng)險不大，與地方企業(yè)打交道，特別是非國有企業(yè)打交道，認(rèn)為對方也是比較規(guī)范的，盲目樂觀易忽視風(fēng)險。

2.2 風(fēng)險辨析度低

由于非運輸企業(yè)管理人員年齡普遍較大，素質(zhì)參差不齊且風(fēng)險管理意識薄弱，很多企業(yè)管理者對于風(fēng)險的辨別能力不是很強，對風(fēng)險的預(yù)測能力很低。這就使得企業(yè)的經(jīng)營者無法迅速的找出風(fēng)險，很有可能給企業(yè)帶來不良后果，阻礙了企業(yè)的發(fā)展。

2.3 風(fēng)險管理體系不夠完善

非運輸企業(yè)設(shè)立了規(guī)章制度，但這些制度大多不夠全面，上行下效，照搬照套上級公司的文件，不少仍停留在口頭標(biāo)語階段，缺乏實質(zhì)性的內(nèi)容，可操作性低，且一些制度可能滯后，未能跟隨企業(yè)的業(yè)務(wù)、管理、內(nèi)外部環(huán)境做出及時調(diào)整。

2.4 缺乏檢查監(jiān)督力度

雖然企業(yè)采取了一定的方法來增強內(nèi)部管理控制，起到了一定的作用，但是由于要求不夠嚴(yán)，沒有與個人績效結(jié)合，或結(jié)合力度較小，處罰和獎懲對于職工無關(guān)痛癢，因而檢查監(jiān)督形同虛設(shè)，有些問題重復(fù)發(fā)生，無法根除。

3 以風(fēng)險導(dǎo)向?qū)嵤┓沁\輸企業(yè)業(yè)績審計的步驟

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫵绦虬ㄒ罁?jù)風(fēng)險評估結(jié)果制定審計計劃階段、審計實施階段、審計報告階段、后續(xù)審計階段。

3.1 根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果制定審計計劃

先要了解被審計單位內(nèi)、外部環(huán)境：行業(yè)狀況、法律與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；對政策的選擇和運用；年度經(jīng)營目標(biāo)；財務(wù)業(yè)績的完成指標(biāo)；內(nèi)部控制制度建立和規(guī)范情況；領(lǐng)導(dǎo)班子成員的變化情況；廉政風(fēng)險點的控制情況，歷年審計結(jié)果情況等。

審計人員通過對被審單位的經(jīng)營環(huán)境分析，從而識別影響被審單位完成年度經(jīng)營目標(biāo)的主要因素，年度內(nèi)重大決策、重要人事任免、重大項目安排和大額度資金運作事項，簡稱 “三重一大”事項。

其次，審計人員要分析企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營各環(huán)節(jié)風(fēng)險，不但能使被審單位降低戰(zhàn)略風(fēng)險，而且其自身也會導(dǎo)致經(jīng)營風(fēng)險，也就是環(huán)節(jié)風(fēng)險，這需要分析被審單位從生產(chǎn)到經(jīng)營，從管理到監(jiān)督每個關(guān)鍵環(huán)節(jié)的監(jiān)控與控制過程存在的風(fēng)險。

最后，審計人員須在分析經(jīng)營目標(biāo)、各環(huán)節(jié)風(fēng)險后得出被審單位剩余風(fēng)險。剩余風(fēng)險可能源于戰(zhàn)略風(fēng)險，也可能源于經(jīng)營環(huán)節(jié)風(fēng)險。剩余風(fēng)險是審計人員關(guān)注的重點。

審計人員，通過分析影響被審單位目標(biāo)實現(xiàn)的各種風(fēng)險，在識別出企業(yè)重要風(fēng)險后，從而確定審計重點，審計范圍，制定審計計劃。審計計劃的內(nèi)容應(yīng)包括有：被審計單位的基本情況、審計目標(biāo)、審計范圍、審計風(fēng)險初步評價、重要性標(biāo)準(zhǔn)、審計時間表以及人員安排等。

3.2 審計實施階段

在審計實施階段是根據(jù)風(fēng)險評估水平所確定的審計重點、時間和范圍進(jìn)行的。應(yīng)當(dāng)采用恰當(dāng)?shù)姆椒?，包括檢查、監(jiān)盤、觀察、查詢及函證、計算、分析性復(fù)核等，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的實施的整體思路是“目標(biāo)-風(fēng)險-控制-審計”，關(guān)注各項風(fēng)險因素是否得到適當(dāng)管理，同時在實施審計時，通過舞弊評估、有針對性的審計、幫助降低被審計單位風(fēng)險。

控制測試。旨在確定內(nèi)部控制的有效性，提高審計效率，它不是必經(jīng)程序。當(dāng)審計人員風(fēng)險評估時期望內(nèi)部控制有效，或者僅靠實質(zhì)性測試不能為某項認(rèn)定提供充分的證據(jù)時，就實施控制測試。

執(zhí)行實質(zhì)性測試。對各類重大交易、賬戶余額，審計人員都必須進(jìn)行實質(zhì)性測試，以確保企業(yè)財務(wù)報表上的各項認(rèn)定是客觀、真實的，即對財務(wù)報表所反映的經(jīng)濟事項的存在性和完整性做實際審核。

風(fēng)險再評估及修改審計計劃。在審計過程中，審計人員可能會發(fā)現(xiàn)計劃中存在不符合現(xiàn)實的地方，并且達(dá)到了重要性水平，就需要調(diào)整計劃，再次評估企業(yè)的風(fēng)險，修改審計計劃，以確保審計質(zhì)量，完成審計目標(biāo)。

3.3 審計報告階段

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴粌H意味著在對非運輸企業(yè)年度經(jīng)營計劃完成的審計，而且是對明年及今后的預(yù)先考慮，在審計終結(jié)階段，審計人員除按正常審計應(yīng)予披露和報告的內(nèi)容外，以風(fēng)險評估為基礎(chǔ)提出審計的發(fā)現(xiàn)和審計建議，應(yīng)予在報告中重點表述，出具審計報告。

3.4 后續(xù)審計階段

出具了審計報告，并不意味著審計過程的終結(jié)，還要進(jìn)行后續(xù)審計。后續(xù)審計的重點是對審計報告提出以風(fēng)險評估為基礎(chǔ)提出審計的發(fā)現(xiàn)和審計建議的貫徹落實情況。

4 以風(fēng)險導(dǎo)向?qū)嵤┓沁\輸企業(yè)業(yè)績審計的關(guān)鍵點

近年來，非運輸企業(yè)強化基礎(chǔ)管理，科學(xué)量化經(jīng)營指標(biāo)，擠掉了經(jīng)營指標(biāo)的“水分”一味做大收入，留下了經(jīng)營指標(biāo)的干貨“利潤”，使得非運輸企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險大大降低；經(jīng)營決策全面落實“三重一大”的管理制度，決策風(fēng)險減低；黨的十八以來，全面落實執(zhí)行中央“八項規(guī)定”，雖非運輸企業(yè)廉政風(fēng)險點多，但風(fēng)險水平降低。

但非運輸企業(yè)存在：直接面對的市場競爭，有市場固有的風(fēng)險；企業(yè)年度業(yè)績的經(jīng)營好壞直接影響到企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)班子成員的薪酬；企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人員任期有其不確定性，也影響企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展目標(biāo)的實現(xiàn)；非運輸企業(yè)職工年齡相對較大，基本上是“成熟”的企業(yè)員工，存在一定的廉政風(fēng)險；企業(yè)短期行為較普遍等風(fēng)險。

利用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)重點把控以下幾個關(guān)鍵點。

4.1 重大經(jīng)濟事項及決策過程的風(fēng)險管控

對被審企業(yè)當(dāng)年發(fā)生的重大經(jīng)濟事項，檢查是否按規(guī)定履行了決策程序，審計時可以通過談話、查閱會計資料或其他形式，了解和確定被審計單位年內(nèi)發(fā)生的重大經(jīng)濟事項情況，詳細(xì)查閱相應(yīng)的黨政聯(lián)席會議、總經(jīng)理辦公會議、董事會決議等資料，并檢查會計報表、臺帳、合同資料、可行性研究報告、項目批復(fù)材料，檢查企業(yè)是否履行了“三重一大”集體決策程序，是否存在超越權(quán)限范圍決策的事項，有無違規(guī)進(jìn)行明令禁止的資金運作項目，有無違規(guī)發(fā)生對外投資、擔(dān)保、借款行為。

對被審單位從事貿(mào)易業(yè)務(wù)，應(yīng)重點關(guān)注對開展的30萬元以上的貿(mào)易業(yè)務(wù)，是否按規(guī)定進(jìn)行項目可行性分析并引入風(fēng)險評估機制，重點關(guān)注資金的風(fēng)險性和收益率，應(yīng)對貿(mào)易對象和合作伙伴的資產(chǎn)狀況、經(jīng)營情況、信用情況等進(jìn)行調(diào)查了解，形成數(shù)據(jù)真實、內(nèi)容詳實的調(diào)查報告。

筆者在日常審計中就發(fā)現(xiàn)，有些企業(yè)的黨政聯(lián)席會議記錄活頁式記錄，不編號，參會人員表達(dá)個人意見時不簽署具體意見，不簽字等，不能完整反映各次會議記錄，存在一定的檢查風(fēng)險；某些單位在開展大額貿(mào)易的交易中，倉促上馬，對對方的資信調(diào)查了解不夠，經(jīng)營過程中未持續(xù)盯控，市場一波動，對方就拖欠款項，越拖越大，最后不得不訴訟，使企業(yè)蒙受損失。

4.2 重大經(jīng)營活動和合同履約的風(fēng)險管控

主要關(guān)注企業(yè)重大經(jīng)濟合同是否得到有效履行；有無重大合同糾紛和法律訴訟案件；有無到期未收回的大額應(yīng)收款項；有無重大資產(chǎn)損失事項等。對應(yīng)收款大項，一般100萬元及以上未按時收回的應(yīng)收款項進(jìn)行逐項審核，并對企業(yè)清理工作程序的合規(guī)性進(jìn)行檢查。

檢查重大合同履行情況，可以與合同管理員、經(jīng)辦人員進(jìn)行談話了解，查閱合同管理臺賬，選取若干金額較大的合同，檢查發(fā)票開具及資金收付情況，判斷是否有效履行，也可以進(jìn)行現(xiàn)場實地查看；對重大合同糾紛和法律訴訟案件檢查，可向被審單位法律部門調(diào)查了解；對應(yīng)收款項逐項確認(rèn)發(fā)生時間及金額、簽認(rèn)情況，確定清欠責(zé)任落實情況以及認(rèn)定的風(fēng)險及損失情況。

筆者在審計某集團(tuán)公司一筆近500萬元的債權(quán)掛賬時就發(fā)現(xiàn)因合同履行中疏漏，對履約過程中的變化情況沒有有效風(fēng)險控制，對方“故意”逃脫擔(dān)保責(zé)任，致使欠款金額越滾越大，資金長期未收回，公司資產(chǎn)長期被對方無償占用。2009年，某集團(tuán)公司將其所有的一賓館，出租給甲公司經(jīng)營，簽訂承租期10年的租賃合同，年初始租金150萬元，并簽訂了由對方母公司-乙公司擔(dān)保的合同，合同在履行2年后，2011年，甲公司與集團(tuán)公司簽訂了合同主體變更的協(xié)議，甲公司不再經(jīng)營，由丙公司經(jīng)營，但其母公司乙公司對其擔(dān)保合同，一直沒有變更，致使在10年的租賃期中，履行到第3年原簽訂擔(dān)保合同，就面臨失效的風(fēng)險，集團(tuán)公司對其存在的風(fēng)險一直沒有引起關(guān)注，隨后丙公司就開始以各種理由陸續(xù)拖欠租金，雙方當(dāng)事人均知道擔(dān)保公司乙公司實力雄厚，至審計時，在合同履行的7年中，先后訴訟4次，收回部分款項，最近一次訴訟2016年，對方主要的抗辯理由就是：丙公司經(jīng)營不善無力償還租金，其擔(dān)保乙公司與該租賃行為無關(guān)。使得該訴訟官司由簡單租賃欠款，演變?yōu)閾?dān)保責(zé)任的確認(rèn)，經(jīng)一審二審，歷時1年多，集團(tuán)公司耗費大量人力物力財力，最終法院判定集團(tuán)公司勝訴，判定擔(dān)保合同有效，該集團(tuán)公司的應(yīng)收款有望收回。

4.3 收支真實性和完整性的風(fēng)險管控

檢查被審單位收入是否做到應(yīng)收盡收。重點關(guān)注有無虛計收入或故意隱匿收入；有無通過截留收入賬外形成“小金庫”或賬外資金；對大項的收入檢查應(yīng)充分運用分析性復(fù)核技術(shù)，通過相關(guān)數(shù)據(jù)分析判斷各項收入的總體合理性，再結(jié)合合同進(jìn)行具體項目的查證。

檢查成本費用列支是否符合企業(yè)年度預(yù)算管理要求，支出是否真實、合理和合規(guī)，重點關(guān)注超預(yù)算、無預(yù)算的支出；對企業(yè)的管理費用，應(yīng)重點關(guān)注落實中央八項規(guī)定精神后，增收節(jié)支各項措施落實情況，有無擅自擴大費用開支范圍等情況。

筆者在審計曾經(jīng)發(fā)現(xiàn)，某企業(yè)在與地方一公司發(fā)生290余萬的買賣合同糾紛，一直收款未果，向當(dāng)?shù)厝嗣穹ㄔ禾崞鹪V訟，繳納案件受理費3.1萬元，歷時半年，到第二年2月，經(jīng)法院判決，企業(yè)勝訴，對方公司無條件支付欠款及其訴訟費用，但企業(yè)支付案件受理費已計列上年成本的情況，并未向?qū)Ψ焦咀酚?。事情金額不大，但反應(yīng)某企業(yè)各職能部門應(yīng)溝通協(xié)作不夠，對已經(jīng)訴訟的案件，沒有納入風(fēng)險控制管理，各自為政，互不通氣，形成管理空擋，加大經(jīng)營風(fēng)險。

5 結(jié)束語

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫿o內(nèi)審工作帶來新思路的同時也對內(nèi)審人員提出了新要求，在審計過程中需要運用大量的分析判斷，且由于內(nèi)審工作的特殊性，對內(nèi)審人員的知識范疇、專業(yè)判斷等也提出了更高的要求。

在實際中，鐵路非運輸企業(yè)經(jīng)歷市場考驗，經(jīng)營風(fēng)險大；風(fēng)險管理意識薄弱；風(fēng)險管理體系不夠完善；缺乏有效的監(jiān)督檢查力度等問題。在審計中對重大經(jīng)濟事項及決策過程、重大經(jīng)營活動和合同履約、收支真實性和完整性的風(fēng)險管控，只是筆者認(rèn)為在目前的狀況下，應(yīng)用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍紫葘嵤┑囊粋€方面，隨著經(jīng)濟發(fā)展，非運輸企業(yè)面臨著各種各樣的競爭壓力，想要在復(fù)雜的競爭局勢下持續(xù)發(fā)展，就必須完善企業(yè)的風(fēng)險管理體系，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫳貙Υ_保企業(yè)穩(wěn)定發(fā)展，持續(xù)經(jīng)營做出應(yīng)有的貢獻(xiàn)。

[1]程景鴻，閆志濤。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膽?yīng)用[J].中國農(nóng)業(yè)會計，2008，9.

[2]李良慧。企業(yè)實施風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計研究[Z].2010