文/崔舸，廊坊榮盛物業(yè)服務(wù)有限公司沈陽(yáng)分公司

淺談所得稅會(huì)計(jì)處理方法

文/崔舸，廊坊榮盛物業(yè)服務(wù)有限公司沈陽(yáng)分公司

我國(guó)早在2006年就頒布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)以前的準(zhǔn)則做了相應(yīng)的改進(jìn)，其中所得稅部分將所得稅處理方法統(tǒng)一規(guī)定為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。盡管該方法實(shí)現(xiàn)了國(guó)際趨同，且已經(jīng)在上市公司實(shí)施很長(zhǎng)一段時(shí)間，但如何能夠使更多的企業(yè)對(duì)新所得稅處理方法有正確的理解和掌握，并做到順利過(guò)渡，仍然是一個(gè)值得進(jìn)一步研究的問(wèn)題。所以為了能夠?qū)λ枚愄幚矸椒ㄓ懈畹睦斫?，本文?duì)其進(jìn)行了進(jìn)一步的敘述。

所得稅會(huì)計(jì)；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法；遞延所得稅負(fù)債；遞延所得稅資產(chǎn)

新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)以前的準(zhǔn)則做了相應(yīng)的改進(jìn)，其中所得稅部分將所得稅處理方法統(tǒng)一規(guī)定為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。盡管該方法實(shí)現(xiàn)了國(guó)際趨同，且已經(jīng)在上市公司實(shí)施很長(zhǎng)一段時(shí)間，但如何能夠使更多的企業(yè)對(duì)新所得稅處理方法有正確的理解和掌握，并做到順利過(guò)渡，仍然是一個(gè)值得進(jìn)一步研究的問(wèn)題。

1 所得稅會(huì)計(jì)處理方法的概述

1.1 納稅影響會(huì)計(jì)法

在納稅影響會(huì)計(jì)法下由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法不同而產(chǎn)生的差異有兩種，一種是永久性差異，另一種就是暫時(shí)性差異。前者產(chǎn)生的原因是會(huì)計(jì)制度與稅收制度確定收入、費(fèi)用或損失的標(biāo)準(zhǔn)不同，而后者產(chǎn)生的原因是會(huì)計(jì)制度和稅法制度對(duì)判斷收入、費(fèi)用是屬于哪個(gè)會(huì)計(jì)期間的規(guī)定不同。前者以后是不會(huì)發(fā)生變化的，也不會(huì)在以后轉(zhuǎn)回，而后者則相反。納稅影響會(huì)計(jì)法包括遞延法和利潤(rùn)表債務(wù)法：

①遞延法是在本期間影響所得稅的金額在產(chǎn)生相反影響時(shí)將其轉(zhuǎn)出。

1.2 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是以資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債為基礎(chǔ)進(jìn)行核算的，在計(jì)算所得稅費(fèi)用時(shí)確定的遞延所得稅是由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不同而造成的。該方法是先確定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法下資產(chǎn)和負(fù)債的差異，然后再根據(jù)相關(guān)規(guī)定確認(rèn)遞延所得稅，最后計(jì)算出最終的所得稅費(fèi)用。

2 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與利潤(rùn)表債務(wù)法的比較

納稅影響會(huì)計(jì)法包括遞延法和債務(wù)法，債務(wù)法又分為利潤(rùn)表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法兩種。兩者之間的不同點(diǎn)分為以下幾點(diǎn)：

2.1 出發(fā)點(diǎn)不同

利潤(rùn)表債務(wù)法以利潤(rùn)表中的收入和費(fèi)用為出發(fā)點(diǎn)。

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債為出發(fā)點(diǎn)。

2.2 核算內(nèi)容不同

當(dāng)然，在這方面也可看到真正的進(jìn)步，即是對(duì)于教學(xué)能力的高度重視．這并就為我們更好地理解舒爾曼倡導(dǎo)的“學(xué)科教學(xué)知識(shí)（PCK）”提供了一個(gè)新的視角：相對(duì)于知識(shí)的簡(jiǎn)單積累而言，應(yīng)當(dāng)更加重視如何能夠針對(duì)具體的教學(xué)情境與對(duì)象綜合地去應(yīng)用各種相關(guān)的知識(shí)（后者又不僅是指“學(xué)科內(nèi)容知識(shí)”與“一般教學(xué)法知識(shí)”，還包括更多的內(nèi)容，如“有關(guān)學(xué)習(xí)者及其特性的知識(shí)”“教育情境的知識(shí)”“有關(guān)教育目標(biāo)、目的、價(jià)值及其哲學(xué)和歷史基礎(chǔ)的知識(shí)”等）．這主要地并應(yīng)被看成教師必須具備的一個(gè)基本能力（對(duì)此可詳見(jiàn)文[16]中的相關(guān)論述）．

利潤(rùn)表債務(wù)法中所指的差異是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法對(duì)收入、費(fèi)用和損失有不同的確認(rèn)時(shí)間而形成的，這種差異產(chǎn)生于某一個(gè)期間，但是在以后期間是可以轉(zhuǎn)回的。這種差異稱(chēng)為時(shí)間性差異。

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下所涉及的差異指的是暫時(shí)性差異。暫時(shí)性差異是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值確認(rèn)不同而形成的，它包括可以在利潤(rùn)表前后期間轉(zhuǎn)回的時(shí)間性差異還包括不可以在利潤(rùn)表前后轉(zhuǎn)回的其他暫時(shí)性差異。

2.3 所得稅費(fèi)用的核算程序不同

利潤(rùn)表債務(wù)法先計(jì)算利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用，再計(jì)算本期應(yīng)交所得稅，最后兩者做差倒算出本期發(fā)生的遞延稅款項(xiàng)目，并將其計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表。

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法先計(jì)算出本期應(yīng)交所得稅，再計(jì)算出本期發(fā)生的遞延所得稅費(fèi)用，最后兩者之和為當(dāng)年利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。

2.4 科目設(shè)置不同

利潤(rùn)表債務(wù)法使用的是“遞延稅款”這一個(gè)科目進(jìn)行核算的，其在資產(chǎn)負(fù)債表上的期末余額是借貸方相互抵銷(xiāo)的結(jié)果，所以無(wú)法代表真正的資產(chǎn)和負(fù)債，不利于評(píng)價(jià)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是“遞延所得稅資產(chǎn)”與“遞延所得稅負(fù)債”分別在資產(chǎn)負(fù)債表的非流動(dòng)性資產(chǎn)和非流動(dòng)性負(fù)債中列示的，兩者是不能相互抵消的，這樣有利于詳細(xì)明確地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。

一般情況下，采用兩種方法計(jì)算所得稅的結(jié)果是一樣的，但資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法中的“暫時(shí)性差異”，除了包括原有的“時(shí)間性差異”，還包括一些“非時(shí)間性差異”的暫時(shí)性差異。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算的范圍比以前的方法大，所以該方法比原來(lái)的方法更適合計(jì)算所得稅費(fèi)用。

3 我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀及完善建議

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所得稅會(huì)計(jì)處理方法發(fā)生了很大的變化，企業(yè)和會(huì)計(jì)人員都一時(shí)很難適應(yīng)，為了使它能夠又快又順利地實(shí)施，還是需要所有人的努力，下面通過(guò)對(duì)新準(zhǔn)則中的所得稅會(huì)計(jì)實(shí)施的現(xiàn)狀做一基本概括并提出相應(yīng)的措施。

3.1 關(guān)于遞延所得稅資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回

新準(zhǔn)則中規(guī)定所得稅的處理方法是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，在該方法下是可以計(jì)提減值的，但減值轉(zhuǎn)回方面還存在著一些問(wèn)題。在每年的12月31日對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行的減值，如果以后發(fā)現(xiàn)獲得足夠的應(yīng)納稅所得額的可能性超過(guò)50%以上是可以轉(zhuǎn)回的。這一會(huì)計(jì)政策雖然沒(méi)有違背會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中的謹(jǐn)慎性，但該政策沒(méi)有明確規(guī)定哪種情況是很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額，企業(yè)會(huì)利用上述準(zhǔn)則中的漏洞來(lái)進(jìn)行利潤(rùn)操縱，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。我們可以根據(jù)信息成本與效益原則在沒(méi)有確定衡量標(biāo)準(zhǔn)之前先規(guī)定已計(jì)提減值的遞延所得稅資產(chǎn)是不能在以后年度轉(zhuǎn)回的。

3.2 關(guān)于資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在我國(guó)的普遍適用性

從整體來(lái)看，新準(zhǔn)則實(shí)行八年來(lái)該方法的采用率依舊很低。究其原因，一方面是因?yàn)楦淖兯枚悤?huì)計(jì)處理方法不可能很快就會(huì)成功。所得稅處理方法由利潤(rùn)表觀轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y產(chǎn)負(fù)債表觀，而我國(guó)長(zhǎng)期是將關(guān)注點(diǎn)放在利潤(rùn)表上，所以，固有的思維和方法成為改革的主要阻力；另一方面，正確區(qū)分企業(yè)當(dāng)期的永久性差異和暫時(shí)性差異，對(duì)遞延所得稅進(jìn)行正確的確認(rèn)與計(jì)量，尤其是在信息披露和職業(yè)判斷等方面，都需要會(huì)計(jì)人員有較高的專(zhuān)業(yè)技能。

為了使資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法能夠順利地被更多地企業(yè)采用：首先，要讓從事會(huì)計(jì)行業(yè)的相關(guān)者和企業(yè)的管理決策層認(rèn)識(shí)到，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是所得稅會(huì)計(jì)核算方法中最適合企業(yè)會(huì)計(jì)核算的，它不僅能確定企業(yè)本期間應(yīng)該交的所得稅金額，還能清楚的確定企業(yè)在以后期間應(yīng)承擔(dān)的納稅金額或可抵扣的納稅金額；其次，要多提供有深度有重點(diǎn)的培訓(xùn)。在對(duì)新準(zhǔn)則的教學(xué)過(guò)程中，不能只是講一些理論知識(shí)，應(yīng)該把實(shí)際操作中會(huì)遇到的所有問(wèn)題都展開(kāi)詳細(xì)的論述，還要結(jié)合案例以便于理解；最后，要加快我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，提供一個(gè)有利于資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法實(shí)施的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。

3.3 關(guān)于資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法實(shí)施的會(huì)計(jì)環(huán)境

我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在現(xiàn)在的會(huì)計(jì)環(huán)境下實(shí)施，還是存在著一些制約：一是我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)仍然處于發(fā)展階段，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)也不夠充分，公允價(jià)值的形成會(huì)有一些困難，從而導(dǎo)致在核算所得稅的暫時(shí)性差異時(shí)會(huì)出現(xiàn)一定的困難，因此會(huì)在一定程度上制約所得稅會(huì)計(jì)核算；二是所得稅會(huì)計(jì)的相關(guān)法律規(guī)范還不夠完善。現(xiàn)在的相關(guān)法律法規(guī)對(duì)公司關(guān)于股票方面規(guī)定和對(duì)公司的評(píng)價(jià)監(jiān)督等方面的規(guī)定大多數(shù)都跟利潤(rùn)有關(guān)，這就導(dǎo)致企業(yè)過(guò)分關(guān)注利潤(rùn)?，F(xiàn)在的法律和會(huì)計(jì)信息使用者太注重收入費(fèi)用觀這個(gè)會(huì)計(jì)理念，同時(shí)也表明了我國(guó)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)法規(guī)仍然滯后于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。在這種情況下，企業(yè)對(duì)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法肯定會(huì)有一定的適應(yīng)期。針對(duì)上述情況，相關(guān)部門(mén)應(yīng)采取一些措施比如改變對(duì)于公司股票市場(chǎng)的監(jiān)管條件，慢慢改變企業(yè)太在乎利潤(rùn)的行為。另外，為了減少會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)信息的操作空間，所得稅準(zhǔn)則中應(yīng)該盡可能的不要做依賴(lài)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷的規(guī)定。

新準(zhǔn)則中提出資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法雖然已經(jīng)幾年了，但是實(shí)施的成效不是很樂(lè)觀，因?yàn)檫@種方法跟以前完全不一樣，人們對(duì)于這種變化需要去慢慢地適應(yīng)。國(guó)際上處理所得稅的方法就是用的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中推出的方法，這就說(shuō)明我國(guó)的所得稅會(huì)計(jì)的發(fā)展是跟得上國(guó)際的腳步的，可能資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法還有很多需要改善的地方，但是這是要慢慢的通過(guò)努力去改變的，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)在慢慢的發(fā)展，以后所得稅會(huì)計(jì)處理方法也會(huì)進(jìn)一步的改善。

[1]王新虎.從所得稅會(huì)計(jì)處理方法看會(huì)計(jì)與所得稅的關(guān)系.《會(huì)計(jì)之友》，2011，（10）：101—103

[2]鄧亦文.我國(guó)企業(yè)選擇所得稅會(huì)計(jì)處理的方法.《求索》，2012，（5）：41—42