為了規(guī)范企業(yè)會計核算，提高會計信息質(zhì)量，同時也延續(xù)了新中國成立以來我國會計制度的習(xí)慣做法，在新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》附錄中，專門針對會計科目的設(shè)置進(jìn)行了統(tǒng)一規(guī)定，包括會計科目的名稱及其主要賬務(wù)處理，凸顯我國會計準(zhǔn)則中西合璧的一大特色。但是，在會計準(zhǔn)則與國際接軌的同時，因會計科目的設(shè)置依然沿襲著我國的歷史習(xí)慣，導(dǎo)致某些會計科目的設(shè)置存在明顯問題，如會計科目分類屬性與會計要素的邏輯關(guān)系問題，會計科目名稱設(shè)置與會計科目核算內(nèi)容的對應(yīng)關(guān)系問題等等。本文重點研究會計科目名稱設(shè)置存在的問題。

一、會計科目設(shè)置

《尹文子·大道上》：“名稱者，別彼此而檢虛實者也。” 名稱，即對一切事物給定的標(biāo)簽，以便區(qū)分不同事物、同一事物的不同個體。會計科目，是對會計要素的具體內(nèi)容按照其不同的特點和經(jīng)濟(jì)管理要求進(jìn)行的具體分類，是對會計要素具體內(nèi)容進(jìn)行分類核算的項目，是快速檢索和區(qū)分不同會計核算內(nèi)容的主要標(biāo)志。

會計科目是對具體核算內(nèi)容的高度概括，會計科目的命名應(yīng)當(dāng)能夠突出會計核算內(nèi)容的特點，反映會計核算具體內(nèi)容的實質(zhì)。名稱設(shè)置不嚴(yán)謹(jǐn)，對會計科目的正確理解與應(yīng)用都帶來了不必要的麻煩，影響會計信息質(zhì)量。

二、《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中會計科目的幾個典型問題

(一)對核算內(nèi)容概括不嚴(yán)謹(jǐn)

1.“應(yīng)收賬款”科目

“應(yīng)收賬款”科目，核算企業(yè)因銷售商品、提供勞務(wù)等經(jīng)營活動應(yīng)收取的款項。其核心是企業(yè)在銷售過程中應(yīng)收未收而形成的商品“銷貨款”。但是，按照“應(yīng)收賬款”科目名稱的字面含義，該科目核算企業(yè)“應(yīng)收”的“賬款”，科目名稱中恰恰遺漏了本科目核算的核心內(nèi)容——企業(yè)因銷售商品而形成的應(yīng)收未收的“銷貨款”。一“銷”字之差，導(dǎo)致理論學(xué)習(xí)與實踐過程中，很容易把不屬于企業(yè)銷貨款的其他債權(quán)，如預(yù)付購貨款、支付的押金、保證金及借予其他企業(yè)和個人的借款等債權(quán)計入本科目，造成科目界限不清，核算內(nèi)容混亂，直接影響資產(chǎn)負(fù)債表“應(yīng)收賬款”項目的列報。所以，在會計科目設(shè)置及資產(chǎn)負(fù)債表項目中，應(yīng)將“應(yīng)收賬款”改為“應(yīng)收銷貨款”更為恰當(dāng)。

2.“應(yīng)付賬款”科目

同理，“應(yīng)付賬款”科目，核算企業(yè)因購買材料、商品和接受勞務(wù)等經(jīng)營活動應(yīng)支付的款項。其核心是企業(yè)在采購過程中應(yīng)付未付而形成的商品“購貨款”。但是，按照“應(yīng)付賬款”科目名稱的字面含義，該科目核算企業(yè)“應(yīng)付”的“賬款”，科目名稱中遺漏了其核心內(nèi)容——企業(yè)因“采購”而形成的應(yīng)付未付的“購貨款”。一“購”字之差，導(dǎo)致理論學(xué)習(xí)與實踐過程中，會把不屬于企業(yè)購貨款的其他債務(wù)，如預(yù)收銷貨款、收取的押金、保證金及從其他企業(yè)和個人之間借入的款項等債務(wù)計入本科目，造成科目界限不清，核算內(nèi)容混亂，直接影響資產(chǎn)負(fù)債表“應(yīng)付賬款”項目的列報。所以，在會計科目設(shè)置及資產(chǎn)負(fù)債表項目中，應(yīng)將“應(yīng)付賬款”改為“應(yīng)付購貨款”更為恰當(dāng)。

3“預(yù)收賬款”與“預(yù)付賬款”科目

與上述分析原理相同，“預(yù)收賬款”與“預(yù)付賬款”科目名稱設(shè)置也存在同樣的問題，此處不再贅述，建議，在會計科目設(shè)置及資產(chǎn)負(fù)債表項目中，將“預(yù)收賬款”改為“預(yù)收銷貨款”，“預(yù)付賬款”改為“預(yù)付購貨款”。

4.“應(yīng)收票據(jù)”與“應(yīng)付票據(jù)”科目

廣義上的票據(jù)可以包括各種有價證券和憑證，如支票、本票、匯票、股票、國庫券、企業(yè)債券、發(fā)票、提單等；在會計核算中，票據(jù)一般是指《票據(jù)法》上規(guī)定的票據(jù)，包括匯票、本票和支票。其中，本票僅指銀行本票，支票可分為現(xiàn)金支票、轉(zhuǎn)賬支票及普通支票，匯票分為銀行匯票和商業(yè)匯票。

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，“應(yīng)收票據(jù)”科目，核算企業(yè)因銷售商品、提供勞務(wù)等而收到的商業(yè)匯票?！皯?yīng)付票據(jù)”科目，核算企業(yè)購買材料、商品和接受勞務(wù)供應(yīng)等開出、承兌的商業(yè)匯票。無論是“應(yīng)收票據(jù)”還是“應(yīng)付票據(jù)”，科目名稱中的“票據(jù)”僅指“商業(yè)匯票”。很明顯，“票據(jù)”與“商業(yè)匯票”的內(nèi)涵差之千里，絕不能混同。由于科目名稱設(shè)置的不嚴(yán)謹(jǐn)，導(dǎo)致會計理論與實踐中，常常遇到把支票、本票、銀行匯票計入“應(yīng)收票據(jù)”和“應(yīng)付票據(jù)”科目的情況，錯用甚至濫用現(xiàn)象比較嚴(yán)重。因此，這兩個科目名稱設(shè)置及報表項目列示中應(yīng)當(dāng)凸顯“商業(yè)匯票”的核心內(nèi)涵，建議改為“應(yīng)收商業(yè)匯票款”和“應(yīng)付商業(yè)匯票款”?！吧虡I(yè)”兩字之差，意思大不相同。

(二)基本會計概念混淆與濫用

1.“費用”概念的混淆與濫用

依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，費用是指企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。其中，費用的本質(zhì)是企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的總流出，會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少。資產(chǎn)的本質(zhì)是會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源，兩者有本質(zhì)區(qū)別，不能混同。但是，在會計科目表中有兩個會計科目，兩者均不屬于費用，卻都被稱作“費用”。一個是歸屬于資產(chǎn)類科目的“1801 長期待攤費用”，一個是成本類科目中的“5101 制造費用”，明顯屬于基本概念不清。究其形成的原因，有著深層次歷史背景。

在我國，“制造費用”和“(長期)待攤費用”科目，早在企業(yè)會計準(zhǔn)則頒布之前舊的企業(yè)會計制度中就已經(jīng)存在，而且廣泛應(yīng)用。但之前舊的會計制度中的費用概念與現(xiàn)在準(zhǔn)則中的費用概念明顯不同。之前舊的“費用”概念主要源自于成本核算，與“成本”概念相對應(yīng)，其本質(zhì)是核算企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品過程中所發(fā)生的耗費(支出)。而新的基本會計準(zhǔn)則中的“費用”概念強(qiáng)調(diào)與“收入”概念相對應(yīng)，是經(jīng)濟(jì)利益的總流出，與 “收入”構(gòu)成基本會計等式：收入(總流入)-費用(總流出)=利潤。兩者的出發(fā)點和歸宿明顯不同。因此，在新會計準(zhǔn)則會計科目表的非費用類會計科目名稱中出現(xiàn)這兩個“費用”科目，就顯得不倫不類。

考慮傳統(tǒng)會計習(xí)慣以及與《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度(試行)》(財會[2013]17號)文件內(nèi)容的銜接，建議，設(shè)置“在產(chǎn)品”一級科目，將“制造費用”改為“在產(chǎn)品”科目下的二級科目，不再列示在會計準(zhǔn)則會計科目表中。將“長期待攤費用”改為“長期待攤資產(chǎn)”。

2.“成本”概念的混淆與濫用

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中并沒有對“成本”概念進(jìn)行明確定義。

在2013年財政部頒布的《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度(試行)》(財會[2013]17號)中，只是將“產(chǎn)品成本”定義為：企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品過程中所發(fā)生的材料費用、職工薪酬等，以及不能直接計入而按一定標(biāo)準(zhǔn)分配計入的各種間接費用。

中國成本協(xié)會(CCA)于2005年11月1日發(fā)布的CCA2101：2005《成本管理體系 術(shù)語》中對成本的定義是：為過程增值和結(jié)果有效已付出或應(yīng)付出的資源代價。

會計中常見的成本相關(guān)術(shù)語有：采購成本、生產(chǎn)成本、銷售成本、固定資產(chǎn)建造成本、無形資產(chǎn)研發(fā)成本、融資成本、投資成本……。按照目前會計準(zhǔn)則六要素的劃分，這些成本最終都分別歸入“資產(chǎn)”或者“費用”要素。

在現(xiàn)行會計科目表中設(shè)有“主營業(yè)務(wù)成本”、“其他業(yè)務(wù)成本”、“生產(chǎn)成本”、“勞務(wù)成本”等被稱為“成本”的科目。究其本質(zhì)屬性，“主營業(yè)務(wù)成本”和“其他業(yè)務(wù)成本”科目應(yīng)屬于費用類，“生產(chǎn)成本”和“勞務(wù)成本”科目屬于資產(chǎn)類。都是“成本”，卻分別歸屬兩個不同的會計要素，邏輯不清。

建議，將“主營業(yè)務(wù)成本”和“其他業(yè)務(wù)成本”改為“主營業(yè)務(wù)費用”和“其他業(yè)務(wù)費用”。設(shè)置“在產(chǎn)品”一級科目，將“生產(chǎn)成本”改為“在產(chǎn)品”科目下的二級科目，將“勞務(wù)成本”改為“勞務(wù)資產(chǎn)”

3.收入與利得、支出與損失概念的混淆

收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。利得是指由企業(yè)非日?；顒铀纬傻摹?dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。兩者的本質(zhì)區(qū)別在于經(jīng)濟(jì)利益的流入是否是通過日?；顒尤〉?，不可混淆。

依據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則，“營業(yè)外收入”科目核算企業(yè)發(fā)生的非日常活動所形成的經(jīng)濟(jì)利益的流入，包括非流動資產(chǎn)處置利得、非貨幣性資產(chǎn)交換利得、債務(wù)重組利得、政府補(bǔ)助、盤盈利得、捐贈利得等。很顯然，所謂的“營業(yè)外收入”科目，核算的是企業(yè)發(fā)生的各項計入損益的利得，而非企業(yè)日常活動中的收入。而且，“營業(yè)外”這個計劃經(jīng)濟(jì)時代的用語，與當(dāng)下會計準(zhǔn)則基本概念框架不符，應(yīng)當(dāng)擯棄。建議將“營業(yè)外收入”科目改為“利得”科目。

同理，損失是企業(yè)非日常活動所發(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。而“營業(yè)外支出”科目核算內(nèi)容包括：企業(yè)發(fā)生的非流動資產(chǎn)處置損失、非貨幣性資產(chǎn)交換損失、債務(wù)重組損失、公益性捐贈支出、非常損失、盤虧損失等?！盃I業(yè)外支出”科目主要核算的是企業(yè)非日常活動發(fā)生的損失，建議將“營業(yè)外支出”科目改為“損失”科目。

(浙江商業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院財會金融學(xué)院，浙江 杭州 310053)

[1] 財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南[S].財會〔2006〕18號.

[2] 財政部.企業(yè)會計制度[S].財會〔2000〕25號.

[3] 財政部.企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度(試行)[S].財會[2013]17號.

[4] 中國成本協(xié)會.CCA2101：2005《成本管理體系 術(shù)語》[S].2005年11月1日.