河南經(jīng)貿(mào)職業(yè)學(xué)院 趙琪

政府會計雙核算模式構(gòu)建探析

河南經(jīng)貿(mào)職業(yè)學(xué)院 趙琪

政府會計準(zhǔn)則的核算思路可以通過兩個關(guān)鍵賬戶來觀察，一個是“資產(chǎn)基金”賬戶、一個是新設(shè)的“待償債凈資產(chǎn)”。這兩個凈資產(chǎn)賬戶的完善與新設(shè)在一定基礎(chǔ)上構(gòu)建了預(yù)算會計與財務(wù)會計的雙核算體系。本文以《政府會計準(zhǔn)則》為基礎(chǔ)，通過單位為例（暫不考慮事業(yè)單位）對這兩個關(guān)鍵賬戶進行分析，以實現(xiàn)對政府會計雙核算模式的理解，為實務(wù)工作提供一定的借鑒。

雙會計 政府會計 資產(chǎn) 基金 非盈利

財政部2015年10月23日的《政府會計準(zhǔn)則》不僅明確了預(yù)算會計與財務(wù)會計的概念，而且明確了兩者在行政機關(guān)的區(qū)別與聯(lián)系。政府會計準(zhǔn)則采用兩套獨立的核算體系分別來核算預(yù)算會計及財務(wù)會計。預(yù)算會計利用預(yù)算收入、預(yù)算支出及預(yù)算結(jié)余三個會計要素進行核算、財務(wù)會計利用資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入及費用五個會計要素進行核算（注意區(qū)別企業(yè)會計準(zhǔn)則的六大會計要素）。兩大體系并行獨立運行又相互銜接，充分反映了行政單位的經(jīng)濟實質(zhì)。政府會計準(zhǔn)則的核算思路可以通過兩個關(guān)鍵賬戶來觀察，一個是“資產(chǎn)基金”賬戶、一個是新設(shè)的“待償債凈資產(chǎn)”。這兩個凈資產(chǎn)賬戶的完善與新設(shè)徹底的構(gòu)建了預(yù)算會計與財務(wù)會計的雙核算體系，更為準(zhǔn)確、真實的反映了行政單位的財務(wù)。同樣也是這兩個關(guān)鍵賬戶區(qū)別了營利性組織的財務(wù)會計與行政機關(guān)的財務(wù)會計，也更準(zhǔn)確的反映了政府非營利性機構(gòu)的財務(wù)特征。為此，本文以行政單位為例（暫不考慮事業(yè)單位）對這兩個關(guān)鍵賬戶進行分析，充分對政府會計的雙核算模式進行解析，為實務(wù)工作提供一定的借鑒。

一、政府基金的內(nèi)涵

政府的各種收入（主要稅收）所得資金主要通過營利性組織（企業(yè)）和非營利性組織（行政機關(guān)、行政事業(yè)單位，均適用于政府會計準(zhǔn)則，本文所述非營利性組織主要指此兩類）兩大渠道對外支出。資金投向各種營利性的企業(yè)，企業(yè)通過財務(wù)會計（適用的是《企業(yè)會計準(zhǔn)則》）將各種國有投資資本確認為企業(yè)的股本或?qū)嵤召Y本后變成企業(yè)自身的資本，企業(yè)資本通過其經(jīng)營實現(xiàn)資本的保值與增值，最后政府投入資本可通過企業(yè)分紅等方式實現(xiàn)資金的回流。政府資本投入行政單位和事業(yè)單位等非營利性組織的資金形成政府預(yù)算支出。此類資金無償性的投入且不能通過非營利組織獲得保值增值，是純粹資本的小號。具體來說，此類預(yù)算支出又可以分為補償性的資金支付以及資本性的資產(chǎn)支出。補償性的資金支付主要是為確保非營利組織的正常運轉(zhuǎn)（比如行政機關(guān)員工工資等）而支付且不形成資產(chǎn)的預(yù)算支出。資本性的資產(chǎn)支出是指政府資金投向各種工程，最終會形成固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程或存貨等各種資產(chǎn)的各種預(yù)算支出。政府資金對非營利組織的資產(chǎn)性的預(yù)算支出，需要該組織利用政府財務(wù)會計對形成的資產(chǎn)進行確認并核算該資產(chǎn)占有預(yù)算資金的情況（俗稱各種基金）。這一資產(chǎn)性的基金是政府對非營利組織的資產(chǎn)支出的“投資”，最終表現(xiàn)為資產(chǎn)對基金的占用。各種資產(chǎn)的形成不斷消耗政府基金，基金會越來越少且基金不足需政府進一步投入資金?？砂l(fā)現(xiàn)，政府投入非營利組織的基金與政府投入營利組織的國有資本（股本或?qū)嵤召Y本）最大區(qū)別在于保值增值性。（政府資金投入企業(yè)）形成企業(yè)資本后通過企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、循環(huán)利用資金實現(xiàn)資本的保值增值，在增值的基礎(chǔ)上可進一步考慮擴大再生產(chǎn)或分紅回流政府；但是，政府基金投入非營利組織不論資產(chǎn)性或補償性預(yù)算支出，都會在業(yè)務(wù)開展過程中逐漸消耗減少，若政府資金不及時投入則會形成資金枯竭，非營利性組織運轉(zhuǎn)停止。

經(jīng)過上述論述可得如下結(jié)論：企業(yè)財務(wù)會計為企業(yè)資金在生產(chǎn)經(jīng)營過程中的連續(xù)周轉(zhuǎn)（循環(huán)性）進行核算的一種周轉(zhuǎn)性的財務(wù)會計。政府財務(wù)會計為非營利性組織在業(yè)務(wù)開展過程中的各種資金逐漸消耗（非循環(huán)性、一次性）而進行核算的非周轉(zhuǎn)性會計。非周轉(zhuǎn)性財務(wù)會計的根源在于基金的本質(zhì)，基金的本質(zhì)是預(yù)算支出、對非營利組織的資產(chǎn)支出或補償支出。

二、政府會計并行核算模式解析

政府會計準(zhǔn)則的預(yù)算會計3大會計要素與財務(wù)會計5大會計要素之間相互銜接又互相分離體現(xiàn)了政府兩大核算體系并行運行的內(nèi)涵。行政單位兼具了預(yù)算會計及財務(wù)會計兩大會計主體的角色。預(yù)算會計體系中的會計等式（下文稱“等式Ⅰ”）為：預(yù)算結(jié)余=預(yù)算收入-預(yù)算支出；財務(wù)會計核算體系會計等式（下文稱“等式Ⅱ”）為：資產(chǎn)=負債+凈資產(chǎn)。需要說明的是，行政單位為純粹性的公務(wù)機關(guān)，所有收支均在預(yù)算內(nèi)管理，故不存在“收入、費用”（主要針對事業(yè)單位）兩大類會計要素。針對行政單位預(yù)算會計及財務(wù)會計的兩大會計等式，或合并可以得到如等式Ⅲ：預(yù)算結(jié)余+資產(chǎn)=預(yù)算收入-預(yù)算支出+負債+經(jīng)資產(chǎn)。

觀察等式Ⅲ可以發(fā)現(xiàn)，該等式實現(xiàn)了動態(tài)的預(yù)算會計三大要素與靜態(tài)的財務(wù)會計三大要素的結(jié)合。等式Ⅰ與等式Ⅱ體現(xiàn)了兩大核算體系的分離與獨立；等式Ⅲ又將兩個核算體系相互聯(lián)系與銜接。

正常來說，行政單位的運轉(zhuǎn)行政決定了先有預(yù)算會計核算，后有財務(wù)會計核算，財務(wù)會計核算是預(yù)算收支活動（預(yù)算會計核算對象）的形成資產(chǎn)過程。上文已交代，政府預(yù)算支出一是純消耗性的補償支出、二是資產(chǎn)性的支出。針對補償性支出僅預(yù)算會計核算便可，但是資產(chǎn)性支出則需要預(yù)算會計與財務(wù)會計并行進行核算。并行核算模式要求預(yù)算會計按照預(yù)算活動過程編制預(yù)算會計分錄并入賬、財務(wù)會計按照財務(wù)活動過程（資產(chǎn)形成過程）編制財務(wù)會計分錄并入賬。并行核算模式將預(yù)算會計及財務(wù)會計核算分離但又同時核算，以充分反映行政單位各種經(jīng)濟活動。不僅資產(chǎn)形成過程預(yù)算會計與財務(wù)會計的并行核算入賬，而且某些財務(wù)會計指向的活動可能也會“并行核算”（指同一事件，兩個不同分錄并分別入賬）。因此，廣義的并行核算模式包括了：預(yù)算會計與財務(wù)會計同時分錄入賬、財務(wù)會計雙向分錄并入賬。具體通過以下案例分析介紹。

類型1：單獨的預(yù)算會計活動（不涉及財務(wù)會計活動）。

［例1］現(xiàn)某一行政機關(guān)甲，通過預(yù)算方式直接支付過節(jié)費98000元。針對此事項，作為純粹的預(yù)算補償性支出，并不涉及財務(wù)會計活動，所以僅預(yù)算會計入賬：

借：經(jīng)費支出98000

貸：財政撥款收入98000

類型2：單獨的財務(wù)會計活動（不涉及預(yù)算會計活動）。

［例2］現(xiàn)某一行政機關(guān)乙，接受當(dāng)?shù)匾婚_發(fā)商捐贈價值100萬的不動產(chǎn)房屋一套。針對此事項，不涉及政府預(yù)算收支，純粹財務(wù)會計活動，故財務(wù)會計單獨入賬：

借：固定資產(chǎn)——不動產(chǎn)——房屋1000000

貸：資產(chǎn)基金——不動產(chǎn)1000000

類型3：涉及預(yù)算會計及財務(wù)會計的活動，并行核算。

［例3］現(xiàn)有某一行政機關(guān)丙，根據(jù)政府規(guī)劃，財政撥款直接支付方式投資5000萬元購建一大型固定資產(chǎn)。由于該事項不僅涉及到政府的預(yù)算支出（預(yù)算會計核算內(nèi)容），而且形成了該行政機關(guān)的固定資產(chǎn)（財務(wù)會計核算內(nèi)容），故需要預(yù)算會計及財務(wù)會計并行核算入賬：

（預(yù)算會計在先）

借：經(jīng)費支出50000000

貸：財政撥款收入50000000

（財務(wù)會計在后）

借：固定資產(chǎn)——某設(shè)備50000000

貸：資產(chǎn)基金——某設(shè)備50000000

注意：政府機關(guān)首先預(yù)算支出支付后（預(yù)算會計在先），才會形成行政機關(guān)的固定資產(chǎn)（財務(wù)會計在后）。

類型4：財務(wù)會計的活動（不涉及預(yù)算會計），但也需“并行核算”。

［例4］現(xiàn)某行政機關(guān)丁將某些已經(jīng)達到預(yù)定用途的研發(fā)支出確認為無形資產(chǎn)，價值370萬元。針對該財務(wù)活動，需要并行核算：

借：資產(chǎn)基金——研發(fā)支出3700000

貸：在建工程3700000

借：無形資產(chǎn)——某技術(shù)3700000

貸：資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)——某技術(shù)3700000

注意：單項財務(wù)會計活動“并行核算”，兩次分錄入賬的目的是為了使不同性質(zhì)的資產(chǎn)與專項“資產(chǎn)基金”相對應(yīng)。

經(jīng)過上述四種類型行政機關(guān)活動介紹后可以發(fā)現(xiàn)，除了“類型1”僅涉及預(yù)算會計外，其他三個類型均涉及財務(wù)會計活動，而涉及財務(wù)會計的情況下均出現(xiàn)了“資產(chǎn)基金”此賬戶，的確該賬戶是用來為財務(wù)會計核算而設(shè)置的。回溯歷史，1998年頒布的《行政單位會計制度》并沒有“資產(chǎn)基金”賬戶，僅在“固定資產(chǎn)賬戶”下設(shè)二級賬戶“固定基金”；到了2013年修訂的行政單位會計制度中就專門設(shè)置了“資產(chǎn)基金”賬戶，并對大部分資產(chǎn)設(shè)立了對應(yīng)的“資產(chǎn)基金”的二級賬戶，比如“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“存貨”、“在建工程”等。2015年10月底頒布于2017年1月1日正式實施的《政府會計準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》則進一步完善了“資產(chǎn)基金”賬戶。

三、“資產(chǎn)基金”與“待償債凈資產(chǎn)”核算對比

基金作為行政單位資產(chǎn)形成中的占用金額，其依然是屬于國家對行政單位的“投資”，依然是國家的資產(chǎn)、更是政府的凈資產(chǎn)。財務(wù)會計體系中設(shè)置了各種基金類會計賬戶，便于預(yù)算會計及財務(wù)會計的并行核算，實現(xiàn)兩者統(tǒng)一核算又相互分離。結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、基金、待償債凈資產(chǎn)三類賬戶構(gòu)成了行政單位的凈資產(chǎn)。第一類屬于預(yù)算會計的凈資產(chǎn)，主要核算的是各種“預(yù)算結(jié)余”，禁止行政單位分配；后面兩類屬于財務(wù)會計核算體系的“凈資產(chǎn)”。“資產(chǎn)基金”主要與各種行政機關(guān)的資產(chǎn)相對應(yīng)；而行政機關(guān)各種負債相對應(yīng)的賬戶確是“待償債凈資產(chǎn)”，故“待償債凈資產(chǎn)”并不能像“資產(chǎn)基金”那樣近似認為是國家對行政機關(guān)的“投資”。這也是確保財務(wù)會計恒等式“資產(chǎn)=負債+凈資產(chǎn)”的當(dāng)立。資產(chǎn)基金的增加對應(yīng)資產(chǎn)的增加，等式兩邊同時同比例增加，等式成立；待償債基金增加對應(yīng)負債的減少（或反過來、總是“一增一減”），等式右邊一增一減，等式成立?，F(xiàn)以行政機構(gòu)在日?；顒又械摹百d購物資在先、后期財政支付償還債務(wù)”為例介紹“資產(chǎn)基金”、“待償債基金”兩類賬戶如何在“預(yù)算會計與財務(wù)會計并行核算”及單獨財務(wù)會計“并行核算”。

［例5］現(xiàn)某一行政機關(guān)戊（政府會計主體）現(xiàn)采用賒購的方式采購了一批物資A，待財政批發(fā)后直接財政支付償還這筆購貨款，物資A價值46萬元。

（1）賒購物資入庫，需進行財務(wù)會計核算，且需要兩次分錄并入賬（“并行核算”）：

確認“存貨”資產(chǎn)，并形成行政機關(guān)的“資產(chǎn)基金”。

借：存貨——A460000

貸：資產(chǎn)基金——存貨——A460000

確認“應(yīng)付賬款”負債，并形成行政機關(guān)的“待償債凈資產(chǎn)”。

借：待償債凈資產(chǎn)——存貨A460000

貸：應(yīng)付賬款——存貨A460000

（2）財政支付償還債務(wù)，涉及預(yù)算支出（預(yù)算會計）并涉及行政機關(guān)“應(yīng)付賬款”負債（財務(wù)會計）的減少，需預(yù)算會計與財務(wù)會計并行核算：

預(yù)算支出（預(yù)算會計）。

借：經(jīng)費支出460000

貸：財政撥款收入460000

償還“應(yīng)付賬款”負債，并減少“待償債凈資產(chǎn)”（財務(wù)會計）。

借：應(yīng)付賬款——存貨A460000

待：待償債凈資產(chǎn)——存貨A460000通過上述案例介紹可以發(fā)現(xiàn)，“待償債凈資產(chǎn)”其本質(zhì)是“資產(chǎn)基金”的減項，通過“待償債凈資產(chǎn)”對應(yīng)的負債科目將二者連接到一起。正常情況，若財政預(yù)算支出發(fā)生了（沒發(fā)生賒購），那么付款驗收入庫了，只需借“存貨”、貸“資產(chǎn)基金”便可。不過，賒購相關(guān)款項并未支付（或者說沒有發(fā)生預(yù)算支出），導(dǎo)致計入“資產(chǎn)基金”并不是確定性的政府資產(chǎn)基金（更準(zhǔn)確來說是“或有資產(chǎn)基金”），因為政府資金尚未真正投入。若后期發(fā)生預(yù)算沒有批復(fù)，則面臨退還物資的尷尬境地，那么此前確認的“資產(chǎn)基金”就有虛增的嫌疑，便于準(zhǔn)確反映經(jīng)濟實質(zhì)故涉及了“待償債凈資產(chǎn)”來對沖，進行進一步的處理。

四、結(jié)論

“預(yù)算會計分錄入賬+財務(wù)會計分錄入賬”的并行核算模式解決了兩套核算體系的獨立又互相聯(lián)系的問題，更全面、準(zhǔn)確的核算行政單位的各種業(yè)務(wù)活動。具體來說，行政單位實務(wù)中可能面臨了“單一預(yù)算會計分錄入賬”、“單一財務(wù)會計分錄入賬”、“預(yù)算會計分錄入賬+財務(wù)會計分錄入賬”以及“財務(wù)會計分錄入賬+財務(wù)會計分錄入賬”四種入賬模式。其中“待償債凈資產(chǎn)”賬戶設(shè)置的主要目的就是為了協(xié)助兩套會計核算體系“并行核算”的實現(xiàn)。繼續(xù)以上文賒購為例，若不設(shè)置該賬戶，則賒購只需財務(wù)會計的單獨核算（僅需要借“存貨”、貸“應(yīng)付賬款”），無需上文介紹的財務(wù)會計“并行核算”。預(yù)算批復(fù)后償還負債，那么需預(yù)算會計及財務(wù)會計的并行核算（具體分錄見上文“案例5”）。對比賒購時和賒購款支付時的賬務(wù)處理，“存貨”這項資產(chǎn)將無法與“資產(chǎn)基金”項對應(yīng)，導(dǎo)致核算行政單位業(yè)務(wù)活動的不全面。

作為凈資產(chǎn)賬戶的“待償債凈資產(chǎn)”雖然入賬時需與負債類賬戶相對應(yīng)，但本質(zhì)用途是調(diào)整尚未從法律上真正確認為（“虛計”）行政單位資產(chǎn)的“資產(chǎn)基金”。為此，可從實質(zhì)上近似將其看成“資產(chǎn)基金”的“備抵賬戶”，與“資產(chǎn)基金”屬于同一組賬戶。作為“資產(chǎn)基金”的備抵賬戶，則“待償債凈資產(chǎn)”的賬戶余額一般應(yīng)該在借方，表示行政單位負的凈資產(chǎn)或負的“資產(chǎn)基金”?；诖朔治?，政府會計準(zhǔn)則可以在“資產(chǎn)基金”總賬下設(shè)置一個明細賬“負基金（備抵基金）”，或直接設(shè)置“備抵凈資產(chǎn)（基金）”賬戶來取代“待償債凈資產(chǎn)”賬戶，也能滿足行政單位預(yù)算會計及財務(wù)會計核算的需要。

［1］財政部：《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，財政部令第78號。

［2］財政部：《財政部關(guān)于印發(fā)（行政單位會計制度）的通知》（財庫［2013］218號）。

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（編輯 張芬）