高 松

(江蘇舜天股份有限公司)

按照美國國際制造業(yè)協(xié)會（CAM-I）的定義，目標成本管理是指企業(yè)成本管理和利潤規(guī)劃的一種系統(tǒng)性管理程序。從理論上說，這種管理程序是在當前“微利時代”的大背景下，基于價格競爭實質(zhì)上就是成本競爭的市場現(xiàn)實，起始于企業(yè)產(chǎn)品研發(fā)的初始，并貫穿于該產(chǎn)品的整個市場生命周期。鑒于目標成本管理假設(shè)該產(chǎn)品的市場價格已經(jīng)客觀形成，企業(yè)能做的就是設(shè)定自己能夠接受的利潤水平，那么目標成本管理的終極目的就很明顯了。簡而言之，第一步，按照市場價格減去自身設(shè)定的利潤水平，從而得到可以承受的目標成本；第二步，緊緊圍繞上述目標成本展開全面的成本設(shè)計工作，以期達成產(chǎn)品成本持續(xù)降低的“成本企劃”目的。

但落實到具體的企業(yè)實踐中，由于每個企業(yè)的經(jīng)營模式、業(yè)務種類、盈利邏輯和管控方式都不盡相同，因此，目標成本管理這一科學、先進的成本管理方式還必須有一個自適應的過程，也就是必須將其理論精髓落地化，深刻地融入每個企業(yè)生動的、個性化的經(jīng)營管理實踐中去，從而促進其能夠真正地在企業(yè)現(xiàn)實運營中發(fā)揮出強大的成本管控功能。現(xiàn)筆者結(jié)合所在企業(yè)的業(yè)務與成本管理實踐，對建設(shè)企業(yè)目標成本管理體系的思路和設(shè)想進行探討。

一、對公司當前業(yè)務架構(gòu)和管控方式的剖析

舜天作為一家傳統(tǒng)的外貿(mào)企業(yè)，主動適應國內(nèi)外營商環(huán)境的深刻變化，經(jīng)過多年的探索與實踐，其經(jīng)營模式和產(chǎn)品客戶結(jié)構(gòu)實現(xiàn)了持續(xù)的調(diào)整和優(yōu)化，當前已成長為以生產(chǎn)實體為有利支撐的產(chǎn)品提供者和綜合服務商。在當前多元化經(jīng)營的大環(huán)境下，即便是從事傳統(tǒng)服裝出口的子公司也在嘗試著開拓國內(nèi)市場，但總部亦將要求它們應專注于同業(yè)市場，即服裝產(chǎn)品的內(nèi)銷市場。而總部直屬的分公司和相關(guān)的業(yè)務部，其定位是主要業(yè)務原則上應嚴格與子公司分業(yè)經(jīng)營。在筆者看來，上述三類業(yè)務具有各不相同的運營特征，具體說來：第一類簡稱服裝貿(mào)易業(yè)務（外銷為主，近年來內(nèi)銷開拓迅速）源于傳統(tǒng)，一直是本公司主要的核心業(yè)務門類，此類業(yè)務通常由公司投資控股的專業(yè)子公司執(zhí)行，由于各自的發(fā)展背景、經(jīng)營理念、以及客戶定位的不同，經(jīng)過多年發(fā)展，這些混合所有制特征明顯的子公司已經(jīng)呈現(xiàn)出個性化、差異化的經(jīng)營現(xiàn)狀，而對此類公司在管控中基本實行的是“雙輪管理”原則，即一方面依托控股股東地位，通過董事會機制發(fā)揮對子公司重大事項的決策影響作用；另一方面通過財務委派，實現(xiàn)對子公司資金流動的現(xiàn)場動態(tài)管控。第二類簡稱國內(nèi)貿(mào)易，這塊業(yè)務主要由總部直屬分公司完成，其業(yè)態(tài)具有明顯的門檻化、錯位化、差異化的特點，并以此有別于普通的商品貿(mào)易。對于此類新興業(yè)務（以此區(qū)別于傳統(tǒng)服裝外銷業(yè)務），總部管控力度直達業(yè)務的全過程，從簽約到執(zhí)行再到合約回顧，總部各個職能部門能夠?qū)崿F(xiàn)ERP項下的實時全管控，因此這一板塊的業(yè)務也是推行目標成本管理最迫切、也最現(xiàn)實的抓手。第三類努力打造一個升級版的貿(mào)工一體化運營模式，也就是基于總部當前打造的服裝設(shè)計、打樣、展示、營銷、推廣平臺，以電子商務為平臺，通過明確的職能分工，以總部為營運中心和利潤中心，而將生產(chǎn)企業(yè)定位打造為配套專業(yè)能力突出的現(xiàn)代化生產(chǎn)中心，從而各司其責，共同形成綜合服務商的企業(yè)形象。

通過對公司當前各類型業(yè)務不同運營情況的詳細分析，筆者認為，應該按照“統(tǒng)一部署、分類試點、持續(xù)改進”的原則，首先在公司的國內(nèi)貿(mào)易業(yè)務板塊推行目標成本管理，這塊業(yè)務主要由總部完成，且內(nèi)貿(mào)業(yè)務目前已經(jīng)基本占據(jù)了本公司合并報表口徑項下銷售和盈利規(guī)模的相當規(guī)模，具備推行目標管理的代表性、緊迫性和可行性。而總部控股下的各個子公司，由于其業(yè)態(tài)與總部并不相同，且已經(jīng)形成了各具特色的內(nèi)部作業(yè)流程，因此為穩(wěn)妥起見，筆者建議在總部業(yè)務中推行目標成本管理收獲初步的成果和經(jīng)驗之后，再向各子公司逐步推送，并為它們設(shè)計符合自身業(yè)務特點的、相對個性化的目標成本管理模式。至于第三類生產(chǎn)企業(yè)，鑒于其與本部聯(lián)動的一體化運營模式尚未徹底定型，且業(yè)務規(guī)模和盈利水平，目前并未成為本公司的主力板塊，因此根據(jù)重要性原則，在本文中暫不予討論。

綜上所述，本文討論的重點將是本公司總部內(nèi)貿(mào)業(yè)務的目標成本管理事項。

二、總部內(nèi)貿(mào)業(yè)務的年度目標成本的設(shè)定與分解

公司總部內(nèi)貿(mào)業(yè)務的明顯特征是以銷定購，因此訂單（或者中標通知書，下同）就是產(chǎn)品的集中代表，也就是業(yè)務的起點，而在履約的過程中，基本不存在傳統(tǒng)服裝銷售業(yè)務的生產(chǎn)加工環(huán)節(jié)，而成交價格（或者中標價格，下同）就是競爭性市場價格，按照成本倒推法，目標成本管理法的基本公式確定為：

企業(yè)目標成本=成交價格-交易過程中產(chǎn)生的國家稅費-企業(yè)設(shè)定的目標利潤

而關(guān)于目標成本的設(shè)定與分解筆者具體設(shè)想如下：

（一）縱向指標管理

對于制造企業(yè)，產(chǎn)品成本不僅僅是指制造成本，對于公司總部的內(nèi)貿(mào)業(yè)務而言，產(chǎn)品成本絕不僅僅是指采購成本，而是延伸至整個產(chǎn)品生命周期的全過程所發(fā)生的成本，即所謂“大成本”概念下的目標成本總額。在這里，筆者按照管理會計中對成本習性的描述，把涉及目標成本總額的全部項目按照“縱向到底，橫向到邊”的全覆蓋原則，分為縱向成本和橫向成本兩部分，即目標成本=縱向成本+橫向成本。其中，縱向成本也稱之為直接縱向成本，它是按照內(nèi)貿(mào)業(yè)務流程，縱向貫穿產(chǎn)品采購、儲運、銷售等全業(yè)務鏈條所發(fā)生的直接與業(yè)務相關(guān)的成本及費用項目，比如采購成本、運雜費、倉儲費、保險費、海關(guān)費、服務費、業(yè)務團隊的績效薪酬等能夠直接認定到每一筆訂單的擬開支項目，另外就是總部收取的業(yè)務資金占用費，即按照每張訂單資金占用的長短所引起的資金占用費是訂單成本的必然組成部分。

鑒于縱向成本更多的具有邊際成本的特征，因此是目標成本管理的重點，筆者設(shè)想：

1.建立跨部門的業(yè)務協(xié)作小組作為縱向成本的責任單位，共同對設(shè)定的目標縱向成本負責。因為縱向成本既來源于業(yè)務部門，也來源于為業(yè)務提供直接支持的協(xié)作部門或團隊。就舜天而言，倉儲費和貨物保險費來源于綜合業(yè)務部，訂單資金成本則是由核算組完成。因此，凡是牽涉到縱向成本的部門都應該參加業(yè)務協(xié)作小組，該小組僅僅是具有核算、考核的意義，也就是說，相同的部門，可以同時加入不同的業(yè)務協(xié)作小組，參與彼此各不相同的核算和考核。

2.簽訂目標責任書，根據(jù)公司的實際情況，總部應該與各個分公司為主要代表的業(yè)務協(xié)作小組分別簽署一級目標責任書，一級目標責任書是對年度銷售規(guī)模和利潤總額考核指標的細化，既可以根據(jù)每個季度或每個月份前的業(yè)務量預測、分析，鎖定縱向成本后進行事前簽署，也可以按照重要性原則，常規(guī)性業(yè)務按季度、月份簽署，重大業(yè)務一單一簽；從效率優(yōu)先的角度考慮，簽署方式可以采取ERP線上電子確認的方式。當每個業(yè)務協(xié)作小組領(lǐng)受了一級目標責任書后，還應該根據(jù)上述費用發(fā)生或計算的不同部門，分別與其簽署二級目標責任書，從而進行目標成本的分解和鎖定，以細化明確成本責任主體。

這里需要著重說明一下：業(yè)務資金占用費并非由財務核算組發(fā)生，而僅僅是由其計算而來，通常情況下，往往交易條款簽署后，資金組資金占用水平就可以確定了，由其簽署二級目標責任書似乎不合責權(quán)利一致原則。但根據(jù)實際情況，核算組對于業(yè)務款項的收付、提示和督促作用是非常關(guān)鍵的，往往不符合預算或序時進度的或有風險點都是由核算組提示出來，因此，財務部下設(shè)的對應核算組不能游離在業(yè)務協(xié)作小組之外，至于核算組及時提示資金成本超過目標成本的原因后，可以在考核中減免其相關(guān)責任。

由于縱向成本按照成本費用的發(fā)生或計算部門分解到了協(xié)作小組的不同部門，那么成本費用領(lǐng)受部門就必須想方設(shè)法壓縮成本開支，業(yè)務部就會設(shè)法尋求更低成本的供應商，綜合部就會尋求更低報價的保險公司和倉庫，核算組就會建議業(yè)務部采取更廉價的支付方式，努力控制成本在各自負責的二級責任書范圍以內(nèi)。

（二）橫向指標管理

與縱向成本相對應的就是橫向成本，即為產(chǎn)品購銷提供配套支持、保障作用的成本和費用，同樣按照成本習性，根據(jù)與內(nèi)貿(mào)業(yè)務流程關(guān)聯(lián)程度大小，橫向成本也可細分為間接橫向成本和無關(guān)聯(lián)橫向成本。前者主要包括業(yè)務部門、貨權(quán)管理部門的差旅費、住宿費、業(yè)務招待費、樣品宣傳費、會展費用、辦公費用（含辦公用品、分攤的房屋租金、水電費、物業(yè)費）以及業(yè)務團隊的固定薪酬（即薪酬底薪）和直接支持團隊（比如財務核算組、貨權(quán)管理組）的全部薪酬等為業(yè)務服務的間接費用。而后者則主要包括與業(yè)務無關(guān)聯(lián)的，總部綜合管理部門發(fā)生的各項費用開支，這塊費用看起來并不與業(yè)務有任何關(guān)聯(lián)，但作為企業(yè)組織正常運營所必須開支的各項費用。比如，總部各部室人員薪酬、總部各部門開支的各種費用、總部集中計提的折舊費用等（注：這里需要留意的是，費用計入目標成本應該做到不重不漏，比如折舊費用，如果已經(jīng)將業(yè)務部門承擔的房屋租金計算在產(chǎn)品成本以內(nèi)，那么就應在折舊費用分攤環(huán)節(jié)將這塊費用減除）。

必須承認，不論是間接橫向成本還是無關(guān)聯(lián)橫向成本，都很難直接認定到每一筆具體的交易合同或訂單中去，但它們的發(fā)生又都是不可或缺的。

1.對于間接橫向成本，分攤標準是工作量和工作難度，將按照每個業(yè)務協(xié)作小組根據(jù)歷史上不同客戶、不同業(yè)務類型、不同產(chǎn)品的履約經(jīng)驗，將包括間接橫向成本逐項細化直接攤?cè)朊考净蛎吭碌哪繕顺杀?，歸屬于業(yè)務部門的，直接攤?cè)耄粴w屬于業(yè)務支持部門的，按照其承擔的、參與運作的不同業(yè)務分公司的合同數(shù)量，切分攤?cè)搿?/p>

2.對于無關(guān)聯(lián)的橫向成本，本公司在ERP系統(tǒng)中采用的一種簡易方法，根據(jù)歷史數(shù)據(jù)的比較確認，我們建議暫時按照合同額的5%，一次性將無關(guān)聯(lián)橫向費用攤?cè)朊抗P銷售合約或訂單。也就是說，每一筆合約或訂單必須固定消化按照其銷售額計算的橫向公攤費用。

綜上所述，在推進目標成本管理的初期，筆者認為有兩條原則是進行實務操作必須堅持的，一是有代表性，參加目標成本管理試點的各二級企業(yè)應該按照年度銷售規(guī)模的一定比例、成熟的核心業(yè)務參與到目標成本管理體系中來；二是全覆蓋，參與進來的業(yè)務板塊，應詳細按照成本習性的要求，將引起業(yè)務發(fā)生的全部成本費用項目都涵蓋進目標成本管理中，并逐級分解到每個成本費用發(fā)生層級。

三、推行目標成本管理工作的重點

就目標成本管理推行工作而言，根據(jù)公司當前的業(yè)務數(shù)據(jù)，總部以分公司為平臺，開展的內(nèi)貿(mào)業(yè)務銷售收入已超過本公司合并報表口徑項下銷售收入的40%，因此，筆者設(shè)想：在推行目標成本法的時候，應設(shè)立一個達成率的指標，即運用目標成本法進行成本控制的業(yè)務占該企業(yè)總業(yè)務的百分比，該指標在目標成本法推行之初因企業(yè)而異，可以設(shè)定不同的達成率，有高有低，業(yè)務種類相對單純的可以高些，業(yè)務種類相對復雜的可以低些，但平均下來，達成率不應低于30%，然后根據(jù)對不同企業(yè)設(shè)置的差別化的進度表，逐年提高達成率比例，直至100%。

筆者認為，以下幾點應該是推進目標成本管理的重點：

（一）公司總經(jīng)理室的統(tǒng)領(lǐng)作用

只有公司最高管理當局才能協(xié)調(diào)、平衡和仲裁公司組織架構(gòu)中原本設(shè)置的各個職能部室和新設(shè)的目標成本管理的各個執(zhí)行主體——業(yè)務協(xié)作小組之間的規(guī)則制定、權(quán)責分配、交叉協(xié)調(diào)甚至利益博弈中的復雜關(guān)系。尤其是各個業(yè)務協(xié)作小組原本就是以業(yè)務部為核心，各個與業(yè)務直接關(guān)聯(lián)的部門對口人員（比如財務部對應的核算組）加入的新組織，許多人就具有了雙重身份，比如核算員既要對財務部負責，又要對業(yè)務協(xié)作小組負責，所以公司應成立總經(jīng)理室成員及關(guān)鍵部室成員共同參加的推進目標成本管理工作領(lǐng)導小組，該小組的的牽頭作用非常關(guān)鍵，只有實現(xiàn)集中領(lǐng)導，才能最大限度地共享信息、平衡利益并解決矛盾。

（二）試點的重要性

如前所述，目標成本管理在嘗試初期，筆者設(shè)想選擇各個子公司中管控程度較強、具備一定體量和代表性、成本管理升級需求也較迫切的業(yè)態(tài)先行試點，待試行階段的錯誤被分離，并總結(jié)出成熟的經(jīng)驗后再穩(wěn)步推開。

（三）指標的設(shè)定，考核與獎懲

當標準制定并執(zhí)行后，考核以及與之配套的獎懲措施就成為了目標成本管理是否能行之有效的關(guān)鍵。通常說來，考核分為定性指標和定量指標兩種，但由于我們要推行的是目標成本法，因此應該盡量把指標量化，即便是定性指標，也應該與具體獎懲金額掛鉤，并將其列入所在部門的考核費用。

為了更直觀地說明問題，現(xiàn)舉例如下：A業(yè)務協(xié)作小組（以下簡稱A小組）由A業(yè)務部、財務部核算小組、綜合業(yè)務部共同組成。其核心業(yè)務是大宗原材料，比如鋼材的購銷業(yè)務。假設(shè)根據(jù)過去一年市場走勢、自身經(jīng)營業(yè)績和與客戶溝通所掌握的信息判斷，明年初將有把握獲得一個大型工程的鋼材供貨業(yè)務訂單。按照目標成本法的計算步驟，已經(jīng)確定了目標成本總額，且該縱向成本分解到了A業(yè)務的采購人員、銷售人員、財務部的核算人員、綜合業(yè)務部的物流人員、保險人員。同時，相關(guān)橫向成本根據(jù)歷史經(jīng)驗判斷（比如供貨協(xié)調(diào)難度、催款難度、產(chǎn)品質(zhì)量差錯率等）需要支出的橫向成本也已攤?cè)肽繕顺杀?，而無關(guān)聯(lián)的公攤成本也已按照一定比例計提到位。有關(guān)測算結(jié)論經(jīng)業(yè)務協(xié)調(diào)小組草擬，各相關(guān)部門審議無誤后，已提交至公司推進目標成本管理領(lǐng)導小組（以下簡稱領(lǐng)導小組）并獲準執(zhí)行。

此時，按照領(lǐng)導小組制訂的規(guī)則，下達定性、定量指標，業(yè)務協(xié)作小組必須執(zhí)行且無法議價。

1.定性指標

（1）訂單執(zhí)行的合規(guī)性：這一指標主要由A業(yè)務部負責，必須保證履約全過程我方執(zhí)行階段的合規(guī)性，鑒于相關(guān)合同已經(jīng)公司法律部審核，因此合同條款本身的合法性、有效性不由A業(yè)務部負責，但執(zhí)行階段如出現(xiàn)由于我方人員過錯（不論是否故意），給公司造成違約的現(xiàn)實或期后潛在損失風險，相關(guān)合同獎勵全部取消，并給以相應經(jīng)濟懲罰。

（2）工作態(tài)度的職業(yè)性：這一指標A小組全體參與者都要負責，小組參與人員的個人表現(xiàn)不僅影響個人，而且連帶影響到其所在部門，態(tài)度的職業(yè)性主要體現(xiàn)在工作的專業(yè)性、主動性、細致性和責任心。這些標準的評價者既來自外部客戶，也來自公司內(nèi)部與之合作的同事，相關(guān)投訴一經(jīng)證實，領(lǐng)導小組將視情節(jié)輕重，給予A小組、個人及所派出的部門不同程度的連坐式經(jīng)濟懲罰，對于A小組意味著成本項目的額外增加，對于個人意味著薪金的減少，對于其所派出部門意味著下個季度允許開支的經(jīng)費預算的扣減。

（3）執(zhí)行制度的嚴肅性：A小組每個成員都是公司員工，那么必須遵守公司的各項制度，比如考勤、出差、請假等，這一標準的主要監(jiān)督者是其所在部門，責任承擔者是個人或其所在A小組，懲罰不是目的，我們希望倡導一種集體主義的團隊氛圍，這意味著個人的過錯將會影響到整個團隊的利益，因此，個人必須在行為前，設(shè)身處地的為團隊其他成員著想，為自己在團隊中的地位和信譽著想。

2.定量指標

（1）偏差率：按照結(jié)果導向原則，偏差率分為有利偏差和不利偏差，按照影響程度分為總體偏差和個別偏差。毫無疑問，實施結(jié)果導致目標成本失控的不利偏差是考核重點，對于此類偏差將按照成本細分原則逐個成本項目追查到具體的個別偏差，直至找到導致目標偏差的真實原因和責任人，由于各個企業(yè)成本項目的構(gòu)成要素差別很大，影響成本項目的主客觀原因也不盡相同，因此沒有統(tǒng)一標準的偏差率，按照本公司5%費用的公攤標準測量，筆者認為就貿(mào)易企業(yè)而言，如果實際成本超過目標成本5%以上，則這種不利偏差就是不合理的，是必須找到具體責任者進行問責的；而5%以內(nèi)的偏差則是可以容忍和調(diào)整的。至于有利偏差，則應該越大越好，因為差距越大，證明目標成本的控制就越得力，此時應考慮如何按照實際成本＜目標成本差額的比例，對業(yè)務協(xié)作小組進行獎勵。

（2）超期庫存率：理想狀態(tài)下，每個業(yè)務協(xié)作小組執(zhí)行的每一個合同（或訂單）都應該以銷定購，這就意味著如果一買一賣兩張合同正常履約的話，不應該存在任何超期庫存（注意，這里指的是超過合同規(guī)定的交貨期，我方并沒有完成交貨義務的庫存，而不是指履約階段的正常流轉(zhuǎn)庫存），筆者認為對此類庫存應該零容忍，凡是超期庫存率＞0的都應該進行問責，并按照目標成本的每個構(gòu)成要素追查原因，因為這通常意味著貨物由于品種、質(zhì)量、交期等原因買家已經(jīng)拒絕收貨，或許因為買家自身出現(xiàn)資金等問題推諉或拒絕履約，無論哪種原因，都意味著合同的雙方有一方要違約。因此設(shè)定該指標的主要原因是首先盡量排除自身因素（如是自身原因，比如采購環(huán)節(jié)、運輸環(huán)節(jié)出了問題，則應該立即追究內(nèi)部責任并妥善善后），如果確系對方因素且交涉無效，則應準備讓業(yè)務協(xié)作小組立即組織材料和卷宗，移交公司法務部門處理。

（3）類別回款率：與以上超期庫存率對應的就是回款率，不可否認，在國內(nèi)貿(mào)易中，完全按照合同規(guī)定實現(xiàn)回款的不多見，尤其是比較強勢的合作伙伴（比如一些央企），總是不能嚴格遵照合同回款。但是在當前經(jīng)濟基本面依然比較低迷的狀態(tài)下，為了適應這種市場常態(tài)，在綜合權(quán)衡得失因素之后，我們還是選擇要持續(xù)地與這些企業(yè)交易下去。那么根據(jù)客戶歷史履約記錄和客戶自身實力、資信的情況，我們建議設(shè)定類別回款率。既如果是公認的實力客戶（如央企、各項指標正常的上市公司、最近三年履約記錄良好的規(guī)模以上合作伙伴等），則在業(yè)務協(xié)作小組溝通，并經(jīng)相關(guān)部門會審后，由領(lǐng)導小組確定一個內(nèi)部回款賬期（比如超過合同付款期三個月內(nèi)付款均算正?；乜睿?，超過此期限的回款才能歸于高風險類。

高風險類客戶一般要求先款后貨或者款貨兩清，如果由于某種原因?qū)е路咆浐髮Ψ轿窗雌诨乜?，則應該比照超期庫存率，采取零容忍，即此類回款率結(jié)合上一類優(yōu)質(zhì)客戶的回款情況合并計算，如回款率＜100%，則應該啟動追查問責機制，如確系正常，則繼續(xù)履約，如出現(xiàn)對方違約跡象，則一方面啟動國內(nèi)商業(yè)保險機制部分止損，一方面準備移交相關(guān)材料給法務部門準備司法維權(quán)。

以上是筆者對于目標成本法在企業(yè)推行的初步設(shè)想，在實踐中必然存在許多不成熟甚至不適用的地方，但我們設(shè)計符合企業(yè)實際的目標成本管理模式時，應該始終本著一種持續(xù)改進的思維方式，不求一步到位、面面俱到，而應該是逐步導入一種基本符合，或者說覆蓋該公司主要業(yè)務門類的目標成本體系，然后再根據(jù)實踐中反饋出來的缺陷點、不足點加以定向彌補或改良，從而促使其日臻完善，并最終完成對企業(yè)全部業(yè)務門類的覆蓋。

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