■劉朝興

德國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)學(xué)習(xí)體會(huì)與啟示

■劉朝興

江西省社會(huì)保障與審計(jì)監(jiān)督培訓(xùn)團(tuán)于2017年9月17日從北京飛往德國(guó)法蘭克福，開(kāi)始為期15天的學(xué)習(xí)之旅，我有幸參與了此次學(xué)習(xí)。通過(guò)學(xué)習(xí)，讓我了解到德國(guó)審計(jì)監(jiān)督方式、管理體制、法律依據(jù)，開(kāi)闊了視野，拓寬了思路。現(xiàn)將這次的學(xué)習(xí)體會(huì)與啟示與各位分享。

江西省社會(huì)保障與審計(jì)監(jiān)督培訓(xùn)團(tuán)9月17日從北京飛法蘭克福；9月18日至22日（上午10點(diǎn)至12點(diǎn)，下午1點(diǎn)至3點(diǎn)）在法蘭克福市學(xué)習(xí)德國(guó)黑森州審計(jì)署的審計(jì)監(jiān)督依據(jù)、方法、監(jiān)督內(nèi)容，威爾巴登市國(guó)家行政與警察學(xué)院馬丁教授講授德國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)體系及運(yùn)作流程等內(nèi)容，參觀巴斯福企業(yè)集團(tuán)等內(nèi)容。9月23日（周六）休息；9月24日乘車赴柏林學(xué)習(xí)；9月25至28日在柏林學(xué)習(xí)柏林市審計(jì)署對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)監(jiān)督內(nèi)容，參觀了柏林市工業(yè)園；9月29日從法蘭克福飛北京，9月30日返回。

學(xué)習(xí)體會(huì)

（一）德國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)總體情況

德國(guó)是世界上最早實(shí)行社會(huì)保險(xiǎn)的國(guó)家，1883年在俾斯麥執(zhí)政時(shí)期，首次實(shí)行醫(yī)療保險(xiǎn)，1884年實(shí)行事故保險(xiǎn)，1889年實(shí)行養(yǎng)老保險(xiǎn)，1927年實(shí)行失業(yè)保險(xiǎn)。目前，德國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)涵蓋從出生的生育險(xiǎn)，到年老時(shí)失去自理能力的護(hù)理險(xiǎn)，體系健全完善。個(gè)人收入中的較大部分需要支付各種強(qiáng)制性保險(xiǎn)，如醫(yī)療保險(xiǎn)的14%，養(yǎng)老保險(xiǎn)的19%，失業(yè)保險(xiǎn)的4%，這些保險(xiǎn)個(gè)人負(fù)擔(dān)一半，單位負(fù)擔(dān)一半，加上個(gè)人所得稅，個(gè)人收入中約一半要上交國(guó)家。退休后所得的退休金只占工資的40%至50%，所以雖然德國(guó)是一個(gè)高福利高保障的國(guó)家，但其個(gè)人要承擔(dān)很重的負(fù)擔(dān)。公民對(duì)于交得多，得的少，較多不滿，在競(jìng)選時(shí)，各政黨承諾要改變這種狀況，但最終都兌現(xiàn)不了當(dāng)初的承諾。總體上德國(guó)目前的社會(huì)保險(xiǎn)制度在保障民生、穩(wěn)定社會(huì)秩序等方面發(fā)揮著基石作用，對(duì)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定發(fā)展也起到了重要作用。

（二）德國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)方式

德國(guó)法律規(guī)定國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)、社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)、內(nèi)部審計(jì)組織都可以對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)資金進(jìn)行審計(jì)，各機(jī)構(gòu)在法律規(guī)定的范圍內(nèi)獨(dú)立審計(jì)。

——國(guó)家審計(jì)德國(guó)無(wú)論是聯(lián)邦財(cái)政還是地方財(cái)政，社會(huì)保險(xiǎn)方面的支出在總支出中所占比例較高。養(yǎng)老保險(xiǎn)的審計(jì)由聯(lián)邦審計(jì)署負(fù)責(zé)，因?yàn)轲B(yǎng)老保險(xiǎn)資金在整個(gè)社會(huì)保險(xiǎn)支出占比最大，其他保險(xiǎn)資金審計(jì)由各州審計(jì)署負(fù)責(zé)。聯(lián)邦審計(jì)院總部設(shè)在法蘭克福，在柏林和科恩設(shè)有審計(jì)分院，下設(shè)10個(gè)局，聯(lián)邦審計(jì)署作為國(guó)家最高審計(jì)機(jī)關(guān)，既非議會(huì)輔助機(jī)構(gòu)，也非政府輔助機(jī)構(gòu)，擁有自主確定審計(jì)對(duì)象、內(nèi)容和時(shí)間的權(quán)利，各州都設(shè)有州審計(jì)署，依法獨(dú)立行使職權(quán)，聯(lián)邦審計(jì)署和州審計(jì)署間也各自獨(dú)立，無(wú)領(lǐng)導(dǎo)和被領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)系?！痘痉ā?、《審計(jì)法》、《聯(lián)邦審計(jì)院法》、《預(yù)算法》和《社會(huì)保險(xiǎn)法典》等構(gòu)成國(guó)家審計(jì)的依據(jù)。按照聯(lián)邦基本法第144條的規(guī)定，聯(lián)邦審計(jì)署有權(quán)對(duì)聯(lián)邦財(cái)政預(yù)算和國(guó)家財(cái)政涉及的范圍進(jìn)行審計(jì)，其中預(yù)算支出又是審計(jì)的重點(diǎn)。聯(lián)邦憲法和聯(lián)邦審計(jì)法規(guī)定聯(lián)邦審計(jì)署的審計(jì)范圍包括聯(lián)邦直屬的社會(huì)保險(xiǎn)部門。聯(lián)邦審計(jì)院和州審計(jì)院對(duì)公立社會(huì)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)審計(jì)的主要目標(biāo)是預(yù)算資金編制、使用的合法性和經(jīng)濟(jì)性。

——民間審計(jì)民間審計(jì)是由注冊(cè)經(jīng)濟(jì)審計(jì)師對(duì)保險(xiǎn)公司進(jìn)行的審計(jì)，德國(guó)民間審計(jì)組織形式包括審計(jì)師事務(wù)所和經(jīng)濟(jì)審計(jì)公司。德國(guó)的民間審計(jì)一開(kāi)始就有明確的法律規(guī)定作為依據(jù)，并隨經(jīng)濟(jì)發(fā)展而不斷修訂和完善，現(xiàn)包括《商法典》、《公司法》、《私人有限公司法》、《經(jīng)濟(jì)審計(jì)師法》等。《商法典》第341條，所有企業(yè)年度財(cái)務(wù)報(bào)告都必須經(jīng)過(guò)民間審計(jì)人員審計(jì)簽字，并由民間審計(jì)組織審核蓋章；《公司法》第162條也有類似規(guī)定：年度財(cái)務(wù)報(bào)告及公司相關(guān)賬目，必須委托民間審計(jì)組織或人員審計(jì)，注冊(cè)經(jīng)濟(jì)審計(jì)師們對(duì)保險(xiǎn)公司審計(jì)的目標(biāo)是審查財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性和合規(guī)性，保障投保者的利益及防范經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)的主要內(nèi)容包括：會(huì)計(jì)核算是否符合公允的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、保險(xiǎn)收入和盈虧是否真實(shí)、備付賠償金的計(jì)提是否正確、是否有足夠的支付能力、公司內(nèi)部各項(xiàng)費(fèi)用是否經(jīng)濟(jì)、財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果是否良好、對(duì)外投資是否安全效益、保險(xiǎn)公司有無(wú)違法經(jīng)營(yíng)活動(dòng)等。

——內(nèi)部審計(jì)內(nèi)部審計(jì)是由保險(xiǎn)公司內(nèi)部審計(jì)人員從企業(yè)利益出發(fā)，對(duì)所屬分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行的審計(jì)和監(jiān)督。其組織形式主要有董事會(huì)下設(shè)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)等。它們主要依據(jù)公司章程、公司各項(xiàng)管理制度和內(nèi)部控制制度開(kāi)展審計(jì)。在許多德國(guó)公司還設(shè)有監(jiān)察委員會(huì)這一常設(shè)機(jī)構(gòu)，1976年制定的《共同決策法》規(guī)定了監(jiān)察委員會(huì)的主要職責(zé)之一是通過(guò)委托職業(yè)人員或親自檢查公司賬簿和卷宗。由于《公司法》規(guī)定保險(xiǎn)公司的年度財(cái)務(wù)決算報(bào)告，必須由民間審計(jì)組織負(fù)責(zé)審簽查證，因此，內(nèi)部審計(jì)的重點(diǎn)轉(zhuǎn)向了經(jīng)營(yíng)審計(jì)，即對(duì)保險(xiǎn)公司所有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的審計(jì)，內(nèi)容包括保險(xiǎn)業(yè)務(wù)往來(lái)、賠償處理、物質(zhì)采購(gòu)、地產(chǎn)管理和投資項(xiàng)目等，涉及資產(chǎn)利用效率、服務(wù)質(zhì)量和決策等。其本質(zhì)是一種衡量和評(píng)價(jià)其他控制及新的管理控制。

（三）德國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)的方法和特點(diǎn)

一是不論國(guó)家審計(jì)，還是民間審計(jì)或內(nèi)部審計(jì)，均采用制度基礎(chǔ)或風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)的審計(jì)方法。如聯(lián)邦審計(jì)院的制度基礎(chǔ)審計(jì)方法。所謂制度基礎(chǔ)審計(jì)，是以審核內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)的審計(jì)方法。其方法特點(diǎn)是：首先對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度進(jìn)行審查和評(píng)價(jià)，然后根據(jù)制度的可依賴程度確定審計(jì)工作的范圍、重點(diǎn)和程序。若內(nèi)控制度健全，選擇少量憑證、賬冊(cè)進(jìn)行查核，就可總體評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的情況；反之，若存在明顯的薄弱環(huán)節(jié)，則需要擴(kuò)大抽查范圍，增加審計(jì)樣本數(shù)量。

二是廣泛應(yīng)用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)系統(tǒng)。如畢馬威審計(jì)公司應(yīng)用的系統(tǒng)理論、風(fēng)險(xiǎn)理論、以真實(shí)性合法性審計(jì)結(jié)果為目的理論和2000年審計(jì)方法4種審計(jì)理論中，其2000年審計(jì)方法的內(nèi)容就是關(guān)于如何運(yùn)用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)的。此外，各種審計(jì)組織都應(yīng)用電腦建立被審計(jì)單位的資料數(shù)據(jù)庫(kù)，選擇若干指標(biāo)建立保險(xiǎn)公司經(jīng)驗(yàn)和風(fēng)險(xiǎn)情況的分析評(píng)價(jià)模型等。

三是審計(jì)報(bào)告內(nèi)容翔實(shí)，信息量大。如德國(guó)柏林畢馬威審計(jì)事務(wù)所對(duì)保險(xiǎn)公司的審計(jì)報(bào)告內(nèi)容，不僅包括資產(chǎn)負(fù)債損益情況、遵守法律法規(guī)情況，還包括保險(xiǎn)公司支付能力（長(zhǎng)期、中期、短期）情況、再保險(xiǎn)情況，公司的投資情況和風(fēng)險(xiǎn)、與其他公司的合作和關(guān)聯(lián)交易情況等。審計(jì)報(bào)告不僅反映結(jié)果，還反映公司的發(fā)展趨勢(shì)。

四是審計(jì)咨詢已成為德國(guó)各種審計(jì)組織重要工作內(nèi)容之一。如聯(lián)邦審計(jì)院有對(duì)政府各部門提供咨詢的權(quán)利與義務(wù)。伴隨預(yù)算過(guò)程提供咨詢是審計(jì)院的主要職責(zé)。德國(guó)聯(lián)邦議會(huì)規(guī)定：議會(huì)在審批預(yù)算時(shí)，審計(jì)院長(zhǎng)有權(quán)向議會(huì)提供咨詢建議，同時(shí)規(guī)定審計(jì)員要伴隨預(yù)算提供咨詢，這種咨詢與監(jiān)督是密切結(jié)合的。聯(lián)邦審計(jì)院不對(duì)政治決策優(yōu)劣進(jìn)行評(píng)價(jià)，但可審查并闡述決策的前提條件是否具備及決策所產(chǎn)生的后果。在審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)政府部門的重大事項(xiàng)，應(yīng)隨時(shí)向議會(huì)及政府提出專項(xiàng)的特別審計(jì)報(bào)告，由議會(huì)協(xié)調(diào)處理有關(guān)問(wèn)題，除這種特別審計(jì)報(bào)告以外，還有一年度審計(jì)報(bào)告遞交議會(huì)、參議院及聯(lián)邦政府，同時(shí)召開(kāi)新聞發(fā)布會(huì)，由審計(jì)院長(zhǎng)將年度審計(jì)報(bào)告有關(guān)重點(diǎn)內(nèi)容公布于社會(huì)。民間審計(jì)組織開(kāi)展的養(yǎng)老保險(xiǎn)咨詢，內(nèi)容包括養(yǎng)老保證金的測(cè)算并代擬計(jì)劃、風(fēng)險(xiǎn)估價(jià)和人壽保險(xiǎn)咨詢等業(yè)務(wù)。對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行評(píng)估，對(duì)虧損的原因進(jìn)行分析，對(duì)企業(yè)發(fā)展進(jìn)行指導(dǎo)。

一點(diǎn)啟示

我國(guó)審計(jì)制度與德國(guó)的審計(jì)制度既有相同之處也有不同之處。相同之處在于兩國(guó)審計(jì)法律法規(guī)關(guān)于基本的審計(jì)程序，采用的審計(jì)技術(shù)方法有相同之處。如：上年末至次年初，都要根據(jù)重要性原則制定出年度審計(jì)計(jì)劃，審計(jì)機(jī)關(guān)的日常工作將根據(jù)這個(gè)計(jì)劃開(kāi)展；對(duì)具體被審計(jì)單位審計(jì)時(shí)也要提前告知，不搞突擊檢查；在審計(jì)方法上都大量運(yùn)用審計(jì)軟件等計(jì)算機(jī)方法去開(kāi)展審計(jì)；審計(jì)報(bào)告都要征求被審計(jì)單位意見(jiàn)；審計(jì)機(jī)關(guān)都有向社會(huì)公布審計(jì)結(jié)果的權(quán)力。不同之處在于，審計(jì)地位、權(quán)力、管轄范圍等方面有較多差異。如：我國(guó)各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬各級(jí)政府管轄，屬行政模式，而德國(guó)的審計(jì)機(jī)關(guān)是獨(dú)立于立法、司法、行政機(jī)關(guān)之外的一個(gè)機(jī)關(guān)，它既不對(duì)議會(huì)負(fù)責(zé)，也不對(duì)行政首長(zhǎng)負(fù)責(zé)，它只對(duì)法律負(fù)責(zé)；德國(guó)各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)沒(méi)有行政處罰處分權(quán)，也沒(méi)有審計(jì)處理權(quán)，他們只能通過(guò)向社會(huì)公布審計(jì)結(jié)果，以輿論的力量迫使被審計(jì)單位去改正自己的錯(cuò)誤，而我國(guó)各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)既有審計(jì)處理處罰權(quán)，還有建議行政處分權(quán)。德國(guó)聯(lián)邦審計(jì)署與各州審計(jì)機(jī)關(guān)彼此獨(dú)立，沒(méi)有任何行政隸屬關(guān)系，彼此的職責(zé)范圍由法律規(guī)定予以明確。而我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)屬于雙重領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系，下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)在業(yè)務(wù)上必須接受上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)，法律規(guī)定，下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)主要負(fù)責(zé)人及副職任免也必須征求上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的意見(jiàn)；我國(guó)的社會(huì)保險(xiǎn)資金審計(jì)由國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)實(shí)施，一般不委托社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)，而德國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)資金審計(jì)，既可以由審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立實(shí)施，也可以由審計(jì)機(jī)關(guān)委托社會(huì)中介機(jī)構(gòu)共同實(shí)施；德國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)中的人員由經(jīng)濟(jì)、法律、會(huì)計(jì)、金融、環(huán)保、建筑等各方面專家組成，而我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)的人員以會(huì)計(jì)、審計(jì)人才居多；德國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)運(yùn)轉(zhuǎn)經(jīng)費(fèi)保障充足。如柏林市審計(jì)署有230名員工，年運(yùn)行經(jīng)費(fèi)1 800萬(wàn)歐元，人均7.82萬(wàn)歐元，折合人民幣61萬(wàn)元，黑森州審計(jì)署有200名員工，年運(yùn)行經(jīng)費(fèi)2 200萬(wàn)歐元，人均11萬(wàn)歐元，折合人民幣85.8萬(wàn)元。

九江市審計(jì)局）