◎文/朱士萬 榮 怡

以稅務(wù)審計(jì)為核心的大企業(yè)稅收風(fēng)險(xiǎn)管理研究

◎文/朱士萬 榮 怡

本文結(jié)合近幾年開展大型企業(yè)的稅務(wù)審計(jì)工作實(shí)踐，對(duì)大企業(yè)稅務(wù)審計(jì)概念和大企業(yè)稅務(wù)審計(jì)的現(xiàn)狀進(jìn)行了論述和分析，并提出對(duì)大企業(yè)審計(jì)以及風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)控體系建設(shè)的幾點(diǎn)建議。

稅務(wù)審計(jì)；大企業(yè)；風(fēng)險(xiǎn)管理

一、大企業(yè)稅務(wù)審計(jì)概述

（一）稅務(wù)審計(jì)的概念

稅務(wù)審計(jì)是指稅務(wù)局運(yùn)用審計(jì)的方法或者策略對(duì)企業(yè)和其他納稅人的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料、交易相關(guān)記錄、存貨等依據(jù)稅收法律、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和其他法律法規(guī)進(jìn)行的完整性、真實(shí)性、準(zhǔn)確性、合規(guī)性的檢查測(cè)試，以求確定納稅人核算和申報(bào)應(yīng)納稅額的完整、真實(shí)、準(zhǔn)確、合規(guī)。

國家稅務(wù)總局 《涉外企業(yè)聯(lián)合稅務(wù)審計(jì)暫行辦法》（國稅發(fā) 〔2004〕38號(hào)） 中：“稅務(wù)審計(jì)是通過采用現(xiàn)代審計(jì)技術(shù)獲取納稅人涉稅信息并進(jìn)行分析審核的管理性手段，其規(guī)范的工作底稿、充分的涉稅信息、先進(jìn)的審計(jì)技術(shù)和中性的審計(jì)結(jié)論，既有利于降低稅收管理風(fēng)險(xiǎn)，提高稅收管理效率，又有利于減輕納稅人負(fù)擔(dān)、密切征納雙方關(guān)系。”

稅務(wù)審計(jì)是一項(xiàng)專業(yè)性、綜合性和實(shí)踐性都很強(qiáng)的工作，要求稅務(wù)審計(jì)人員具有較高的財(cái)務(wù)、稅務(wù)、法律、計(jì)算機(jī)、統(tǒng)計(jì)等方面的素質(zhì)，具有較強(qiáng)的分析、判斷能力。稅務(wù)審計(jì)兼有管理和服務(wù)的雙重職能。在稅務(wù)機(jī)關(guān)的職能中，管理和服務(wù)具有統(tǒng)一性。稅務(wù)審計(jì)是稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行深層次納稅服務(wù)的一種重要方式。

（二）稅務(wù)審計(jì)的職能

稅務(wù)審計(jì)就其本身所具有的內(nèi)在功能來講，其職能主要有四項(xiàng)：

1.監(jiān)督

監(jiān)督是稅務(wù)審計(jì)最基本的職能，具體地說，就是稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理部門在稅收法律和法規(guī)的約束范圍內(nèi)，對(duì)納稅人生產(chǎn)經(jīng)營和履行納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)情況的真實(shí)性和公允性進(jìn)行監(jiān)督，并通過審查，揭示其錯(cuò)弊，督促納稅人遵守國家的稅收法律、法規(guī)，履行納稅義務(wù)和扣繳義務(wù)，使其經(jīng)營行為和納稅行為做到合法、有效。

2.評(píng)價(jià)

評(píng)價(jià)就是通過審查驗(yàn)證，依據(jù)鑿實(shí)的數(shù)據(jù)及資料，對(duì)納稅人財(cái)務(wù)核算成果是否真實(shí)合法、納稅義務(wù)和扣繳義務(wù)是否依法履行進(jìn)行評(píng)價(jià)。它是在監(jiān)督的基礎(chǔ)上，對(duì)納稅人取得的成就、存在的不足給予更深刻的揭示和說明，從而使納稅人能不斷提高經(jīng)營水平和納稅遵從度。

3.鑒證

鑒證是審計(jì)活動(dòng)具有的一種共性職能，稅務(wù)審計(jì)也不例外。它是通過審核和查驗(yàn)，依審查的結(jié)果向納稅人出具查驗(yàn)證明。這種證明以書面形式公示出納稅人在財(cái)務(wù)核算和納稅行為上的真實(shí)結(jié)果，其內(nèi)容和形式都是符合法律規(guī)范的，因而具有法律效力。

4.服務(wù)

稅務(wù)審計(jì)的服務(wù)職能主要體現(xiàn)在兩個(gè)層面：其一，納稅人財(cái)務(wù)核算和納稅申報(bào)真實(shí)、正確、可靠與否，將直接涉及國家、投資人甚至債權(quán)人的利益，通過稅務(wù)審計(jì)，揭示問題，規(guī)范行為，為納稅人在該做什么、如何做好上提供法律參照和規(guī)范。因此，從微觀管理層面上講，稅務(wù)審計(jì)本身就是一種服務(wù)。其二，通過稅務(wù)審計(jì)的介入，使得國家在稅收管理的法律、法規(guī)、政策、制度和辦法等方面存在的問題得以發(fā)現(xiàn)和歸集，為進(jìn)一步完善稅收管理制度，提高稅收管理水平提供導(dǎo)向和思路，進(jìn)而為國家宏觀管理決策提供服務(wù)。

（三）大企業(yè)稅務(wù)審計(jì)的重要現(xiàn)實(shí)意義

大企業(yè)只有通過建立現(xiàn)代企業(yè)制度，合規(guī)經(jīng)營才能健康持續(xù)發(fā)展，從世界各國大企業(yè)尤其是跨國公司的發(fā)展經(jīng)驗(yàn)看，稅收合規(guī)已經(jīng)成為大企業(yè)經(jīng)營合規(guī)的重要內(nèi)容。世界500強(qiáng)企業(yè)在各國從事經(jīng)營活動(dòng)時(shí)，非常重視稅務(wù)是否符合本國及外國法律。從近年大企業(yè)審計(jì)工作看，大企業(yè)的主要稅收風(fēng)險(xiǎn)并不是故意偷稅、逃稅等問題，而是在于對(duì)稅收政策的理解不夠準(zhǔn)確到位，在政策執(zhí)行環(huán)節(jié)出現(xiàn)了問題。因此，稅務(wù)審計(jì)工作更重要的是從稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度幫助企業(yè)建立一套切實(shí)有效的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控機(jī)制，為大企業(yè)依法合規(guī)經(jīng)營、培養(yǎng)強(qiáng)大競(jìng)爭(zhēng)力和良好公信力創(chuàng)造條件。尤其在當(dāng)前我國經(jīng)濟(jì)在全球扮演的角色日趨重要的情況下，一批實(shí)力雄厚的大公司為實(shí)現(xiàn)國家“走出去”戰(zhàn)略，在歐美及香港上市，由于這些國家和地區(qū)資本市場(chǎng)發(fā)達(dá)，對(duì)上市企業(yè)的要求較高，一些重要財(cái)務(wù)事項(xiàng)必須及時(shí)向投資者披露，其稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的管控工作顯得尤為重要，對(duì)于這些企業(yè)的稅務(wù)檢查也在客觀上起到了對(duì)其財(cái)務(wù)工作的督促和指導(dǎo)作用，推動(dòng)這些大企業(yè)樹立國際形象，提高國際信用等級(jí)。通過稅務(wù)機(jī)關(guān)的不斷努力，目前大企業(yè)對(duì)于稅務(wù)工作已經(jīng)有了相當(dāng)高的重視，并已經(jīng)逐漸認(rèn)同稅務(wù)審計(jì)工作的重要性。

二、大企業(yè)稅務(wù)審計(jì)的現(xiàn)狀

大企業(yè)稅務(wù)審計(jì)工作開展以來，初步形成了一些好的經(jīng)驗(yàn)和具有典型意義的案例。但從實(shí)踐中看，當(dāng)前對(duì)于大型企業(yè)的稅務(wù)審計(jì)工作仍然略顯模式化，與科學(xué)化、精細(xì)化的要求相去甚遠(yuǎn)。目前，大企業(yè)審計(jì)工作主要存在五大障礙，影響和制約大企業(yè)稅務(wù)審計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展。

（一）人力資源匱乏

近幾年的稅源管理，普遍采用地域管轄模式，這種形式的優(yōu)勢(shì)在于當(dāng)?shù)毓芾淼亩悇?wù)機(jī)關(guān)熟悉本地企業(yè)情況，容易及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題，予以糾正。但這種模式的弊病是不能保證全部審計(jì)人員的業(yè)務(wù)能力符合大企業(yè)專項(xiàng)檢查的要求，難免形成無法查深查透，稅務(wù)審計(jì)過于模式化?，F(xiàn)在各地區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)普遍存在人力資源匱乏的問題，表現(xiàn)在年齡結(jié)構(gòu)層次偏大，知識(shí)結(jié)構(gòu)陳舊，人員配備數(shù)量少，特別是對(duì)大企業(yè)新生業(yè)務(wù)缺乏必要的了解，造成進(jìn)駐企業(yè)審計(jì)時(shí)稅企溝通的困難，影響工作效率。而與稅務(wù)部門人力資源配備情況不同的是，大企業(yè)的財(cái)務(wù)部門人員100%具有本科學(xué)歷，普遍具有研究生學(xué)歷，有條件的大企業(yè)還專門成立了研究所，招納海歸博士或博士后組成研究機(jī)構(gòu)，進(jìn)行政策研究和產(chǎn)品開發(fā)。大企業(yè)財(cái)務(wù)部門分工明確，人數(shù)多達(dá)幾十人甚至上百人，有些大企業(yè)還成立了應(yīng)稅處或者稅務(wù)處等機(jī)構(gòu)，專門負(fù)責(zé)大企業(yè)有關(guān)涉稅事宜。相比之下，這種人力資源配備上的不對(duì)等，在一定程度上，勢(shì)必制約大企業(yè)審計(jì)工作向縱深發(fā)展。

（二）信息化手段落后

為順應(yīng)時(shí)代潮流，越來越多的大企業(yè)開始建立適合其自身發(fā)展和管理創(chuàng)新需要的企業(yè)資源計(jì)劃（ERP），逐步采用計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)來處理傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料和購銷業(yè)務(wù)活動(dòng)。這種變化，使得整個(gè)稅收征管工作面臨著新的機(jī)遇和挑戰(zhàn)。伴隨著它的普及和發(fā)展，這些變化又分從不同層面引領(lǐng)著稅務(wù)審計(jì)工作乃至整個(gè)稅收征管工作的新走勢(shì)。稅務(wù)專業(yè)人員的計(jì)算機(jī)水平有限，而計(jì)算機(jī)專業(yè)人員的稅務(wù)業(yè)務(wù)又薄弱，復(fù)合型知識(shí)結(jié)構(gòu)的人才非常欠缺。例如，一些大企業(yè)引進(jìn)oracle系統(tǒng)，專門研發(fā)設(shè)計(jì)符合他們需求的財(cái)務(wù)軟件，正是由于缺乏熟練掌握稅收專業(yè)與計(jì)算機(jī)技術(shù)的復(fù)合型人才，導(dǎo)致所開發(fā)的軟件采集數(shù)據(jù)的質(zhì)量也大打折扣，無法真實(shí)完整的反映大企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。

（三）納稅人配合度不夠

大企業(yè)無論從為國民經(jīng)濟(jì)的貢獻(xiàn)程度和社會(huì)責(zé)任履行度，還是為各地區(qū)稅收收入貢獻(xiàn)度看，無疑都起到了非常重要的作用，在國民經(jīng)濟(jì)中占有舉足輕重的地位。但是，一些大企業(yè)的財(cái)務(wù)人員對(duì)稅收審計(jì)工作的重視和理解程度還有待提高，特別是基層稅務(wù)機(jī)關(guān)行政級(jí)別較低，而實(shí)施檢查對(duì)象的管理級(jí)別較高，這種級(jí)別不對(duì)等使得大企業(yè)財(cái)務(wù)人員在稅務(wù)審計(jì)工作中的配合程度受到影響，無法按時(shí)保質(zhì)的提供資料，影響審計(jì)工作的進(jìn)度和效率。

（四）稅收風(fēng)險(xiǎn)管理障礙

與一般企業(yè)相比，大企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)通常不是來自于做假賬或者簡單的賬面差錯(cuò)，而更多地來源于相關(guān)決策層的納稅態(tài)度和觀念不夠正確，相關(guān)內(nèi)部控制的缺失或不夠健全，經(jīng)營目標(biāo)和經(jīng)營環(huán)境異常壓力等諸多方面。目前許多大企業(yè)還沒有建立起有效的內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理體系，一些企業(yè)盡管在不同程度上建立了內(nèi)部控制或風(fēng)險(xiǎn)管理制度，但都偏重財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)，而不太重視涉稅合規(guī)目標(biāo)。大企業(yè)重點(diǎn)關(guān)注的也是企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)和財(cái)務(wù)報(bào)告方面的目標(biāo)，稅務(wù)合規(guī)方面內(nèi)容缺乏或單薄。這種指標(biāo)體系的缺失，一方面影響大企業(yè)建立合規(guī)經(jīng)營的目標(biāo)，更重要的是對(duì)于稅務(wù)審計(jì)人員而言，由于資料缺乏全面性、完整性，對(duì)于大企業(yè)的涉稅問題，無法做出無問題的結(jié)論，則潛在的會(huì)形成稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，稅務(wù)人員的執(zhí)法安全性將受到影響。

三、國外稅務(wù)審計(jì)介紹

（一）德國稅務(wù)審計(jì)介紹

德國的稅務(wù)審計(jì)分為室內(nèi)審計(jì)和實(shí)地審計(jì)、一般審計(jì)和特殊審計(jì)、有準(zhǔn)備的審計(jì)和直接的審計(jì)等多種形式。

室內(nèi)審計(jì)又稱案頭審計(jì)或辦公室審計(jì)，是根據(jù)企業(yè)或個(gè)人報(bào)送的納稅中報(bào)表、會(huì)計(jì)賬簿和其他資料，對(duì)納稅人的納稅情況進(jìn)行的審查。實(shí)地審計(jì)，是稅務(wù)審計(jì)人員直接深入企業(yè)或納稅單位，在了解其實(shí)際經(jīng)營情況的基礎(chǔ)上對(duì)納稅人進(jìn)行的審查。一般審計(jì)又稱為全面審計(jì)，是定期對(duì)納稅人進(jìn)行的普查審計(jì)，也是德國目前所采用的主要審計(jì)形式。特殊審計(jì)包括重點(diǎn)審計(jì)、抽查審計(jì)、專項(xiàng)審計(jì)、清算審計(jì)等，這些審計(jì)往往涉及一個(gè)或幾個(gè)納稅期間、一個(gè)或幾個(gè)稅種，或者針對(duì)某個(gè)專題、某個(gè)重點(diǎn)單位或重點(diǎn)項(xiàng)目。

（二）澳大利亞大企業(yè)稅務(wù)審計(jì)方法

澳大利亞大企業(yè)稅務(wù)審計(jì)方法分為三個(gè)步驟，即風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)分類及風(fēng)險(xiǎn)處理。

1.風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別是指風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的稅務(wù)審計(jì)主要利用稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)程度高低來區(qū)分大企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)類別，并將稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)不遵從可能性和不遵從后果嚴(yán)重程度作為風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別的兩大重要指標(biāo)。

2.風(fēng)險(xiǎn)分類是指以風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別設(shè)定的不遵從可能性和不遵從嚴(yán)重程度作為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估指標(biāo)，按照風(fēng)險(xiǎn)程度將大企業(yè)納稅人分為高風(fēng)險(xiǎn)納稅人、重點(diǎn)納稅人、中等風(fēng)險(xiǎn)納稅人和低風(fēng)險(xiǎn)納稅人四大類，這是進(jìn)行稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的基礎(chǔ)。

3.稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的處理過程也就是稅務(wù)審計(jì)程序，針對(duì)處于不同級(jí)別的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)企業(yè)，采用差異化的應(yīng)對(duì)政策，其審計(jì)流程主要分為三個(gè)階段：

（1）風(fēng)險(xiǎn)分析與選案。其主要目的是確定實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)復(fù)評(píng)的納稅人、主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)以及應(yīng)對(duì)措施。

（2）風(fēng)險(xiǎn)復(fù)評(píng)。風(fēng)險(xiǎn)復(fù)評(píng)是遵從管理工作的重要環(huán)節(jié)，也是稅務(wù)審計(jì)的前置環(huán)節(jié)，澳大利亞稅務(wù)局利用風(fēng)險(xiǎn)復(fù)評(píng)程序鑒別企業(yè)是否存在涉稅風(fēng)險(xiǎn)，判斷稅法遵從事項(xiàng)是否需要進(jìn)行稅務(wù)審計(jì)。

（3）稅務(wù)審計(jì)。稅務(wù)審計(jì)是對(duì)已識(shí)別的特定風(fēng)險(xiǎn)展開的深入檢查程序，包括審計(jì)計(jì)劃、收集信息、確定審計(jì)意見、溝通和結(jié)束四個(gè)環(huán)節(jié)。

四、進(jìn)一步完善我國大企業(yè)稅務(wù)審計(jì)方法的建議

（一）加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防控，提高納稅人自主參與度

西方先進(jìn)國家在稅務(wù)審計(jì)過程中非常注重事前管理和風(fēng)險(xiǎn)防控。這些納稅人稅收參與度非常高，95%的稅收收入來自于自主申報(bào)，查補(bǔ)收入僅占5%左右?？梢?，稅務(wù)審計(jì)并非西方國家稅務(wù)局廣泛實(shí)施的遵從管理措施，而打造合作、互信、透明的稅收環(huán)境，建立良好的征納關(guān)系也是我國主管稅務(wù)局的最終目的。通常，這些國家稅務(wù)局每年會(huì)對(duì)30%的大企業(yè)進(jìn)行正式的風(fēng)險(xiǎn)復(fù)評(píng)，復(fù)評(píng)的重點(diǎn)是不遵從可能性較大、不遵從后果嚴(yán)重的高風(fēng)險(xiǎn)納稅人。接受風(fēng)險(xiǎn)復(fù)評(píng)的納稅人中，僅有18%會(huì)接受進(jìn)一步的稅務(wù)審計(jì)，也就是說，這些國家每年審計(jì)的大企業(yè)僅占所有大企業(yè)的5.4%。因此，我國應(yīng)借鑒西方國家先進(jìn)的管理理念，通過加強(qiáng)政策發(fā)布與傳送、事先裁定制度、申報(bào)前檢查制度、定期發(fā)布行業(yè)稅務(wù)檢查指引、要求納稅人建立稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)控程序、主動(dòng)披露等措施，降低納稅人不遵從風(fēng)險(xiǎn)。

（二）完善審計(jì)系統(tǒng)，規(guī)范稅務(wù)審計(jì)流程

在信息技術(shù)迅速發(fā)展的背景下，大企業(yè)存在結(jié)構(gòu)復(fù)雜、業(yè)務(wù)繁多、信息量大等特點(diǎn)。而以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的稅務(wù)審計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上對(duì)大企業(yè)進(jìn)行差別化的稅務(wù)管理，可以幫助稅務(wù)機(jī)關(guān)鑒別重點(diǎn)審計(jì)對(duì)象，合理配置管理資源。國家稅務(wù)總局將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的稅務(wù)審計(jì)作為大企業(yè)稅收管理的核心業(yè)務(wù)后，如何開發(fā)現(xiàn)代化的軟件工具，為稅務(wù)審計(jì)提供信息技術(shù)支撐是當(dāng)前大企業(yè)稅收管理部門面臨的重要任務(wù)。毫無疑問，現(xiàn)代化稅務(wù)審計(jì)系統(tǒng)應(yīng)集合數(shù)據(jù)收集、數(shù)據(jù)分析和測(cè)試、持續(xù)監(jiān)控、舞弊偵測(cè)等多項(xiàng)功能，為審計(jì)人員提供規(guī)范和高效的工作平臺(tái)。

（三）利用風(fēng)險(xiǎn)分類，加強(qiáng)大企業(yè)的分類管理

澳大利亞事務(wù)局風(fēng)險(xiǎn)分類以不遵從稅法的 “后果”和“可能性”為橫縱坐標(biāo)，將大企業(yè)劃分到四個(gè)不同象限中，稅務(wù)局根據(jù)大企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)類別，有針對(duì)性地采取管理手段。而充分利用風(fēng)險(xiǎn)類別有助于稅務(wù)機(jī)關(guān)采取一致的、確定的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理方法，增加了稅收管理透明度，利于更有效地配置審計(jì)資源。但是，風(fēng)險(xiǎn)類別管理是建立在健全的信息體系基礎(chǔ)之上，我國目前大企業(yè)管理部門信息系統(tǒng)尚不完善，因此，我國可以在初期采用簡化的風(fēng)險(xiǎn)分類方式對(duì)納稅人進(jìn)行分類，確定投入資源和應(yīng)對(duì)措施，并不斷完善大企業(yè)遵從管理體系，建立系統(tǒng)的、全面的“風(fēng)險(xiǎn)庫”，加強(qiáng)大企業(yè)的分類管理。

曲 寧

F812.42

A

1006－1255－（2017）12－0044-05

朱士萬（1978—），天津市西青區(qū)地方稅務(wù)局。郵編：300380榮 怡（1984—），天津市西青區(qū)地方稅務(wù)局。郵編：300380

解忠艷