文/ 原遵華 鐘司亮 張玫 編輯/李茜

把日常調控和年末調整結合起來，有助于跨國企業(yè)實現(xiàn)轉讓定價合規(guī)，避免無妄之失。

由于跨國集團關聯(lián)交易中的定價會影響集團利潤在各個子公司的分配情況，進而影響子公司所在國家/地區(qū)的稅源，因此受到各國政府的嚴格監(jiān)管。由20國集團（G20）領導人峰會和經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）推動的《BEPS行動計劃》，旨在應對跨國企業(yè)的國際稅收問題，其成果得到了不少國家/地區(qū)的積極落實，引起對轉讓定價國際規(guī)則的重塑。在此背景下，跨國企業(yè)對于轉讓定價風險的管控需求愈發(fā)凸顯。由于實際商業(yè)環(huán)境下，轉讓定價的執(zhí)行結果未必與跨國集團的預估一致，跨國集團通常選擇在年終決算之時，根據(jù)實際經(jīng)營狀況進行轉讓定價調整。為降低相關的合規(guī)風險，跨國集團一方面應加強對轉讓定價的日常管理和監(jiān)控，以避免集中于年末進行巨額調整；另一方面，在進行轉讓定價年末調整時，應在合法、合規(guī)的前提下，結合自身情況選擇最合適的調整方法。

轉讓定價年末調整之因

跨國集團在設立中國子公司時，通常會事先根據(jù)子公司擁有的資產規(guī)模，所承擔的職能和風險以及與關聯(lián)方、第三方的交易情況，按照國際、國內法規(guī)的相關要求，為其設定合理的集團轉讓定價。跨國集團在最初設定轉讓定價時，一般會進行詳細的轉讓定價分析，采用最合適的方法，確保關聯(lián)交易的雙方獲得符合獨立交易原則的合理利潤。然而，在實際業(yè)務中，某些不可控事項或商業(yè)原因，可能導致企業(yè)的執(zhí)行結果與原先設定的轉讓定價機制發(fā)生偏離，這就需要對這種偏離進行及時的糾正，否則可能會使集團內關聯(lián)交易的雙方面臨被稅務機關進行特別納稅調整的風險。

例如，在跨國集團設立中國分銷公司的業(yè)務模式中，由于實際銷售情況很難與預期完全一致，容易導致中國分銷公司不能獲得預期利潤，出現(xiàn)財務異常?？鐕瘓F在設定轉讓定價機制時，會基于預期中國分銷公司在中國市場上實現(xiàn)的銷售單價和銷售量，在扣除中國分銷公司的預期本地經(jīng)營成本和費用、中國分銷公司應當獲得的符合獨立交易原則的利潤后，根據(jù)預估銷售量計算出產品的轉讓定價（即集團產品對中國子公司的銷售價格），供中國分銷公司開展業(yè)務。然而，市場價格突然“跳水”或銷售量激增等異常事件，都會導致實際銷售情況嚴重偏離預期。而在跨國集團設立中國生產加工基地的業(yè)務模式中，重要原材料價格的漲跌，也極易導致實際生產成本偏離預算，并使實際利潤率低于預期，引發(fā)相關合規(guī)風險。

為謹慎應對潛在的轉讓定價風險，大多數(shù)存在跨國關聯(lián)交易的企業(yè)會以半年或一季度為周期，定期審核自身的轉讓定價機制執(zhí)行結果，并對價格進行調整。即便如此，由于定價調節(jié)的時滯性、年末可能發(fā)生的會計調整以及經(jīng)營部門之間的配合關系，企業(yè)仍有可能無法及時、準確地獲得實際的執(zhí)行結果。此外，不可控的外部因素也可能在一年中發(fā)生多次正向或反向影響，使企業(yè)不得不反復進行轉讓定價調整，甚至發(fā)生前后兩次調整互相沖抵的情況，導致跨國集團無法合理分配資源。再者，由于年中的轉讓定價調整需要交易雙方密切配合，還可能導致交易雙方產生額外的管理成本?？紤]到上述無法控制的商業(yè)因素的影響，跨國集團為平衡內部的轉讓定價風險，需要借助年末調整的方式使企業(yè)的實際執(zhí)行結果與轉讓定價機制保持一致。例如，對中國子公司進行年末補償，以確保其獲得符合獨立交易原則的利潤水平，避免事后被特別納稅調查和調整的風險。

轉讓定價年末調整之規(guī)

在國際通行的轉讓定價規(guī)則和中國國內法中，均能找到與轉讓定價年末調整相關的法律依據(jù)和法規(guī)基礎。在國內法方面，2017年3月17日國家稅務總局發(fā)布的《關于發(fā)布〈特別納稅調查調整及相互協(xié)商程序管理辦法〉的公告》的第三條指出，“企業(yè)收到特別納稅調整風險提示或者發(fā)現(xiàn)自身存在特別納稅調整風險的，可以自行調整補稅”。

在國際法方面，在OECD的2017版《跨國企業(yè)與稅務機關轉讓定價指南》中，以下章節(jié)談到了轉讓定價年末調整：在章節(jié)3.71中，OECD指出，鑒于有些國家認可價格設定法，而有些國家要求結果測試法，如果一項關聯(lián)交易在這兩類國家之間發(fā)生，實際可能形成雙方結論不一致的情況，進而引發(fā)雙重征稅風險。因此，OECD呼吁各國稅務機關采用轉讓定價年末調整，以避免雙重征稅。在章節(jié)4.38和4.39中，OECD建議各國稅務機關允許企業(yè)在匯算清繳之前進行補償調整，因為在制定轉讓定價政策時，企業(yè)可能缺乏可靠的第三方可比數(shù)據(jù)，通過后續(xù)的補償調整，有助于企業(yè)申報符合獨立交易原則的應稅利潤。OECD還指出，在一國允許補償調整，而另一國不允許相應調整時，將會產生雙重征稅問題。

雖然OECD建議企業(yè)采用年末調整的方式來申報合理利潤和避免雙重征稅，但是，OECD也指出，企業(yè)的年末調整最終是否得到認可，以及企業(yè)的年末調整是否會幫助跨國集團避免雙重征稅，取決于各國稅務機關的立場和觀點。目前，我國有關轉讓定價的法規(guī)，偏向于鼓勵境內企業(yè)進行利潤調增的轉讓定價調整。在以上法規(guī)背景下，跨國集團的轉讓定價機制是否有充分合理的論證和支持，是轉讓定價年末調整的重要前提。

轉讓定價年末調整之策

在實際操作過程中，轉讓定價年末調整不僅會影響企業(yè)的所得稅，也可能連帶影響企業(yè)的間接稅、關稅、外匯收支及會計入賬等一系列事宜。因此，跨國集團在進行轉讓定價年末調整之前，必須重視稅務機關、海關、外匯管理局等其他監(jiān)管當局的程序要求，與各監(jiān)管當局保持密切溝通，合法、合規(guī)地進行轉讓定價調整，避免相關調查的風險。

跨國集團境內子公司的轉讓定價年末調整方法包括自行調整、直接調整收付款憑證以及其他方法。自行調整主要表現(xiàn)為，關聯(lián)交易中受損失的在中國境內的子公司在其企業(yè)所得稅匯算清繳時進行所得稅調增。需要注意的是，單方面的所得稅調增因關聯(lián)交易的對方企業(yè)無法實現(xiàn)對應調整，會導致跨國集團被雙重征稅。因此，除應納稅所得額的調整之外，企業(yè)需通過一定的形式實現(xiàn)轉讓定價年末調整。

直接調整收付款憑證的調整方法在歐美國家具有普遍性，因此可能受到海外關聯(lián)方的主動推薦。但是，由于缺乏對應的外匯收付款項目，境內企業(yè)無法直接以收付款憑證調整的名義，匯出或收入對應款項，存在收付匯逾期未核銷的風險，導致多方賬票金額不符。這樣一來，不僅會限制企業(yè)的收付匯能力，還可能影響到企業(yè)未來的合規(guī)評級。此外，如何入賬收付款憑證，也是境內企業(yè)需要和審計師探討的關鍵點。實務操作中，企業(yè)可能不得不采取其他外匯收付款項下允許的形式，進行轉讓定價年末調整，以規(guī)避稅務風險。這些變通的方法包括，以銷售補貼、銷售或采購折扣、市場支持費及其他服務費等形式，獲得海外關聯(lián)方的實際補償。但每種變通的方法都有一定的局限性。比如，企業(yè)考慮通過服務費方式進行年末調整，稅務機關將對其是否符合服務實質進行詢問，并且還可能又產生相應的增值稅。即使中國子公司成功地證明其擁有真實存在的服務交易，也有可能會被質疑其超營業(yè)范圍的問題，因為不少中國子公司在做商業(yè)登記時，通常不會在其營業(yè)范圍內登記上述服務。由于這些實際操作方式和轉讓定價年末調整的性質不完全相符，不僅會導致境內子公司產生額外的稅負，還可能使海外關聯(lián)方受到審計師對其真實性的質疑，導致會計入賬出現(xiàn)困難。因此，跨國集團通常需要權衡轉讓定價調整需求和其他方面影響的得失，并做出取舍，很難做到兩全其美。

此外，除了稅務機關會關注企業(yè)關聯(lián)交易的合理性，海關也會從獨立交易原則的角度審視企業(yè)的進口價格。而針對同樣的關聯(lián)交易，稅務機關和海關估價在目標、評估方法和管理手段等方面均會存在一定的差異。這也是跨國集團在制定轉讓定價調整方案時需要注意的問題。

基于上述實務層面的考量，企業(yè)應根據(jù)自己的真實情況，仔細權衡各種方案的優(yōu)缺點，制定最適合公司的轉讓定價年末調整方案。同時，企業(yè)需要綜合考慮稅務機關、海關和外匯管理局等監(jiān)管機構的不同要求，并與各個監(jiān)管機構保持良好的溝通，才有可能使針對過去交易的調整得以順利實施。此外，境內子公司應當定期審閱轉讓定價安排與營業(yè)狀況，考察跨國集團制定的轉讓定價機制的合理性與可行性。如有調整需求，境內子公司應盡早開始準備，避免集中于年末進行一次性的大規(guī)模調整。所以，把日常調控和年末調整結合起來，有助于跨國集團實現(xiàn)轉讓定價合規(guī)，避免無妄之失。