邢國(guó)平 楊廣水

執(zhí)行簡(jiǎn)并稅率政策需完善的幾個(gè)問(wèn)題

邢國(guó)平 楊廣水

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于簡(jiǎn)并增值稅稅率有關(guān)政策的通知》（財(cái)稅［2017］37號(hào)以下簡(jiǎn)稱財(cái)稅［2017］37號(hào)）明確：“自2017年7月1日起，簡(jiǎn)并增值稅稅率結(jié)構(gòu)，取消13%的增值稅稅率?！奔矗涸谫?gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品時(shí)不再允許憑收購(gòu)發(fā)票和銷售發(fā)票按13%扣除率計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅了，同時(shí)在第二條明確“營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)期間，納稅人購(gòu)進(jìn)用于生產(chǎn)銷售或委托受托加工17%稅率貨物的農(nóng)產(chǎn)品維持原扣除力度不變。”即：納稅人購(gòu)進(jìn)用于生產(chǎn)銷售或委托受托加工17%稅率貨物的農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅，仍按13%計(jì)算抵扣（2%部分被稱為加計(jì)扣除額），這顯然是在營(yíng)改增試點(diǎn)期間對(duì)生產(chǎn)銷售或委托受托加工17%稅率貨物企業(yè)的支持，但在執(zhí)行過(guò)程中有幾個(gè)問(wèn)題需要完善和解決。

一、加計(jì)扣除額的計(jì)算方法問(wèn)題

財(cái)稅［2017］37號(hào)只明確了“維持原扣除力度不變”，但沒(méi)明確加計(jì)扣除額的計(jì)算方法，在執(zhí)行中會(huì)出現(xiàn)按不含稅計(jì)算和按含稅計(jì)算兩種情況：按不含稅計(jì)算，即直接按領(lǐng)用額乘以2%扣除；按含稅計(jì)算，即：將領(lǐng)用額先按11%換算成不含稅價(jià)，然后再乘以2%計(jì)算求得，筆者傾向按含稅計(jì)算。

二、取得3%增值稅專用發(fā)票其注明的稅款是否抵扣問(wèn)題

財(cái)稅［2017］37號(hào)規(guī)定：“從按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法依照3%征收率計(jì)算繳納增值稅的小規(guī)模納稅人取得增值稅專用發(fā)票的，以增值稅專用發(fā)票上注明的金額和11%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。”那么發(fā)票上注明的3%的進(jìn)項(xiàng)稅額是否還允許抵扣沒(méi)有明確，執(zhí)行中容易引起爭(zhēng)議。筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)在按11%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。

例如：甲工業(yè)加工企業(yè)從某按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法依照3%征收率計(jì)算繳納增值稅的小規(guī)模納稅人購(gòu)買(mǎi)農(nóng)產(chǎn)品一批,含稅價(jià)103萬(wàn)元,取得稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的增值稅專用發(fā)票,注明價(jià)款100萬(wàn)元,稅額3萬(wàn)元,應(yīng)提進(jìn)項(xiàng)稅額為100×11%=11（萬(wàn)元）,成本為100-11+3=92（萬(wàn)元），款項(xiàng)已通過(guò)銀行支付，增值稅專用發(fā)票已通過(guò)認(rèn)證。

三、納稅人取得農(nóng)產(chǎn)品發(fā)票抵扣的問(wèn)題

財(cái)稅［2017］37號(hào)規(guī)定從適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法依照3%征收率計(jì)算繳納增值稅的小規(guī)模納稅人，取得自開(kāi)或者稅務(wù)部門(mén)代開(kāi)的普通發(fā)票，是否允許繼續(xù)計(jì)提進(jìn)項(xiàng)稅額沒(méi)有明確。

財(cái)稅［2017］37號(hào)規(guī)定，除在“營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)期間，納稅人購(gòu)進(jìn)用于生產(chǎn)銷售或委托受托加工17%稅率貨物的農(nóng)產(chǎn)品維持原扣除力度不變”外，“納稅人購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品,取得一般納稅人開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票或海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書(shū)的，以增值稅專用發(fā)票或海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書(shū)上注明的增值稅額為進(jìn)項(xiàng)稅額；從按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法依照3%征收率計(jì)算繳納增值稅的小規(guī)模納稅人取得增值稅專用發(fā)票的，以增值稅專用發(fā)票上注明的金額和11%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額；取得（開(kāi)具）農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票或收購(gòu)發(fā)票的，以農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票或收購(gòu)發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買(mǎi)價(jià)和11%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。”同時(shí)還規(guī)定，《增值稅暫行條例》第八條第二款第（三）項(xiàng)和本通知所稱銷售發(fā)票，是指農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品適用免征增值稅政策而開(kāi)具的普通發(fā)票。

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于免征部分鮮活肉蛋產(chǎn)品流通環(huán)節(jié)增值稅政策的通知》（財(cái)稅［2012］75號(hào)）第三條關(guān)于“《增值稅暫行條例》第八條所列準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中扣除的進(jìn)項(xiàng)稅額的第（三）項(xiàng)所稱的‘銷售發(fā)票’，是指小規(guī)模納稅人銷售農(nóng)產(chǎn)品依照3%征收率按簡(jiǎn)易辦法計(jì)算繳納增值稅而自行開(kāi)具或委托稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的普通發(fā)票”的規(guī)定同時(shí)廢止。也就是說(shuō)：一般納稅人從適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法依照3%征收率計(jì)算繳納增值稅的小規(guī)模納稅人取得自行開(kāi)具或委托稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的農(nóng)產(chǎn)品普通發(fā)票，包括增值稅普通發(fā)票和其他普通發(fā)票不再作為一般納稅人計(jì)提進(jìn)項(xiàng)稅的依據(jù)。

但財(cái)稅［2017］37號(hào)沒(méi)有直接明確，是從各條款的含義中分析出來(lái)的，況且還明確“納稅人從批發(fā)、零售環(huán)節(jié)購(gòu)進(jìn)適用免征增值稅政策的蔬菜、部分鮮活肉蛋而取得的普通發(fā)票，不得作為計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的憑證”，似乎從適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法依照3%征收率計(jì)算繳納增值稅的小規(guī)模納稅人，取得自行開(kāi)具或委托稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的農(nóng)產(chǎn)品普通發(fā)票還可以計(jì)提進(jìn)項(xiàng)稅。因此，目前大多數(shù)一般納稅人和適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法依照3%征收率計(jì)算繳納增值稅的小規(guī)模納稅人，還不知道該文件有此含義，還在繼續(xù)取得和開(kāi)具普通發(fā)票，況且只有在事后稅務(wù)人員檢查時(shí)才能發(fā)現(xiàn)，給一般納稅人購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品抵扣進(jìn)項(xiàng)稅帶來(lái)潛在風(fēng)險(xiǎn)。因此，筆者建議既然是政策就應(yīng)該有明文規(guī)定，而不能用含義表示，希望盡早明確。

四、在《本期抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額結(jié)構(gòu)明細(xì)表》中如何填報(bào)沒(méi)有明確

財(cái)稅［2017］37號(hào)下發(fā)后，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅納稅申報(bào)有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第19號(hào)）明確，購(gòu)進(jìn)時(shí)按11%計(jì)提的進(jìn)項(xiàng)稅填入《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（二）》（本期進(jìn)項(xiàng)稅額明細(xì)）第6行“農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票或者銷售發(fā)票”欄目；領(lǐng)用時(shí)按2%計(jì)算的加計(jì)扣除額填入第8a行“加計(jì)扣除農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額”欄目。但沒(méi)有明確在《本期抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額結(jié)構(gòu)明細(xì)表》中如何填報(bào)，有人建議把這部分加計(jì)扣除額填入《本期抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額結(jié)構(gòu)明細(xì)表》的第4行“13%稅率的進(jìn)項(xiàng)”欄目，但“金額”沒(méi)法填：按實(shí)際領(lǐng)用額填，不但與以前申報(bào)的金額重復(fù)，該表自動(dòng)計(jì)算的稅額也不對(duì)（不符合邏輯）；將按2%計(jì)提的加計(jì)扣除額填入稅額欄，自動(dòng)計(jì)算的“金額”也與以前申報(bào)的金額重復(fù)，因此，建議盡早明確。

五、對(duì)6月30前取得的發(fā)票如何計(jì)提進(jìn)項(xiàng)稅有待明確

財(cái)稅［2017］37號(hào)明確從2017年7月1日起執(zhí)行，但沒(méi)有明確對(duì)取得2017年6月30日以前的發(fā)票如何處理。筆者認(rèn)為依照增值稅專用發(fā)票認(rèn)證抵扣政策和以往的慣例，一般納稅人取得的在2017年6月30日前按13%稅率開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票，可在現(xiàn)行規(guī)定的抵扣時(shí)間內(nèi)認(rèn)證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅；從按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法依照3%征收率計(jì)算繳納增值稅的小規(guī)模納稅人取得的在2017年6月30日前按3%稅率開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票，應(yīng)在現(xiàn)行規(guī)定的抵扣時(shí)間內(nèi)認(rèn)證、并按注明的稅款申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，不得按11%的扣除率計(jì)算抵扣；取得的在2017年6月30日前開(kāi)具的收購(gòu)發(fā)票或者銷售發(fā)票（包括從按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法依照3%征收率計(jì)算繳納增值稅的小規(guī)模納稅人取得自行開(kāi)具或其委托稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的普通發(fā)票），可按原政策13%的扣除率計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，時(shí)間應(yīng)限定在8月31日以前。不過(guò)國(guó)家稅務(wù)總局也應(yīng)予明確。