邢國(guó)平 楊廣水
執(zhí)行簡(jiǎn)并稅率政策需完善的幾個(gè)問(wèn)題
邢國(guó)平 楊廣水
《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于簡(jiǎn)并增值稅稅率有關(guān)政策的通知》(財(cái)稅[2017]37號(hào)以下簡(jiǎn)稱財(cái)稅[2017]37號(hào))明確:“自2017年7月1日起,簡(jiǎn)并增值稅稅率結(jié)構(gòu),取消13%的增值稅稅率?!奔矗涸谫?gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品時(shí)不再允許憑收購(gòu)發(fā)票和銷售發(fā)票按13%扣除率計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅了,同時(shí)在第二條明確“營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)期間,納稅人購(gòu)進(jìn)用于生產(chǎn)銷售或委托受托加工17%稅率貨物的農(nóng)產(chǎn)品維持原扣除力度不變。”即:納稅人購(gòu)進(jìn)用于生產(chǎn)銷售或委托受托加工17%稅率貨物的農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅,仍按13%計(jì)算抵扣(2%部分被稱為加計(jì)扣除額),這顯然是在營(yíng)改增試點(diǎn)期間對(duì)生產(chǎn)銷售或委托受托加工17%稅率貨物企業(yè)的支持,但在執(zhí)行過(guò)程中有幾個(gè)問(wèn)題需要完善和解決。
財(cái)稅[2017]37號(hào)只明確了“維持原扣除力度不變”,但沒(méi)明確加計(jì)扣除額的計(jì)算方法,在執(zhí)行中會(huì)出現(xiàn)按不含稅計(jì)算和按含稅計(jì)算兩種情況:按不含稅計(jì)算,即直接按領(lǐng)用額乘以2%扣除;按含稅計(jì)算,即:將領(lǐng)用額先按11%換算成不含稅價(jià),然后再乘以2%計(jì)算求得,筆者傾向按含稅計(jì)算。
財(cái)稅[2017]37號(hào)規(guī)定:“從按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法依照3%征收率計(jì)算繳納增值稅的小規(guī)模納稅人取得增值稅專用發(fā)票的,以增值稅專用發(fā)票上注明的金額和11%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。”那么發(fā)票上注明的3%的進(jìn)項(xiàng)稅額是否還允許抵扣沒(méi)有明確,執(zhí)行中容易引起爭(zhēng)議。筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)在按11%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí),做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。
例如:甲工業(yè)加工企業(yè)從某按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法依照3%征收率計(jì)算繳納增值稅的小規(guī)模納稅人購(gòu)買(mǎi)農(nóng)產(chǎn)品一批,含稅價(jià)103萬(wàn)元,取得稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的增值稅專用發(fā)票,注明價(jià)款100萬(wàn)元,稅額3萬(wàn)元,應(yīng)提進(jìn)項(xiàng)稅額為100×11%=11(萬(wàn)元),成本為100-11+3=92(萬(wàn)元),款項(xiàng)已通過(guò)銀行支付,增值稅專用發(fā)票已通過(guò)認(rèn)證。
財(cái)稅[2017]37號(hào)規(guī)定從適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法依照3%征收率計(jì)算繳納增值稅的小規(guī)模納稅人,取得自開(kāi)或者稅務(wù)部門(mén)代開(kāi)的普通發(fā)票,是否允許繼續(xù)計(jì)提進(jìn)項(xiàng)稅額沒(méi)有明確。
財(cái)稅[2017]37號(hào)規(guī)定,除在“營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)期間,納稅人購(gòu)進(jìn)用于生產(chǎn)銷售或委托受托加工17%稅率貨物的農(nóng)產(chǎn)品維持原扣除力度不變”外,“納稅人購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品,取得一般納稅人開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票或海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書(shū)的,以增值稅專用發(fā)票或海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書(shū)上注明的增值稅額為進(jìn)項(xiàng)稅額;從按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法依照3%征收率計(jì)算繳納增值稅的小規(guī)模納稅人取得增值稅專用發(fā)票的,以增值稅專用發(fā)票上注明的金額和11%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額;取得(開(kāi)具)農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票或收購(gòu)發(fā)票的,以農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票或收購(gòu)發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買(mǎi)價(jià)和11%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。”同時(shí)還規(guī)定,《增值稅暫行條例》第八條第二款第(三)項(xiàng)和本通知所稱銷售發(fā)票,是指農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品適用免征增值稅政策而開(kāi)具的普通發(fā)票。
《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于免征部分鮮活肉蛋產(chǎn)品流通環(huán)節(jié)增值稅政策的通知》(財(cái)稅[2012]75號(hào))第三條關(guān)于“《增值稅暫行條例》第八條所列準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中扣除的進(jìn)項(xiàng)稅額的第(三)項(xiàng)所稱的‘銷售發(fā)票’,是指小規(guī)模納稅人銷售農(nóng)產(chǎn)品依照3%征收率按簡(jiǎn)易辦法計(jì)算繳納增值稅而自行開(kāi)具或委托稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的普通發(fā)票”的規(guī)定同時(shí)廢止。也就是說(shuō):一般納稅人從適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法依照3%征收率計(jì)算繳納增值稅的小規(guī)模納稅人取得自行開(kāi)具或委托稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的農(nóng)產(chǎn)品普通發(fā)票,包括增值稅普通發(fā)票和其他普通發(fā)票不再作為一般納稅人計(jì)提進(jìn)項(xiàng)稅的依據(jù)。
但財(cái)稅[2017]37號(hào)沒(méi)有直接明確,是從各條款的含義中分析出來(lái)的,況且還明確“納稅人從批發(fā)、零售環(huán)節(jié)購(gòu)進(jìn)適用免征增值稅政策的蔬菜、部分鮮活肉蛋而取得的普通發(fā)票,不得作為計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的憑證”,似乎從適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法依照3%征收率計(jì)算繳納增值稅的小規(guī)模納稅人,取得自行開(kāi)具或委托稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的農(nóng)產(chǎn)品普通發(fā)票還可以計(jì)提進(jìn)項(xiàng)稅。因此,目前大多數(shù)一般納稅人和適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法依照3%征收率計(jì)算繳納增值稅的小規(guī)模納稅人,還不知道該文件有此含義,還在繼續(xù)取得和開(kāi)具普通發(fā)票,況且只有在事后稅務(wù)人員檢查時(shí)才能發(fā)現(xiàn),給一般納稅人購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品抵扣進(jìn)項(xiàng)稅帶來(lái)潛在風(fēng)險(xiǎn)。因此,筆者建議既然是政策就應(yīng)該有明文規(guī)定,而不能用含義表示,希望盡早明確。
財(cái)稅[2017]37號(hào)下發(fā)后,《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅納稅申報(bào)有關(guān)事項(xiàng)的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第19號(hào))明確,購(gòu)進(jìn)時(shí)按11%計(jì)提的進(jìn)項(xiàng)稅填入《增值稅納稅申報(bào)表附列資料(二)》(本期進(jìn)項(xiàng)稅額明細(xì))第6行“農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票或者銷售發(fā)票”欄目;領(lǐng)用時(shí)按2%計(jì)算的加計(jì)扣除額填入第8a行“加計(jì)扣除農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額”欄目。但沒(méi)有明確在《本期抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額結(jié)構(gòu)明細(xì)表》中如何填報(bào),有人建議把這部分加計(jì)扣除額填入《本期抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額結(jié)構(gòu)明細(xì)表》的第4行“13%稅率的進(jìn)項(xiàng)”欄目,但“金額”沒(méi)法填:按實(shí)際領(lǐng)用額填,不但與以前申報(bào)的金額重復(fù),該表自動(dòng)計(jì)算的稅額也不對(duì)(不符合邏輯);將按2%計(jì)提的加計(jì)扣除額填入稅額欄,自動(dòng)計(jì)算的“金額”也與以前申報(bào)的金額重復(fù),因此,建議盡早明確。
財(cái)稅[2017]37號(hào)明確從2017年7月1日起執(zhí)行,但沒(méi)有明確對(duì)取得2017年6月30日以前的發(fā)票如何處理。筆者認(rèn)為依照增值稅專用發(fā)票認(rèn)證抵扣政策和以往的慣例,一般納稅人取得的在2017年6月30日前按13%稅率開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票,可在現(xiàn)行規(guī)定的抵扣時(shí)間內(nèi)認(rèn)證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅;從按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法依照3%征收率計(jì)算繳納增值稅的小規(guī)模納稅人取得的在2017年6月30日前按3%稅率開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票,應(yīng)在現(xiàn)行規(guī)定的抵扣時(shí)間內(nèi)認(rèn)證、并按注明的稅款申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅,不得按11%的扣除率計(jì)算抵扣;取得的在2017年6月30日前開(kāi)具的收購(gòu)發(fā)票或者銷售發(fā)票(包括從按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法依照3%征收率計(jì)算繳納增值稅的小規(guī)模納稅人取得自行開(kāi)具或其委托稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的普通發(fā)票),可按原政策13%的扣除率計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅,時(shí)間應(yīng)限定在8月31日以前。不過(guò)國(guó)家稅務(wù)總局也應(yīng)予明確。