高 波

會計稅收差異、內(nèi)部控制與審計收費

高 波

本文以2010-2015年我國滬深A(yù)股上市公司為考察樣本，研究在不同程度內(nèi)部控制質(zhì)量條件下會計稅收差異與審計收費之間的關(guān)系。實證結(jié)果表明，會計稅收差異與審計收費顯著正相關(guān)，這是因為會計稅收差異影響注冊會計師對審計風(fēng)險的判斷，審計師會通過增加審計程序來降低審計風(fēng)險，因此提高審計收費。進(jìn)一步研究發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制質(zhì)量是會計稅收差異與審計收費的調(diào)節(jié)性影響因素，相對于內(nèi)部控制質(zhì)量較高的企業(yè)來說，內(nèi)部控制質(zhì)量較低企業(yè)的會計稅收差異與審計收費之間的關(guān)系更加顯著，這表明如果企業(yè)在內(nèi)部控制質(zhì)量較低時仍然有著較大的會計稅收差異，企業(yè)更可能存在較大的盈余管理和稅收規(guī)避等行為，從而導(dǎo)致審計師實施更多的審計程序并顯著提高審計收費。

會計稅收差異 內(nèi)部控制 審計收費 審計風(fēng)險

一、引言

隨著經(jīng)濟體制的轉(zhuǎn)型，我國的會計制度與企業(yè)所得稅法采取適度分離的模式。會計稅收差異是會計利潤總額與應(yīng)納稅所得額之間的差異，是納稅申報表的重要組成部分，也是審計師重點關(guān)注的范圍。近年來，我國發(fā)生的“銀廣廈”、“鄭百文”事件表明，現(xiàn)在越來越多的企業(yè)管理層進(jìn)行盈余管理等行為來操控利潤。之前的研究表明，會計稅收差異不僅反映制度差異，也反映了管理層盈余操控和稅收籌劃的情況。如果會計稅收差異包含盈余管理和稅收籌劃信息，那么審計師是否會因為會計稅收差異影響其對被審計單位審計風(fēng)險的判斷進(jìn)而影響其審計收費？并且隨著會計稅收差異的增大，審計費用是否也會隨之增加？

美國安然、世界通信等跟盈余管理有關(guān)的會計丑聞事件促進(jìn)各國有關(guān)部門制定更嚴(yán)格的內(nèi)部控制規(guī)范制度，以最大程度減少企業(yè)進(jìn)行盈余管理來操控利潤的可能。已有文獻(xiàn)研究表明，作為企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部自我約束的一種機制，內(nèi)部控制不僅可以降低經(jīng)理人舞弊風(fēng)險、財務(wù)報表錯報風(fēng)險（周繼軍和張旺峰，2011），而且也能降低內(nèi)部控制人機會主義隨機選擇的可能性（魏明海、陳勝藍(lán)和黎文靖，2007），提高盈余質(zhì)量（Doyle、Ge和McVay,2007;Ashbaugh-Skaife等，2008），保護(hù)投資者利益（Gong、Ke和Yu,2013）。這說明高質(zhì)量的內(nèi)部控制不僅可以顯著降低財務(wù)報表發(fā)生重大錯報、漏報的可能性，也能有效抑制企業(yè)發(fā)生盈余管理等行為，這種情況下審計師會相對減少審計時間和審計成本進(jìn)行審計，因此會降低審計收費。那么內(nèi)部控制質(zhì)量是否是會計稅收差異與審計收費的調(diào)節(jié)性影響因素？相對于內(nèi)部控制質(zhì)量較高的企業(yè)來說，內(nèi)部控制質(zhì)量較低企業(yè)的會計稅收差異與審計收費之間的關(guān)系是否更加顯著？截止到目前，還沒有相關(guān)的文獻(xiàn)來實證檢驗。

二、文獻(xiàn)回顧

（一）會計稅收差異與審計收費的相關(guān)研究

審計收費通常由事務(wù)所的正常利潤、審計產(chǎn)品成本、預(yù)期損失費用構(gòu)成（伍利娜，2003），在這三個組成部分中，事務(wù)所對利潤的追求程度影響事務(wù)所的正常利潤，而被審計單位的業(yè)務(wù)復(fù)雜度和審計風(fēng)險影響審計產(chǎn)品成本和預(yù)期損失費用（王雄元等，2014）。被審計單位的會計稅收差異表明企業(yè)可能有盈余管理和稅收籌劃行為，從而影響審計師承接的審計業(yè)務(wù)復(fù)雜度和審計風(fēng)險，并因此影響相關(guān)的審計費用。基于此，如果要實證檢驗企業(yè)會計稅收差異對審計收費的影響，可以重點分析企業(yè)在進(jìn)行會計稅收差異處理時是否隱藏著盈余管理和稅收籌劃等行為。

現(xiàn)有的文獻(xiàn)表明，會計稅收差異可以反映企業(yè)的盈余管理信息。Phillips（2003）認(rèn)為，當(dāng)公司具有大額正向會計稅收差異，表明公司有著向上操控會計盈余的嫌疑。Hanlon(2005)發(fā)現(xiàn)對于具有大額暫時性會計稅收差異的公司來說，稅前盈余及應(yīng)計是缺乏持續(xù)性的，這意味著會計稅收差異隱含著稅前盈余和應(yīng)計的持續(xù)性信息。伍利娜和李蕙伶（2007）的研究發(fā)現(xiàn)，會計稅收差異越大，公司有著更低的盈余持續(xù)性。周中勝（2009）研究發(fā)現(xiàn)，上市公司的會計稅收差異能有效反映盈余的持續(xù)性，隨著會計稅收差異增大，企業(yè)盈余持續(xù)性變?nèi)?，盈余質(zhì)量變低。趙國慶（2014）的研究表明，會計稅收差異中包含了企業(yè)盈余質(zhì)量的信息，審計收費會隨著會計稅收差異的增大而提高。

會計稅收差異也可以衡量企業(yè)的稅收籌劃信息。Manzon和Plesko用1988-1998年美國上市公司的數(shù)據(jù)為研究樣本，發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟、制度因素和公司的避稅行為是會計稅收差異的主要原因。Desai和Dharmapala(2006)使用分離盈余管理因素后的異常會計差異作為稅收規(guī)避的替代變量，發(fā)現(xiàn)高管股票獎勵與稅收規(guī)避活動呈負(fù)相關(guān)關(guān)系。Wilson(2009)運用預(yù)測稅收規(guī)避的概率模型，發(fā)現(xiàn)當(dāng)公司具有大額會計稅收差異時，公司更容易發(fā)生稅收規(guī)避活動。蓋地和孫曉研（2012）實證研究發(fā)現(xiàn)企業(yè)的稅收規(guī)避行為產(chǎn)生一定的會計稅收差異。

表1 變量定義

表2 描述性統(tǒng)計

（二）內(nèi)部控制、會計稅收差異與審計收費的相關(guān)研究

會計稅收差異主要通過影響審計師對企業(yè)盈余管理等行為可能性的判斷進(jìn)而影響審計收費，如果要實證檢驗企業(yè)內(nèi)部控制對會計稅收差異與審計收費之間關(guān)系的影響，可以分析內(nèi)部控制質(zhì)量是否會影響審計師對企業(yè)盈余管理等行為可能性的判斷。

Ashbaugh-Skaife（2008）通過研究發(fā)現(xiàn)高質(zhì)量的內(nèi)部控制可以有效抑制企業(yè)盈余管理行為，提高盈余質(zhì)量。董望和陳漢文（2011）研究表明在信息“生產(chǎn)”方面，高質(zhì)量的內(nèi)部控制提高了應(yīng)計質(zhì)量。方紅星和金玉娜（2011）研究發(fā)現(xiàn)高質(zhì)量的內(nèi)部控制能夠抑制企業(yè)的盈余管理。葉建芳、李丹蒙和章斌穎（2012）通過實證檢驗發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在缺陷的企業(yè)比不存在內(nèi)部控制缺陷的企業(yè)有更高的盈余管理程度。范經(jīng)華、張雅曼和劉啟亮（2013）研究發(fā)現(xiàn)高質(zhì)量的內(nèi)部控制有助于抑制公司的應(yīng)計盈余管理行為。

綜合現(xiàn)有文獻(xiàn)研究，已經(jīng)證實了會計稅收差異可以反映公司盈余質(zhì)量和稅收籌劃信息，內(nèi)部控制質(zhì)量與盈余管理程度存在相關(guān)性關(guān)系，然而，目前會計稅收差異與審計收費之間關(guān)系的相關(guān)研究文獻(xiàn)較少，另外有關(guān)內(nèi)部控制質(zhì)量如何影響會計稅收差異與審計收費之間關(guān)系的研究文獻(xiàn)也比較少。本文嘗試在前人研究的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步驗證會計稅收差異與審計收費的關(guān)系，并研究在不同內(nèi)部控制質(zhì)量條件下企業(yè)會計稅收差異與審計收費的關(guān)系。

表3 部分變量的person相關(guān)系數(shù)

表4 全樣本回歸結(jié)果

三、理論分析與假設(shè)研究

（一）會計稅收差異與審計收費

在現(xiàn)代公司制企業(yè)中，由于公司所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離產(chǎn)生了代理問題。管理層會比股東更了解公司的經(jīng)營和財務(wù)信息，這就產(chǎn)生了委托代理沖突問題。這種情況下，股東為了防范管理層可能發(fā)生的道德風(fēng)險和逆向選擇問題，降低代理成本，就會對審計質(zhì)量有著比較高的要求。從企業(yè)來看，通常會計稅收差異與盈余管理和稅收籌劃緊密聯(lián)系，當(dāng)公司的會計稅收差異越大，公司進(jìn)行盈余管理或者稅收籌劃的可能性就會越高。為了向公司利益相關(guān)者提供公司經(jīng)營良好信息，并掩蓋公司盈余質(zhì)量較低的情況，管理層會向?qū)徲嫀熤Ц遁^高的審計費用以獲得審計師出具標(biāo)準(zhǔn)審計意見。從審計師角度來看，當(dāng)被審計單位的會計稅收差異越大，表明被審計單位所涉及的業(yè)務(wù)可能會更復(fù)雜，進(jìn)行盈余管理或者稅收籌劃的可能性會更高，審計風(fēng)險也會隨之變高。為了將審計風(fēng)險控制在合理的水平，審計師會調(diào)整相應(yīng)的審計程序、時間和范圍，審計費用也會增加。因此，本文提出如下假設(shè)：

H1：企業(yè)的會計稅收差異越大，審計收費會越高。

（二）內(nèi)部控制、會計稅收差異與審計收費

我國相關(guān)政府監(jiān)管部門已經(jīng)制定了一系列有關(guān)內(nèi)部控制規(guī)范制度，內(nèi)部控制不僅可以提高公司的治理水平，也能有效抑制企業(yè)進(jìn)行盈余管理等行為。內(nèi)部控制企業(yè)通常會設(shè)置合理的機構(gòu)和權(quán)責(zé)分配機制來完善公司的治理，可以有效促進(jìn)各種契約的執(zhí)行，幫助公司及時辨別經(jīng)營過程中的風(fēng)險，從而幫助企業(yè)更好地經(jīng)營。此外，高質(zhì)量的內(nèi)部控制能降低公司內(nèi)部與外部之間信息的不對稱，實現(xiàn)公司內(nèi)部控制與公司內(nèi)外部治理機制的有效銜接，這樣企業(yè)能準(zhǔn)確地把握市場狀況，制定符合自身實際情況的經(jīng)營策略，確保其經(jīng)營績效的穩(wěn)定。這時企業(yè)將會有較大幅度增長的營業(yè)收入，同時管理層也會有更多的自由現(xiàn)金流，其進(jìn)行盈余管理和稅收籌劃的可能性也會更低。另一方面，當(dāng)企業(yè)的內(nèi)部控制質(zhì)量較低時，由于不能及時辨別經(jīng)營風(fēng)險以及把握市場條件的變化，企業(yè)更可能發(fā)生經(jīng)營政策上的錯誤，導(dǎo)致其經(jīng)營業(yè)績欠佳，管理層擁有的自由現(xiàn)金流也會更少，企業(yè)進(jìn)行盈余管理的可能性越大。

綜上所述，當(dāng)內(nèi)部控制質(zhì)量較低時，企業(yè)將有著較高的盈余管理程度。在這種情況下，如果企業(yè)會計稅收差異較大，審計師就更有理由去懷疑企業(yè)進(jìn)行盈余管理和稅收籌劃等行為，進(jìn)而重新判斷企業(yè)的審計風(fēng)險，實施更多的審計程序，從而提高審計收費。因此，本文提出以下假設(shè)：

H2：企業(yè)的會計稅收差異與審計收費的關(guān)系在內(nèi)部控制質(zhì)量高低不同時存在異質(zhì)性，相對于內(nèi)部控制質(zhì)量高時，內(nèi)部控制質(zhì)量較低時會計稅收差異與審計收費有著更顯著的正相關(guān)關(guān)系。

表5 分樣本回歸結(jié)果

四、研究設(shè)計

（一）樣本選取與數(shù)據(jù)來源

本文選取2010-2015年滬深A(yù)股上市公司為研究樣本，為了保證數(shù)據(jù)的有效性，對數(shù)據(jù)進(jìn)行以下剔除：（1）剔除在這6年里被ST的上市公司（480）；（2）剔除金融保險類公司（306）;（3）剔除缺失相關(guān)財務(wù)數(shù)據(jù)的公司（2261）。最終共得到12036個觀測值。數(shù)據(jù)來源于內(nèi)部控制與風(fēng)險管理數(shù)據(jù)庫和國泰安財經(jīng)研究數(shù)據(jù)庫。本文對回歸模型中的連續(xù)變量進(jìn)行了上下1%的Winsorize處理以減輕數(shù)據(jù)極端值的影響。數(shù)據(jù)均用stata12.0進(jìn)行處理。

（二）變量選擇

1.因變量

根據(jù)錢春杰和周中勝等的研究，本文將審計費用合計數(shù)的自然對數(shù)作為因變量，用lnfee表示。

2.自變量

本文將會計稅收差異的絕對值作為自變量，用lnabsbtd表示，通過計算其自然對數(shù)可以取得。由于企業(yè)的納稅申報表對公眾不公開，所以無法得到上市公司的應(yīng)納稅所得額，只能通過公開披露的數(shù)據(jù)去估算公司的應(yīng)納稅所得額。Hanlon(2003)認(rèn)為雖然這種估算存在一定的計量誤差，但仍是比較客觀的。所以本文采取以下方法來計算會計稅收差異：

會計稅收差異=會計利潤總額-估算的應(yīng)納稅所得額

估算的應(yīng)納稅所得額=調(diào)整的所得額費用/名義所得稅稅率

調(diào)整的所得稅費用=所得稅費用+遞延所得稅資產(chǎn)的變化額-遞延所得稅負(fù)債的變化額

3.控制變量

本文的主要控制變量有：應(yīng)計項目絕對值的自然對數(shù)，用lnabsacc來表示，它主要是對公司復(fù)雜性和盈余管理有關(guān)的風(fēng)險的衡量。上市公司業(yè)務(wù)復(fù)雜程度（公司規(guī)模size,存貨比例inv,應(yīng)收賬款比例rec）；財務(wù)狀況（資產(chǎn)負(fù)債率lev,成長性growth,是否虧損loss,流動比率cratio，總資產(chǎn)收益率roa，市場收益率return）；公司治理（董事會規(guī)模board，獨立董事比例lndep，控股股東持股比例top1）；審計情況（審計意見opinion,事務(wù)所聲譽big4,）；產(chǎn)權(quán)性質(zhì)（soe）；上市時間（age）。

變量具體定義及描述如表1所示。為了消除年度和行業(yè)的影響，本文對所有的檢驗?zāi)Ｐ途刂屏四甓群托袠I(yè)的固定效應(yīng)。

（三）模型假定

為了檢驗假設(shè)H1，通過借鑒Simunic（1980）和Hanlon等人（2012）的文獻(xiàn)，建立了如下的模型：

為了驗證假設(shè)H2，本文對公司內(nèi)部控制質(zhì)量與當(dāng)年度所有樣本公司內(nèi)部控制質(zhì)量的中位值進(jìn)行比較，大于中位值的一組為高質(zhì)量的內(nèi)部控制公司子樣本，低于中位值的一組為低質(zhì)量的內(nèi)部控制公司子樣本，按照內(nèi)部控制質(zhì)量高低的子樣本對上述模型進(jìn)行分組回歸。

五、實證檢驗與分析

（一）描述性統(tǒng)計

表2列出了模型中各個變量的描述性統(tǒng)計結(jié)果。審計費用自然對數(shù)（lnfee）的最大值為15.6073，最小值為12.3458,均值為13.4583，表明不同的上市公司審計收費差別比較大；會計稅收差異（lnabsbtd）最大值為21.7721，最小值為13.3391，均值為17.7487，同樣說明不同的上市公司會計稅收差異較大；內(nèi)部控制指數(shù)（ic）最大值為882.1600，最小值為0.0000，表明不同上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量差距較大；應(yīng)計項目的自然對數(shù)（lnabsacc）最大值為22.6108，最小值為14.1067，表明不同公司間的應(yīng)計項目差距較大；審計意見（opinion）均值為0.0337，表明有3.37%的上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見；財務(wù)困境（loss）的均值為0.0919，表明有9.19%的上市公司處于虧損狀態(tài)；公司規(guī)模（size）最大值為25.5965，最小值為19.2426，標(biāo)準(zhǔn)差為1.2565，表明不同公司的規(guī)模差異較大；資產(chǎn)負(fù)債率（lev）最大值為0.9550，最小值為0.0474，表明不同上市公司的財務(wù)杠桿存在較大的差異；代表公司經(jīng)營業(yè)務(wù)復(fù)雜度的應(yīng)收賬款比例和存貨比例最大值與最小值差距均較大，表明不同公司的業(yè)務(wù)復(fù)雜度差異較大；此外有4.46%的上市公司聘請國際“四大”進(jìn)行審計；其余變量的描述性統(tǒng)計結(jié)果均處于正常范圍內(nèi)，不存在極端值的影響。

（二）相關(guān)性分析

表3展示了模型中部分變量的Person相關(guān)系數(shù)。審計費用與會計稅收差異（lnabsbtd）在1%的水平上顯著正相關(guān)，這就表明當(dāng)公司的會計-稅收差異增大時，審計費用也會增加，初步驗證了本文假設(shè)H1；此外，審計費用與應(yīng)計項目（lnabsacc）顯著正相關(guān)，與公司規(guī)模呈顯著正相關(guān)關(guān)系，與審計意見呈負(fù)相關(guān)關(guān)系，與由國際“四大”審計呈正相關(guān)關(guān)系，表明國際“四大”審計上市公司，審計收費會更多。同樣審計費用與公司虧損呈負(fù)相關(guān)關(guān)系，表明當(dāng)公司處于虧損狀態(tài)時，公司所需要支付的審計費用會更多。

（三）多元線性回歸分析

表4展示了利用模型進(jìn)行審計收費（lnfee）與會計稅收差異（lnabsbtd）之間的多元線性回歸結(jié)果。在加入相關(guān)的控制變量后，審計收費（lnfee）與會計稅收差異（lnabsbtd）的回歸系數(shù)為0.0066，t值為2.16，回歸結(jié)果表明會計稅收差異與審計收費在5%的顯著性水平上呈正相關(guān)關(guān)系，即當(dāng)公司的會計稅收差異越大，審計收費就越多，結(jié)果證明了假設(shè)H1，即一旦管理層對會計稅收差異進(jìn)行處理，審計師面臨的審計風(fēng)險就會提高。隨著審計風(fēng)險的提高，審計師就會相應(yīng)執(zhí)行更多的審計程序，審計成本就會提高，審計收費也隨之增加。此外，公司的規(guī)模（size）、公司虧損（loss）、審計意見（0pinion）、國際“四大”審計（big4）等均與審計收費呈顯著正相關(guān)關(guān)系，這與現(xiàn)實情況相符合。

表5展示了分樣本后的回歸結(jié)果。在高質(zhì)量的內(nèi)部控制組和低質(zhì)量的內(nèi)部控制組，審計收費（lnfee）與會計稅收差異（lnabsbtd）的回歸系數(shù)分別為0.0007和0.0092，t值分別為0.15和2.33。這表明在高質(zhì)量的內(nèi)部控制下，企業(yè)會計稅收差異與審計收費不再呈現(xiàn)顯著的正相關(guān)關(guān)系；在低質(zhì)量的內(nèi)部控制下，企業(yè)會計稅收差異與審計收費在5%的水平上呈顯著的正相關(guān)關(guān)系。根據(jù)分組回歸結(jié)果表明，企業(yè)的會計稅收差異與審計收費的關(guān)系在內(nèi)部控制質(zhì)量不同時存在異質(zhì)性，比起內(nèi)部控制質(zhì)量較高時，內(nèi)部控制質(zhì)量較低時會計稅收差異與審計收費之間的正相關(guān)關(guān)系更顯著?；貧w結(jié)果表明，如果企業(yè)在內(nèi)部控制質(zhì)量較低時依然有著較大的會計稅收差異，審計師就更有理由懷疑企業(yè)進(jìn)行盈余管理、稅收籌劃等行為來操控利潤，因此會相應(yīng)實施更多的審計程序，從而提高審計收費。分組回歸結(jié)果證明了假設(shè)H2。

（四）穩(wěn)健性檢驗

考慮到公司會計稅收差異的變動在當(dāng)年產(chǎn)生的效應(yīng)可能不是很明顯，即公司當(dāng)年會計稅收差異的提高或降低所產(chǎn)生的效應(yīng)可能會推遲到下一期發(fā)揮作用，因此本文在模型中采用滯后一期的會計稅收差異為自變量，以此進(jìn)行穩(wěn)健性檢驗。此外，本文在模型中加入上期審計意見變量來消除上期審計意見控制審計意見對審計收費的影響，并以此進(jìn)行穩(wěn)健性檢驗。回歸結(jié)果與前文結(jié)論一致。

六、研究結(jié)論與啟示

本文以2010-2015年我國滬深A(yù)股非金融類上市公司為研究樣本，研究了會計稅收差異與審計收費的關(guān)系，以及公司內(nèi)部控制質(zhì)量的高低對這種關(guān)系的作用。實證研究發(fā)現(xiàn)，會計稅收差異與審計收費顯著正相關(guān)，這是因為會計稅收差異反映了管理層盈余操控和稅收籌劃的情況，一旦管理層對會計稅收差異進(jìn)行處理，審計師面臨的審計風(fēng)險就會提高。隨著審計風(fēng)險的提高，審計師就會相應(yīng)執(zhí)行更多的審計程序，審計成本就會提高，審計收費也隨之增加。進(jìn)一步研究發(fā)現(xiàn)，對于內(nèi)部控制質(zhì)量低的樣本公司來說，會計稅收差異與審計費用依然呈顯著正相關(guān)關(guān)系；對于內(nèi)部控制質(zhì)量高的樣本公司來說，會計稅收差異與審計費用呈正相關(guān)關(guān)系，但不顯著。這表明如果企業(yè)在內(nèi)部控制質(zhì)量較低時仍然有著較大的會計稅收差異，企業(yè)更可能存在較大的盈余管理和稅收規(guī)避等行為，從而導(dǎo)致審計師實施更多的審計程序并顯著提高審計收費。

本文考察2010年《會計師事務(wù)所服務(wù)收費管理辦法》頒布后，我國會計師事務(wù)所審計服務(wù)的定價規(guī)范程度，這對有關(guān)部門開展工作與確定審計收費有一定的啟示作用。對于會計師事務(wù)所來說，審計師要重點分析被審計單位會計稅收差異包含的信息來判斷審計風(fēng)險，此外還要考慮被審計單位的內(nèi)部控制質(zhì)量情況，合理分配審計資源，制定最優(yōu)的審計方案以合理進(jìn)行審計收費；對于上市公司來說，當(dāng)公司的會計稅收差異變大時，應(yīng)采取相應(yīng)的行動，比如加強公司的內(nèi)部控制建設(shè)以將審計風(fēng)險控制在合理的水平；對于監(jiān)管部門來說，應(yīng)該重點關(guān)注上市公司的會計稅收差異包含的隱性信息，及時向利益者披露以減少信息不對稱性。

作者單位：南京財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院

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