郝自賢

會(huì)計(jì)師事務(wù)所選任制度的比較研究

郝自賢

一、立法比較研究

（一）國(guó)際立法規(guī)定

會(huì)計(jì)師事務(wù)所選任、解聘權(quán)的國(guó)際立法規(guī)定可分為三類(lèi)：（1）由股東大會(huì)或股東會(huì)選任或解聘。如日本法規(guī)定，審計(jì)員由股東大會(huì)選任，設(shè)立中的大型公司由發(fā)起人或者創(chuàng)立大會(huì)選任。大型公司可依據(jù)股東大會(huì)的決議，隨時(shí)解任審計(jì)員。（2）由審計(jì)委員會(huì)選任或解聘。美國(guó)在安然事件后出臺(tái)的薩班斯法案中規(guī)定，發(fā)行證券公司的審計(jì)委員會(huì)對(duì)受雇于公司以編制、出具審計(jì)報(bào)告為目的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘用、酬金以及監(jiān)督，包括公司管理者同審計(jì)方關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告差異的協(xié)調(diào)負(fù)直接責(zé)任。（3）由股東會(huì)或董事會(huì)選任或解聘。即，區(qū)分公司類(lèi)型不同分別確定選任或解聘權(quán)。如臺(tái)灣地區(qū)公司法規(guī)定，審計(jì)人員的委任、解任及報(bào)酬與經(jīng)理人相同：無(wú)限公司、兩合公司須有全體無(wú)限責(zé)任股東過(guò)半數(shù)同意，有限公司須有全體股東過(guò)半數(shù)同意。股份有限公司應(yīng)由董事會(huì)以董事過(guò)半數(shù)出席,及出席董事過(guò)半數(shù)同意之決議行之。

對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所解聘權(quán)限制的立法模式大致有：（1）程序限制模式。通過(guò)規(guī)定嚴(yán)格的解聘程序，賦予被解聘的審計(jì)師陳述權(quán)和出席股東大會(huì)的權(quán)利，確保其在被解聘前獲得辯護(hù)的機(jī)會(huì)。（2）實(shí)體限制模式。規(guī)定只有在特定的情況下，如存在過(guò)失或無(wú)法分身等，才能申請(qǐng)解聘承聘任的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。（3）混和模式。既規(guī)定解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法定情形，也規(guī)定被解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所的陳述權(quán)。

一些國(guó)家立法準(zhǔn)許注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所期滿前辭職，并通過(guò)規(guī)定辭職事由或辭職程序規(guī)范辭職行為，以兼顧委托與受托兩方利益，消除期滿前辭職的不利影響。如依照英國(guó)公司法規(guī)定，審計(jì)人可以書(shū)面方式辭職，但要履行特定的程序，承擔(dān)必須的說(shuō)明義務(wù)。德國(guó)法律規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所只有存在重大事由時(shí)才能辭職。而“誰(shuí)選任誰(shuí)決定”則是各國(guó)對(duì)審計(jì)報(bào)酬的給付與確定報(bào)酬水平權(quán)利的通常作法。如美國(guó)薩班斯法案規(guī)定，由公司審計(jì)委員會(huì)決定獨(dú)立審計(jì)師的報(bào)酬。

（二）我國(guó)立法規(guī)定

我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所選任制度的立法主要體現(xiàn)在《公司法》和證監(jiān)會(huì)、國(guó)家經(jīng)貿(mào)委發(fā)布的《上市公司治理準(zhǔn)則》中。

《公司法》第169條第1款和第2款規(guī)定，公司聘用、解聘承辦審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，依照公司章程的規(guī)定，由股東會(huì)、股東大會(huì)或者董事會(huì)決定。公司股東會(huì)、股東大會(huì)或者董事會(huì)就解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行表決時(shí)，應(yīng)當(dāng)允許會(huì)計(jì)師事務(wù)所陳述意見(jiàn)。

《上市公司治理準(zhǔn)則》第52條規(guī)定，上市公司董事會(huì)可以按照股東大會(huì)的有關(guān)決議,設(shè)立戰(zhàn)略、審計(jì)、提名、薪酬與考核等專(zhuān)門(mén)委員會(huì)。專(zhuān)門(mén)委員會(huì)成員全部由董事組成，其中審計(jì)委員會(huì)、提名委員會(huì)、薪酬與考核委員會(huì)中獨(dú)立董事應(yīng)占多數(shù)并擔(dān)任召集人，審計(jì)委員會(huì)中至少應(yīng)有一名獨(dú)立董事是會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)人士。第54條規(guī)定，審計(jì)委員會(huì)的主要職責(zé)是：（1）提議聘請(qǐng)或更換外部審計(jì)機(jī)構(gòu)；(2)監(jiān)督公司的內(nèi)部審計(jì)制度及其實(shí)施；(3)負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)之間的溝通；(4)審核公司的財(cái)務(wù)信息及其披露；(5)審查公司的內(nèi)控制度。

根據(jù)前文AHP層次分析法得出的因子權(quán)重，按照如下公式，進(jìn)行疊加計(jì)算，形成初步的廣州市綠色建筑空間分布潛力圖（圖4）：

由上述立法規(guī)定可以看出，會(huì)計(jì)師事務(wù)所選任制度的核心為會(huì)計(jì)師事務(wù)所選任、解聘權(quán)的歸屬。我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所選任、解聘權(quán)的立法為股東（大）會(huì)或董事會(huì)選任或解聘模式，但選擇的終極權(quán)利則交由股東在公司章程中確定。因“上市公司制定或者修改公司章程及治理細(xì)則，應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)本準(zhǔn)則所列明的內(nèi)容”，因此，上市公司會(huì)計(jì)師事務(wù)所選任、解聘權(quán)歸屬于董事會(huì)下設(shè)的審計(jì)委員會(huì)。

除此之外，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所選任制度的現(xiàn)有立法只存在會(huì)計(jì)師事務(wù)所選任、解聘權(quán)歸屬，以及解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所的簡(jiǎn)單程序的規(guī)定。盡管會(huì)計(jì)師事務(wù)所選任、解聘權(quán)歸屬構(gòu)成會(huì)計(jì)師事務(wù)所選任制度的核心，但現(xiàn)有制度的組成單薄和內(nèi)容缺失，使之需要體系化構(gòu)建。

二、制度設(shè)計(jì)考量因素分析

會(huì)計(jì)師事務(wù)所選任制度的核心為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選任權(quán)，亦即注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)委托權(quán)，而審計(jì)委托權(quán)不僅僅是權(quán)利歸屬權(quán)的法律確認(rèn)，它直接體現(xiàn)獨(dú)立審計(jì)為誰(shuí)的利益并且影響審計(jì)的獨(dú)立性，進(jìn)而決定制度的設(shè)計(jì)，因此，對(duì)審計(jì)委托權(quán)設(shè)計(jì)考量因素的分析反映制度整體設(shè)計(jì)考量因素的探討。審計(jì)委托權(quán)的設(shè)計(jì)，需要考量如下因素：

（一）獨(dú)立審計(jì)為誰(shuí)的利益

審計(jì)為誰(shuí)的利益反映獨(dú)立審計(jì)制度的內(nèi)在機(jī)理和產(chǎn)生、存在基礎(chǔ)，因此是法定審計(jì)制度，包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所選任制度設(shè)計(jì)的首要考量因素。

考察獨(dú)立審計(jì)的歷史演進(jìn)發(fā)現(xiàn)，除去商品經(jīng)濟(jì)高度發(fā)展這一本因外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)之所以產(chǎn)生、發(fā)展，究其原因都是由于資本所有權(quán)與管理經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，客觀上需要以注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)方式保護(hù)資本所有人的利益。因此，資本所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)管理權(quán)的分離是法定審計(jì)制度產(chǎn)生的直接原因。

在公司所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)管理權(quán)分離的情況下，公司所有人——股東（委托人）將其財(cái)產(chǎn)托付管理人（代理人）經(jīng)營(yíng)和管理，他有理由要求管理人為自己的利益善盡職守，并以股東利益最大化為己任。按照經(jīng)濟(jì)學(xué)中委托代理理論創(chuàng)建人詹森和梅克林的理論，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)是充分的，管理層如果過(guò)分偷懶，則會(huì)引起公司股價(jià)下跌，因此強(qiáng)制解除契約關(guān)系，以及外部代理人市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)，公司收購(gòu)和接管，都是對(duì)代理人的一種潛在震懾，它們迫使代理人為委托人盡職盡責(zé)。然而現(xiàn)實(shí)已經(jīng)證明這顯然是一種過(guò)于完美的假設(shè)，事實(shí)上委托人與代理人目標(biāo)的不一致、代理人的私利、二者信息的不對(duì)稱(chēng)，以及市場(chǎng)的不可觀察性等等，都使代理人存在“損人利己”的極大可能，并產(chǎn)生激勵(lì)和監(jiān)督代理人，使其以委托人利益最大化為經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的需要，因此監(jiān)督代理人是維護(hù)股東利益的必然要求，是兩權(quán)分離狀態(tài)下不可避免的。監(jiān)督的途徑是多樣化的，而通過(guò)由委托人與代理人之外的獨(dú)立第三方注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司財(cái)務(wù)資料進(jìn)行鑒證和監(jiān)督，則可以通過(guò)提高公司財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，強(qiáng)化財(cái)務(wù)信息的可信度，減少信息的不對(duì)稱(chēng)，以約束代理人，使其行為符合委托人的最大利益。資本所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)管理權(quán)的分離使注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)從一產(chǎn)生便擔(dān)負(fù)著看護(hù)股東利益的重任，即便是現(xiàn)代獨(dú)立審計(jì)利益相關(guān)人的增加也未能改變這一事實(shí)。因此，保護(hù)股東利益作為確認(rèn)審計(jì)委托權(quán)的首要考量因素，反映制度存在的正當(dāng)性。

（二）審計(jì)的獨(dú)立性

公司經(jīng)營(yíng)的復(fù)雜性和市場(chǎng)的復(fù)雜性，對(duì)公司經(jīng)營(yíng)者的監(jiān)督也是多方位的，但監(jiān)督的目標(biāo)卻是始終如一的，即通過(guò)監(jiān)督降低代理成本，這也是公司監(jiān)督制度設(shè)置的內(nèi)在機(jī)理。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)作為降低代理成本的重要手段是公司治理中重要的監(jiān)督機(jī)制，那么,怎樣使獨(dú)立審計(jì)達(dá)到降低代理成本的目標(biāo)呢？從公司法的角度，以制度保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性，直接影響?yīng)毩徲?jì)對(duì)降低代理成本的作用。

之所以說(shuō)獨(dú)立性直接影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)對(duì)降低代理成本的作用，是因?yàn)楠?dú)立性直接影響審計(jì)質(zhì)量的高低。公司法上的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)主要指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的審查驗(yàn)證，在有效證券市場(chǎng)下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息通過(guò)有效證券市場(chǎng)反映在股票價(jià)格上，股票價(jià)格的高低反映經(jīng)營(yíng)者的努力程度；另外，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息提供的公司的資產(chǎn)與負(fù)債狀況、實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)則反映公司的規(guī)模、償債能力和經(jīng)營(yíng)成果，是經(jīng)營(yíng)者業(yè)績(jī)的客觀證明，但這一切的前提是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)。由于公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息是在經(jīng)營(yíng)者領(lǐng)導(dǎo)下產(chǎn)生的，經(jīng)營(yíng)者的私利損害財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的可信度。獨(dú)立審計(jì)則通過(guò)專(zhuān)業(yè)人士對(duì)反映公司資產(chǎn)和成果的會(huì)計(jì)信息的審查驗(yàn)證，對(duì)公司經(jīng)營(yíng)狀況作出具有專(zhuān)業(yè)可信度的判斷，可以使股東據(jù)以考察經(jīng)營(yíng)者業(yè)績(jī)，也使股東、潛在投資者、公司債權(quán)人等利益相關(guān)人據(jù)以決策，并督促經(jīng)營(yíng)者努力經(jīng)營(yíng)。因此，上述獨(dú)立審計(jì)作用的實(shí)現(xiàn)建立在高質(zhì)量審計(jì)的基礎(chǔ)之上，只有高質(zhì)量的審計(jì)才能有效防止虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生。但高質(zhì)量的審計(jì)是以獨(dú)立性為基礎(chǔ)的，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)不能獨(dú)立于被審計(jì)人時(shí)，高質(zhì)量的審計(jì)是難以保證的。

諸多學(xué)者認(rèn)為審計(jì)人選聘制度對(duì)審計(jì)獨(dú)立性有直接影響，各國(guó)公司法也將此作為審計(jì)獨(dú)立性保障制度的重要內(nèi)容配置于法定審計(jì)制度中。這是因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所選任權(quán)的合理確認(rèn)，有助于有效隔離注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理層，防止注冊(cè)會(huì)計(jì)師因與管理層存在聘任、解聘的利害關(guān)系，以及長(zhǎng)期、頻繁接觸影響其獨(dú)立性。因此，保證審計(jì)獨(dú)立性是確認(rèn)審計(jì)委托權(quán)歸屬的核心考量因素，它促成制度作用的實(shí)現(xiàn)。

那么在公司法中怎樣安排審計(jì)委托權(quán)更利于保證審計(jì)獨(dú)立性呢？從審計(jì)關(guān)系的組成看，審計(jì)關(guān)系由審計(jì)委托人、被審計(jì)人和審計(jì)人組成，其中的審計(jì)人是注冊(cè)會(huì)計(jì)師，被審計(jì)人是經(jīng)營(yíng)者，審計(jì)人只有與被審計(jì)人無(wú)任何依賴(lài)關(guān)系才能堅(jiān)守其獨(dú)立地位。因此，審計(jì)委托人和被審計(jì)人混為一體是損害審計(jì)獨(dú)立性的重要因素。而使審計(jì)關(guān)系三方主體獨(dú)立而不混同，形成制衡關(guān)系，防止審計(jì)委托人和被審計(jì)人混為一體，對(duì)保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性具有重要價(jià)值，這也在大多數(shù)國(guó)家公司法中得到了認(rèn)同。

（三）公司類(lèi)別

我國(guó)公司法上的有限責(zé)任公司與股份有限公司盡管均為資合公司，但因有限責(zé)任公司注重股東之間的信任關(guān)系，從而具有一定的人合因素，因此需要對(duì)兩種公司設(shè)置不同的制度以實(shí)現(xiàn)法律的有效調(diào)整。而審計(jì)委托權(quán)的制度設(shè)計(jì)同樣不能離開(kāi)對(duì)兩種公司類(lèi)別特質(zhì)的考量。

與審計(jì)委托權(quán)制度關(guān)聯(lián)的公司類(lèi)別特質(zhì)，首先是兩種公司組織特點(diǎn)的差別。有限責(zé)任公司因兼具人合因素，致使其在股東人數(shù)和股權(quán)轉(zhuǎn)讓上存在不同于股份有限公司的法律要求。盡管各國(guó)公司法對(duì)兩種公司股東人數(shù)的具體規(guī)定不盡相同，但為有限責(zé)任公司規(guī)定股東最高人數(shù)和不限制股份有限公司的股東最高人數(shù)，則是多數(shù)國(guó)家較為一致的做法，這一立法使有限責(zé)任公司的股東人數(shù)通常較少。另外，有限責(zé)任公司股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓的限制，也使公司股東具有一定程度的確定性，股東最高人數(shù)的限制和股權(quán)轉(zhuǎn)讓的限制，使由出資人股東行使審計(jì)委托權(quán)的合理性和可能性在有限責(zé)任公司中能夠得到實(shí)現(xiàn)。但這在上市的股份有限公司中則會(huì)出現(xiàn)困擾，即，上市公司股東人數(shù)眾多，社會(huì)公眾股又使獲取投機(jī)收益的股東廣泛存在，股份轉(zhuǎn)讓的自由導(dǎo)致股東的流動(dòng)性。諸種因素影響上市公司股東大會(huì)的召開(kāi)狀態(tài)和出席狀態(tài)，使股東大會(huì)難以真正體現(xiàn)和實(shí)現(xiàn)對(duì)所有出資人的利益，使出資人股東行使審計(jì)委托權(quán)的合理性和可能性缺失。

同時(shí)，大量的有限責(zé)任公司中，由于股東同時(shí)兼任公司經(jīng)營(yíng)管理領(lǐng)導(dǎo)人，委托代理關(guān)系不凸顯，但監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者的需要仍然存在（畢竟，復(fù)數(shù)股東之間仍然需要監(jiān)督制衡）。這就使通過(guò)審計(jì)委托權(quán)的確認(rèn)保證獨(dú)立審計(jì)的獨(dú)立性在有限責(zé)任公司中意義更加突出，即，在有限責(zé)任公司中，由出資人股東行使審計(jì)委托權(quán)盡管有合理性，但股東與經(jīng)營(yíng)者的身份混同，增加了審計(jì)委托權(quán)有效隔離經(jīng)營(yíng)者和審計(jì)師的制度設(shè)計(jì)難度。

三、制度構(gòu)建選擇思考

（一）審計(jì)委托權(quán)的歸屬

現(xiàn)代公司股權(quán)分散和強(qiáng)調(diào)組織效率使經(jīng)營(yíng)者成為公司治理的中心，經(jīng)營(yíng)者在事實(shí)上控制著公司。獨(dú)立審計(jì)本為對(duì)經(jīng)營(yíng)者的監(jiān)督制度安排，由經(jīng)營(yíng)者選聘獨(dú)立審計(jì)師導(dǎo)致審計(jì)獨(dú)立性降低，我國(guó)公司法將審計(jì)委托權(quán)交由章程從公司股東會(huì)、股東大會(huì)或者董事會(huì)中選擇確定，這樣的安排符合審計(jì)委托權(quán)的內(nèi)在機(jī)理，具有正當(dāng)性。

然而，在我國(guó)，需要依法強(qiáng)制審計(jì)的公司，尤其是上市公司，大多由國(guó)有企業(yè)改制而來(lái)，國(guó)有股權(quán)在公司中占據(jù)絕對(duì)控制地位，形成“一股獨(dú)大”現(xiàn)象，這就使公司管理層事實(shí)上僅僅是大股東的代理人，大股東、公司管理層既是被審計(jì)人又是審計(jì)委托人并支付審計(jì)費(fèi)用，還決定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選聘。審計(jì)委托人與被審計(jì)人的混同打破了理想的審計(jì)關(guān)系，使審計(jì)關(guān)系不再平衡。另一種現(xiàn)象是，國(guó)有股產(chǎn)權(quán)主體制度的構(gòu)建缺失，以及由此帶來(lái)的國(guó)有股股東的缺位，使經(jīng)營(yíng)者取代了所有人。經(jīng)營(yíng)者集決策權(quán)、管理權(quán)，甚至監(jiān)督權(quán)，總體上是我國(guó)當(dāng)前乃至今后一段時(shí)間的公司現(xiàn)狀。這樣的公司現(xiàn)狀使公司法規(guī)定的由股東（大）會(huì)或者股東通過(guò)章程授權(quán)董事會(huì)享有的審計(jì)委托權(quán)因事實(shí)上歸屬經(jīng)營(yíng)者，從而損害了法定審計(jì)的獨(dú)立性，降低了審計(jì)報(bào)告的可信度，使審計(jì)報(bào)告的真正使用人，包括廣大的中小股東、社會(huì)潛在的投資人、債權(quán)人等相關(guān)人的利益失去保護(hù)。這既違背注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的目標(biāo)，也有違公平原則。

筆者以為，薩班斯法案通過(guò)強(qiáng)化審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性和對(duì)審計(jì)委員會(huì)披露規(guī)則，將審計(jì)委托權(quán)以及決定報(bào)酬權(quán)授予審計(jì)委員會(huì)的作法頗值得我們借鑒。結(jié)合我國(guó)目前的公司現(xiàn)狀和經(jīng)理人市場(chǎng)化程度低下，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)市場(chǎng)環(huán)境（審計(jì)服務(wù)的買(mǎi)方市場(chǎng)狀況、無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)等），從審計(jì)委托權(quán)的設(shè)置保證審計(jì)獨(dú)立的角度，迫切需要一個(gè)外部審計(jì)和管理層之間的有效隔離層。

我國(guó)公司法實(shí)行強(qiáng)制審計(jì)的公司包括股份有限公司和特定的有限責(zé)任公司，這兩種公司對(duì)公共利益的影響程度不同。因此，筆者認(rèn)為，區(qū)分不同公司形式設(shè)計(jì)隔離層更具合理性和正當(dāng)性，提出的建議是，對(duì)涉及眾多相關(guān)利益人的上市公司可借鑒薩班斯法案，通過(guò)完善已有的公司董事會(huì)下設(shè)的審計(jì)委員會(huì)將審計(jì)委托權(quán)授予其行使，以解決“一股獨(dú)大”、“內(nèi)部人控制”下的上市公司審計(jì)委托人和被審計(jì)人的事實(shí)混同問(wèn)題；加之上市公司的公眾性、股東的流動(dòng)性，股東大會(huì)事實(shí)上的召開(kāi)和出席狀態(tài)，由股東大會(huì)行使審計(jì)委托權(quán)，并不能在事實(shí)上實(shí)現(xiàn)對(duì)所有股東和利益相關(guān)人的保護(hù)，由董事會(huì)下設(shè)的審計(jì)委員會(huì)行使審計(jì)委托權(quán)具有現(xiàn)實(shí)意義，但不能忽視的一個(gè)重要前提是，必須對(duì)現(xiàn)有的審計(jì)委員會(huì)進(jìn)行徹底的完善和改造，否則將失去應(yīng)有之義。對(duì)需要強(qiáng)制審計(jì)的有限責(zé)任公司，以及未上市的股份有限公司，因籌資渠道等特點(diǎn)對(duì)公眾利益影響較小，考慮到成本與效益的平衡，可以在完善監(jiān)事會(huì)基礎(chǔ)上將審計(jì)委托權(quán)授予監(jiān)事會(huì)行使。這樣，在管理層和外部審計(jì)者之間搭建了一個(gè)屏障。

（二）制度體系的完善

會(huì)計(jì)師事務(wù)所選任制度更好地實(shí)現(xiàn)獨(dú)立審計(jì)的價(jià)值目標(biāo)，需要從多方面保障并建構(gòu)制度體系。我國(guó)現(xiàn)行立法只規(guī)定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘任、解聘權(quán)歸屬，以及解聘權(quán)的限制。立法規(guī)定的原則與簡(jiǎn)單，直接影響實(shí)踐操作和立法目的的實(shí)現(xiàn)。

國(guó)際審計(jì)委托權(quán)立法主要由會(huì)計(jì)師事務(wù)所選（委）任、解聘權(quán)的權(quán)利歸屬、解聘權(quán)的限制、注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的辭職，以及審計(jì)報(bào)酬的給付與確定報(bào)酬水平的權(quán)利組成。筆者認(rèn)為這樣的制度構(gòu)成更為完善，應(yīng)為我國(guó)立法借鑒。

首先，是對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所解聘權(quán)的限制。限制解聘權(quán)旨在防止公司管理層通過(guò)對(duì)委托者的不正當(dāng)影響，以解聘要挾審計(jì)者提供符合自身利益的審計(jì)意見(jiàn)，損害審計(jì)獨(dú)立性，并依此保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法利益。如前所述,各國(guó)立法關(guān)于解聘權(quán)的限制模式有程序限制模式、實(shí)體限制模式和混合模式三種，我國(guó)《公司法》第169條第2款的規(guī)定，基本屬于程序限制模式。但立足本土化，結(jié)合我國(guó)公司的內(nèi)部治理與產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)現(xiàn)狀、外部市場(chǎng)條件等，從審計(jì)獨(dú)立性的最優(yōu)保障看，混合模式是相對(duì)理想的選擇。這就需要立法首先要規(guī)定解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所的條件作為解聘權(quán)行使的前提，解聘條件的設(shè)置需要平衡保護(hù)委托人與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的權(quán)益。具備解聘條件，委托人表決行使解聘權(quán)時(shí)，還應(yīng)當(dāng)給予會(huì)計(jì)師事務(wù)所辯護(hù)機(jī)會(huì)，以使解聘權(quán)的行使建立在信息充分的基礎(chǔ)上，提高決策的正確性。因此，除規(guī)定解聘條件外，還要從程序上賦予會(huì)計(jì)師事務(wù)所在委托人表決行使解聘權(quán)時(shí)陳述意見(jiàn)的權(quán)利。通過(guò)對(duì)解聘權(quán)進(jìn)行實(shí)體限制與程序限制，防止借解聘權(quán)行使的任意妄為。

其次，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的辭職問(wèn)題。這一問(wèn)題盡管在各國(guó)立法中不具有前述規(guī)定的普遍性，但深入分析后發(fā)現(xiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的辭職問(wèn)題不僅僅涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所利益的維護(hù)，同時(shí)涉及關(guān)聯(lián)公司利益。因?yàn)閷徲?jì)關(guān)系一旦建立和運(yùn)行，注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的中途退出，會(huì)使已經(jīng)進(jìn)行的審計(jì)工作需要重新開(kāi)始，從而加大公司審計(jì)成本，而對(duì)封閉型的有限責(zé)任公司而言，還存在經(jīng)營(yíng)信息的泄漏風(fēng)險(xiǎn)。因此，需要在均衡維護(hù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所利益和公司利益基礎(chǔ)上，規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的辭職原因，既要賦予注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所因故辭職的權(quán)利，也要防止注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所任意退出已經(jīng)建立的審計(jì)關(guān)系。

最后是審計(jì)報(bào)酬的給付與確定報(bào)酬水平的權(quán)利。盡管審計(jì)報(bào)酬的給付與確定報(bào)酬水平的權(quán)利由委托者行使具有理論與邏輯合理性，但立法的明確，則使權(quán)利及權(quán)利的行使具有正當(dāng)性。另外，雖然大多數(shù)國(guó)家對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的強(qiáng)制輪換制度持觀望態(tài)度，但在中國(guó)這樣一個(gè)“人情”社會(huì)，限制會(huì)計(jì)師事務(wù)所擔(dān)任一家公司獨(dú)立審計(jì)師的任期，對(duì)于防止會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師因與客戶長(zhǎng)期頻繁接觸形成“親密關(guān)系”損害審計(jì)獨(dú)立性，以及防止缺乏會(huì)計(jì)師事務(wù)所任期規(guī)定使委托人陷入解聘權(quán)行使過(guò)多，無(wú)疑具有現(xiàn)實(shí)意義。只是與強(qiáng)制輪換制度不完全相同，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的任期規(guī)定不應(yīng)是對(duì)其任期的強(qiáng)制限制。

（三）一人有限責(zé)任公司會(huì)計(jì)師事務(wù)所選任制度的構(gòu)建

我國(guó)2005年修訂的公司法增加了一人有限責(zé)任公司，并針對(duì)一人有限責(zé)任公司的特殊性設(shè)置了風(fēng)險(xiǎn)防范措施，其中之一即為法定審計(jì)制度的特殊規(guī)定?！豆痉ā返?2條規(guī)定，一人有限責(zé)任公司應(yīng)當(dāng)在每一會(huì)計(jì)年度終了時(shí)編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，并經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)。該條規(guī)定因與《公司法》第164條在同一項(xiàng)制度上的表述不同，因而可認(rèn)定一人有限責(zé)任公司屬于法定強(qiáng)制審計(jì)的公司，這也使獨(dú)立審計(jì)制度于一人有限責(zé)任公司更有意義。

研究一人有限責(zé)任公司獨(dú)立審計(jì)的立法規(guī)定發(fā)現(xiàn)，對(duì)一人有限責(zé)任公司強(qiáng)制審計(jì)的立法目的在于防止交易風(fēng)險(xiǎn)，而非看護(hù)股東利益。與復(fù)數(shù)股東組成的公司不同，一人有限責(zé)任公司中制衡機(jī)制缺失，包括復(fù)數(shù)股東之間的相互制衡，以及因一人股東依法行使職權(quán)產(chǎn)生的公司機(jī)關(guān)（權(quán)力機(jī)關(guān)、執(zhí)行機(jī)關(guān)、監(jiān)督機(jī)關(guān)）之間的制衡。制衡機(jī)制的缺失使公司活動(dòng)喪失透明度，公司經(jīng)營(yíng)高度機(jī)密，使一人有限責(zé)任公司的交易風(fēng)險(xiǎn)增加。立法強(qiáng)制要求一人有限責(zé)任公司的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告由會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，目的在于通過(guò)獨(dú)立的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，保證公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、合法，降低一人股東濫用公司獨(dú)立人格妨害市場(chǎng)秩序和損害債權(quán)人利益的風(fēng)險(xiǎn)，保障交易安全。一人有限責(zé)任公司中獨(dú)立審計(jì)的這一立法目的，使其在審計(jì)目的上與普通公司中獨(dú)立審計(jì)主要作為委托人監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者、降低代理成本的途徑之一相互區(qū)別。

獨(dú)立審計(jì)立法目的的獨(dú)立，使一人有限責(zé)任公司的法定審計(jì)制度在許多方面存在不同要求，需要特殊對(duì)待。其中，在審計(jì)委托權(quán)方面，由于一人股東既可以自行擔(dān)當(dāng)公司經(jīng)營(yíng)者，也可以單獨(dú)決策公司經(jīng)營(yíng)者人選，一人有限責(zé)任公司中所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離存在事實(shí)上的不可能。公司所有者和經(jīng)營(yíng)者的混同，使獨(dú)立審計(jì)通過(guò)監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者保護(hù)出資人股東利益的內(nèi)在機(jī)理不復(fù)存在。因此，在一人有限責(zé)任公司中，保障審計(jì)獨(dú)立性，實(shí)現(xiàn)獨(dú)立審計(jì)價(jià)值目標(biāo)的根本在于隔離一人股東與審計(jì)師。

如何通過(guò)審計(jì)委托權(quán)的合理設(shè)計(jì)有效隔離一人股東與審計(jì)師，就一人有限責(zé)任公司的現(xiàn)實(shí)看存在難度。按照我國(guó)《公司法》第169條第1款的規(guī)定，一人有限責(zé)任公司的審計(jì)委托權(quán)應(yīng)由一人股東行使或決定，但一人股東擔(dān)任公司經(jīng)營(yíng)者的現(xiàn)狀，使獨(dú)立審計(jì)在一人公司中防止交易風(fēng)險(xiǎn)的立法目的難以保證。另外，前面的論述中建議，對(duì)需要強(qiáng)制審計(jì)的有限責(zé)任公司，以及不上市的股份有限公司，可以在完善監(jiān)事會(huì)基礎(chǔ)上將審計(jì)委托權(quán)授予監(jiān)事會(huì)行使，但這一建議在一人有限責(zé)任公司中同樣存在障礙。即，倘若一人有限責(zé)任公司設(shè)立監(jiān)事會(huì)，因缺乏復(fù)數(shù)股東，監(jiān)事會(huì)中的股東監(jiān)事完全由一人股東選擇，一人股東與審計(jì)師仍然難以隔離。更何況即便由監(jiān)事會(huì)行使審計(jì)委托權(quán)是一個(gè)相對(duì)合理的無(wú)奈選擇，但監(jiān)事會(huì)并非一人有限責(zé)任公司的必設(shè)機(jī)關(guān)，選擇的障礙仍然無(wú)法消除。

但存在的現(xiàn)實(shí)難度并不能夠成為立法回避的借口，我國(guó)一人有限責(zé)任公司的內(nèi)外部環(huán)境狀況對(duì)這一問(wèn)題的現(xiàn)實(shí)要求仍然是迫切的，如果長(zhǎng)期模糊，通過(guò)對(duì)一人有限責(zé)任公司的強(qiáng)制審計(jì)以保障交易安全的立法目的會(huì)存在虛化的可能。也許通過(guò)強(qiáng)化和細(xì)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所選任制度的其他法律規(guī)定，諸如，強(qiáng)化和細(xì)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所選任和解聘條件、程序，強(qiáng)制和合理規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所的任期等，使一人有限責(zé)任公司的獨(dú)立審計(jì)立法目的得到更好實(shí)現(xiàn)。

作者單位：內(nèi)蒙古財(cái)經(jīng)大學(xué)