丁俊 吳君民 張鴻

江蘇省公共部門CPA審計制度實施問題與對策研究

丁俊 吳君民 張鴻

近年來，從中央到地方已開展了公共部門CPA審計試點且成效顯著，這為公共部門CPA審計制度構(gòu)建、實施積累了寶貴經(jīng)驗。江蘇省在政府購買CPA服務(wù)方面一直走在試點實踐前列，已為公共部門CPA審計制度實施奠定了一定的實踐基礎(chǔ)。但前期研究發(fā)現(xiàn)：試點實踐中尚存在理念認(rèn)知差距、法制支撐和經(jīng)費保障不足、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和執(zhí)業(yè)水平有限、購買方式和定價有失公平等問題。由此推知，未來公共部門CPA審計制度在江蘇省的全面實施仍將面臨著來自各方面的挑戰(zhàn)。因此，本文設(shè)計“江蘇省公共部門CPA審計制度實施問題調(diào)查問卷”，根據(jù)問卷結(jié)果歸納江蘇省公共部門CPA審計試點現(xiàn)狀、分析制度實施預(yù)期存在的問題，從而有針對性地提出配套性政策建議。

一、調(diào)查問卷設(shè)計、發(fā)放與回收

（一）調(diào)查問卷的設(shè)計

為了解江蘇省公共部門CPA審計的實踐現(xiàn)狀和會計師事務(wù)所對公共部門CPA審計制度的認(rèn)識程度，并為未來公共部門CPA審計制度實施提供政策建議，本課題組以江蘇省內(nèi)會計師事務(wù)所為調(diào)查對象，設(shè)計“江蘇省公共部門CPA審計制度實施問題調(diào)查問卷”。該問卷由三部分組成：（1）問卷對象基本情況調(diào)查，包括問卷對象名稱、規(guī)模等基本信息。（2）問卷對象向公共部門提供審計業(yè)務(wù)的實踐調(diào)查。該部分用于了解問卷對象過去向公共部門提供審計服務(wù)的概況、存在的問題等。其中主要問題涉及：事務(wù)所向公共部門提供審計服務(wù)的收入占事務(wù)所年收入的比重、具體業(yè)務(wù)內(nèi)容、事務(wù)所執(zhí)行該類業(yè)務(wù)的獨立性保障程度、業(yè)務(wù)取得方式、業(yè)務(wù)計費標(biāo)準(zhǔn)和方式、審計結(jié)果公開程度以及執(zhí)業(yè)中的困難與問題等等。（3）問卷對象對公共部門CPA審計制度及制度實施的認(rèn)知調(diào)查。主要包括：問卷對象對公共部門CPA審計制度內(nèi)容、實施進程的了解程度，擬采取或已采取的應(yīng)對措施，對《政府會計準(zhǔn)則》的了解程度，對公共部門CPA審計實施效果等的認(rèn)識；問卷對象對未來公共部門CPA審計制度實施問題的預(yù)判，以及相應(yīng)的政策建議等。

為確保問卷有效性和可理解性，問卷設(shè)計過程中征詢了來自高校、CPA行業(yè)協(xié)會以及會計師事務(wù)所等方面的專家意見。并首先在江蘇省鎮(zhèn)江市19家會計師事務(wù)所進行測試，共收回有效問卷13份。根據(jù)反饋結(jié)果，課題組對問卷進行修改并最終形成“江蘇省公共部門CPA審計制度實施問題調(diào)查問卷”。

（二）調(diào)查問卷的發(fā)放與回收

調(diào)查問卷經(jīng)由鎮(zhèn)江市注冊會計師協(xié)會與江蘇省其他12個地級市注冊會計師協(xié)會溝通協(xié)調(diào)，向全省會計師事務(wù)所（含分所）發(fā)放。問卷以會計師事務(wù)所單位，由各事務(wù)所主任會計師完成。截至2016年11月30日，共收回問卷211份，其中有效問卷211份。

1.事務(wù)所屬地分布及綜合評價情況。根據(jù)江蘇省注冊會計師協(xié)會網(wǎng)站“2016年全省會計師事務(wù)所綜合評價AAA級以上事務(wù)所名單”，對問卷進行統(tǒng)計如表1所示。由表1可知，問卷來源主要集中于蘇南、蘇中地區(qū)；211份問卷中有近40%來自于AAA級及以上事務(wù)所，其中南京和無錫兩市的AAA級及以上事務(wù)所占比較高。

2.事務(wù)所年業(yè)務(wù)收入情況。對211家事務(wù)所的年業(yè)務(wù)收入劃分區(qū)間，分布如表2所示。年業(yè)務(wù)收入300萬以下的事務(wù)所占比近50%，年業(yè)務(wù)收入500萬以下的占比超過65%。盡管目前尚未有按年業(yè)務(wù)收入劃分事務(wù)所規(guī)模的正式標(biāo)準(zhǔn)，但依據(jù)行業(yè)慣例判斷，被調(diào)查事務(wù)所中中小型事務(wù)所占大部分。這與江蘇省會計師事務(wù)所規(guī)模的總體分布情況基本相符。

二、江蘇省公共部門CPA審計制度實施問題分析

（一）江蘇省公共部門CPA審計業(yè)務(wù)分析

1.首次執(zhí)行公共部門CPA審計業(yè)務(wù)時間

對“貴所首次執(zhí)行公共部門CPA審計業(yè)務(wù)是哪年”問題，211家事務(wù)所中回答“無”、“不清楚”以及未作答的有30家，將其剔除。181家事務(wù)所中超過70%的事務(wù)所從2005年及以后開始涉足公共部門CPA審計業(yè)務(wù)，50%以上的事務(wù)所自2010年及以后開始提供此類業(yè)務(wù)。

2.現(xiàn)有公共部門CPA審計業(yè)務(wù)內(nèi)容

公共部門CPA審計內(nèi)容主要包括公共部門財務(wù)報告審計和特定事項專項審計。前者涉及政府綜合財務(wù)報告、部門財務(wù)報告、事業(yè)單位財務(wù)報表以及非營利組織財務(wù)報表審計，后者包括且不限于內(nèi)部控制審計、預(yù)算績效評價、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計等?？紤]到政府會計準(zhǔn)則體系尚在建設(shè)過程中，本部分的研究側(cè)重關(guān)注公共部門特定事項審計業(yè)務(wù)，并將事業(yè)單位和非營利組織年度財務(wù)報表審計等歸入“其他”選項。剔除2家未提供選項的事務(wù)所，對179份問卷進行統(tǒng)計，如圖1所示。由圖1可知，過半數(shù)的事務(wù)所執(zhí)行過公共部門預(yù)算績效評價和領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計業(yè)務(wù)，近50%的事務(wù)所提供過行政事業(yè)單位決算審計業(yè)務(wù)?？梢姡谔囟ㄊ马棇徲嫎I(yè)務(wù)上多數(shù)事務(wù)所已經(jīng)積累了相當(dāng)?shù)膱?zhí)業(yè)經(jīng)驗。

圖1 事務(wù)所執(zhí)行公共部門CPA審計業(yè)務(wù)內(nèi)容

表1 事務(wù)所屬地分布及綜合評價情況

表2 事務(wù)所年業(yè)務(wù)收入分布

3.2016 年公共部門CPA審計業(yè)務(wù)收入

181家事務(wù)所中，有162家在2016年提供了此類服務(wù)。其中160家表明了2016年該類業(yè)務(wù)收入占當(dāng)年總收入的比重區(qū)間，分布表現(xiàn)為：75%的事務(wù)所占比在20%以內(nèi)；55%的事務(wù)所占比不足10%。整體而言，目前公共部門CPA審計業(yè)務(wù)對事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入貢獻度不大。但從另一個角度看，該業(yè)務(wù)的拓展也正是事務(wù)所未來業(yè)務(wù)收入增長的重要來源之一。

4.公共部門CPA審計業(yè)務(wù)存在的問題

針對江蘇省現(xiàn)有公共部門CPA審計業(yè)務(wù)實踐，對181家事務(wù)所提供問卷的分析包括如下幾個方面：

（1）被審計單位配合程度方面。針對“貴所在執(zhí)行公共部門CPA審計業(yè)務(wù)時，是否曾遭受到來自被審計單位的不配合”問題，8家選擇“是且經(jīng)常發(fā)生”、107家選擇“是且較少發(fā)生”、66家選擇“否”。可見，絕大多數(shù)被審計單位對事務(wù)所執(zhí)行該類業(yè)務(wù)持配合的態(tài)度，但不理解、不接受甚至阻撓的情況依然存在。

（2）審計結(jié)果公開方面。24家（占比為13.25%）曾公開過公共部門CPA審計業(yè)務(wù)的審計結(jié)果，157家（占比為86.75%）未予以公開。24家公開過審計結(jié)果的業(yè)務(wù)主要為財政預(yù)算外審計、紅十字基金會及民間非營利組織年度財務(wù)報表審計、財政績效審計、干部離任審計等。但總體而言，公共部門CPA審計業(yè)務(wù)審計結(jié)果對社會公開的比重很低，運用主體仍主要局限于公共部門內(nèi)部。

（3）計費方式及合理性方面。150家用計時收費方式；9家同時采用計時和計件收費方式；101家采用計件收費方式；采用其他方式的21家中11家以協(xié)商方式確定計費標(biāo)準(zhǔn)。計件收費方式在實踐中占據(jù)主要地位。但對計費方式合理性的認(rèn)識上，71家（占比為39.22%）認(rèn)為過去采用的收費方式合理、55家認(rèn)為不合理、55家認(rèn)為無法判斷。分別對兩種收費方式的合理性統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)，101家采用計時收費的事務(wù)所中，僅有35.64%的事務(wù)所認(rèn)同其合理性，而50家采用計件收費的事務(wù)所中卻有54%的事務(wù)所認(rèn)為該方式合理。占主導(dǎo)地位的計費方式在實踐中并未得到多數(shù)事務(wù)所的認(rèn)可，而使用范圍不廣的方式認(rèn)可度卻較高。

（4）主要執(zhí)業(yè)困難方面。針對“您認(rèn)為貴所在執(zhí)行公共部門CPA審計業(yè)務(wù)時，曾經(jīng)常面臨的困難有哪些”問題，178家事務(wù)所做出回答，具體選項分布如表3所示。需要說明的是，選擇“其他”的事務(wù)所中有1家認(rèn)為，最低價中標(biāo)法是其向公共部門提供審計服務(wù)的主要困難之一。最低價中標(biāo)法易導(dǎo)致同行低價競爭，因此該事務(wù)所被列入“低價競爭”選項中加以統(tǒng)計。由表3可知，主要執(zhí)業(yè)困難按認(rèn)同范圍由大到小順序表現(xiàn)為：低價競爭、執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)或指引缺乏、業(yè)務(wù)取得方式顯失公平、審計獨立性受到威脅、專業(yè)勝任能力不足等。其中低價競爭和執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)或指引缺乏成為執(zhí)行此類業(yè)務(wù)所面臨的兩大主要困難。

表3 主要執(zhí)業(yè)困難調(diào)查結(jié)果統(tǒng)計分析

（二）江蘇省公共部門CPA審計制度實施相關(guān)問題分析

根據(jù)問卷結(jié)果，211家事務(wù)所均對公共部門CPA審計制度以及未來制度實施表明認(rèn)識和看法。具體從以下三個方面進行分析。

1.事務(wù)所對公共部門CPA審計制度的認(rèn)識

問卷設(shè)置對制度主要內(nèi)容的認(rèn)識、對制度制定及實施進程的認(rèn)識和對政府會計準(zhǔn)則體系的認(rèn)識三個問題。問卷結(jié)果統(tǒng)計如表4所示，總體而言事務(wù)所對制度認(rèn)識情況不容樂觀。近80%的事務(wù)所對制度內(nèi)容不甚了解、50%以上的事務(wù)所對制度制定及實施進程所知不多，近90%的事務(wù)所對《政府會計準(zhǔn)則》一知半解。事務(wù)所對公共部門CPA審計制度的認(rèn)識尚停留于表層，缺乏及時關(guān)注和深度理解。

表4 事務(wù)所對公共部門CPA審計制度的認(rèn)識情況

表5 公共部門CPA審計專業(yè)知識體系

2.事務(wù)所對公共部門CPA審計制度實施的認(rèn)識

事務(wù)所對公共部門CPA審計制度實施的認(rèn)識，包括對制度實施效果的認(rèn)識和對制度實施潛在困難的預(yù)判。問卷結(jié)果顯示，211家事務(wù)所中70%以上的事務(wù)所認(rèn)同該制度實施會使得CPA行業(yè)受益；近60%的事務(wù)所認(rèn)同該制度實施能顯著提高政府部門的社會公信力及治理效率。可見，多數(shù)事務(wù)所認(rèn)可并接納該制度的實施，這正是未來公共部門CPA審計制度在江蘇省實施的重要推動力量所在。

而對該制度實施預(yù)期面臨的困難，問卷結(jié)果歸納為以下幾個方面：（1）政府公共部門方面。約80%的事務(wù)所認(rèn)為該制度實施的最大困難將來自于政府公共部門。其中涉及政府公共部門對審計結(jié)果運用的干預(yù)、業(yè)務(wù)委托方式的公平性缺失等。（2）事務(wù)所方面。有28家事務(wù)所認(rèn)為該制度實施的最大困難將來自于事務(wù)所自身。如：執(zhí)業(yè)經(jīng)驗、相關(guān)專業(yè)知識、技能等缺乏，人才流動大、業(yè)務(wù)團隊不穩(wěn)定，相關(guān)政策解讀能力不足等。此外，少數(shù)事務(wù)所（5家）認(rèn)為行業(yè)協(xié)會的綜合評級對事務(wù)所取得公共部門CPA審計業(yè)務(wù)造成了阻礙。

3.事務(wù)所對公共部門CPA審計制度實施的應(yīng)對措施

問卷設(shè)置“對即將出臺并實施的公共部門CPA審計制度，貴所是否著手或正在著手制定相應(yīng)的諸如知識、技能、人才儲備等方面的應(yīng)對措施”的問題。211家事務(wù)所中有112家（占比53%）著手或正在著手制定應(yīng)對措施。主要措施可歸納為：（1）采取優(yōu)惠政策引進專業(yè)人才，包括引進具備公共部門CPA執(zhí)業(yè)經(jīng)驗的CPA作為項目經(jīng)理以及具備公共部門管理等相關(guān)知識的專業(yè)人士組建審計團隊、引進高校相關(guān)專業(yè)知識背景的畢業(yè)生作為儲備人才以及利用外部專家；（2）開展公共部門CPA審計方法等的內(nèi)部研發(fā)，實施內(nèi)部培訓(xùn)與尋求外部培訓(xùn)結(jié)合；（3）加強與政府等公共部門的溝通。但仍有99家事務(wù)所尚未做出相應(yīng)的準(zhǔn)備。

表6 事務(wù)所對業(yè)務(wù)委托方式和計費標(biāo)準(zhǔn)公平性提升的問卷結(jié)果統(tǒng)計

問卷還設(shè)置“您認(rèn)為目前貴所是否存在具備公共部門CPA審計業(yè)務(wù)專業(yè)勝任能力的專業(yè)人才或潛在專業(yè)人才”的問題。給出肯定回答188家中，有18家未表明人才占比，將其剔除。根據(jù)170家的數(shù)據(jù)統(tǒng)計，其中119家事務(wù)所（占比70%）認(rèn)為其專業(yè)人才或潛在專業(yè)人才占比超過20%。可見，事務(wù)所對其該類業(yè)務(wù)人才儲備較為樂觀。但對該類人才的專業(yè)勝任能力，事務(wù)所顯示出明顯的信心不足。事務(wù)所普遍認(rèn)為，執(zhí)行公共部門CPA審計業(yè)務(wù)尚欠缺的專業(yè)素質(zhì)和能力包括：公共管理知識、政策理解能力、溝通協(xié)調(diào)能力等。

（三）幾點結(jié)論

1.有利條件

（1）認(rèn)可度和業(yè)務(wù)拓展需求高。根據(jù)問卷，事務(wù)所普遍認(rèn)同公共部門CPA審計制度實施能提高政府公信力和治理效率。多數(shù)事務(wù)所認(rèn)同其自身為公共部門CPA審計制度實施的直接受益者。所受之“益”在于：事務(wù)所提高公共治理參與度有利于提升其行業(yè)價值和社會地位；事務(wù)所拓展公共部門CPA審計業(yè)務(wù)有利于拓寬其收入來源和轉(zhuǎn)型升級。

（2）執(zhí)業(yè)經(jīng)驗積累、知識準(zhǔn)備和人才儲備較為充沛。多數(shù)事務(wù)所已積累了較為豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗；并注重及時學(xué)習(xí)公共部門CPA審計制度內(nèi)容、制度實施進程以及《政府會計準(zhǔn)則》等專業(yè)知識。過半數(shù)事務(wù)所制定或著手制定包括人才引進和內(nèi)部培養(yǎng)等應(yīng)對措施。少量事務(wù)所已在內(nèi)部技術(shù)部門開展公共部門CPA審計業(yè)務(wù)執(zhí)業(yè)規(guī)范、審計方法等研發(fā)。

（3）被審計單位的配合程度比較樂觀。多數(shù)事務(wù)所在過去執(zhí)行公共部門CPA審計業(yè)務(wù)中得到被審計單位的配合。這也是未來制度順利實施不可或缺的重要一環(huán)。

2.主要困難

（1）專業(yè)人才知識和能力等的欠缺。專業(yè)知識欠缺體現(xiàn)為：第一對公共部門CPA審計制度本身的認(rèn)識不夠全面深入；第二對公共部門CPA審計業(yè)務(wù)相關(guān)的知識準(zhǔn)備不足。事務(wù)所普遍認(rèn)為，執(zhí)行公共部門CPA審計業(yè)務(wù)缺乏相關(guān)公共管理方面的專業(yè)知識，在政策分析能力、宏觀判斷能力、溝通協(xié)調(diào)能力以及對重大社會問題的敏感性方面存在不足。

（2）業(yè)務(wù)執(zhí)業(yè)規(guī)范或指引的滯后。公共部門CPA審計業(yè)務(wù)已歷經(jīng)十多年的探索，而執(zhí)業(yè)規(guī)范或指引的制定卻依然無法跟上實踐的步伐，也將成為未來制度實施中的主要障礙。

（3）業(yè)務(wù)取得方式和計費標(biāo)準(zhǔn)公平性有待改進。事務(wù)所大多認(rèn)同公開招標(biāo)方式，但是其過程中的最低價中標(biāo)、政府干預(yù)等現(xiàn)象使得該方式的公平性大打折扣。低價競爭一直以來都是行業(yè)發(fā)展的桎梏和頑疾，已蔓延至公共部門CPA審計業(yè)務(wù)領(lǐng)域，與該制度實施的初衷背道而馳。此外，公開招標(biāo)方式中設(shè)置的事務(wù)所規(guī)模和綜合評價等評標(biāo)指標(biāo)，導(dǎo)致相當(dāng)一部分中小會計師事務(wù)所過早地喪失向公共部門CPA審計領(lǐng)域拓展業(yè)務(wù)的機會。

三、江蘇省公共部門CPA審計制度實施對策

江蘇省公共部門CPA審計制度的未來實施已具備了相當(dāng)?shù)挠欣麠l件和實踐基礎(chǔ)，但預(yù)期實施困難亦十分嚴(yán)峻。針對具體問題，根據(jù)問卷中相關(guān)問題的調(diào)查結(jié)果，從行業(yè)角度提出制度實施的政策建議。

（一）構(gòu)建專業(yè)人才知識體系和拓展培養(yǎng)途徑

問卷結(jié)果顯示，事務(wù)所普遍認(rèn)為其參與公共部門CPA審計的顯著優(yōu)勢在于人力資源和獨立性。但同時也認(rèn)為，在執(zhí)行公共部門CPA審計業(yè)務(wù)應(yīng)具備的專業(yè)素質(zhì)和能力中最為欠缺的是公共管理、財政學(xué)、公共部門相關(guān)法律法規(guī)等專業(yè)知識。因此，已經(jīng)具備一般審計專業(yè)知識、技能、素質(zhì)以及執(zhí)業(yè)經(jīng)驗的CPA執(zhí)行公共部門CPA審計尚需具備的知識體系至少包括兩個維度：（1）寬度，即與公共部門相關(guān)的通用專業(yè)知識；（2）深度，即公共部門CPA審計的特有專業(yè)知識。通過CPA考試并取得執(zhí)業(yè)資格的CPA，不僅精通會計、審計方面的專業(yè)知識，而且還掌握經(jīng)濟、金融、法律、社會、組織、文化等方面的一般知識，其中經(jīng)濟、金融以及法律方面的知識掌握程度較高。因此，以此為基礎(chǔ)構(gòu)建的“寬度”專業(yè)知識主要覆蓋公共管理和財政學(xué)的專業(yè)課程；“深度”上則主要體現(xiàn)為公共部門財務(wù)報表審計和特定事項審計中所需的審計知識和相關(guān)的法律、規(guī)范和指引等。所構(gòu)建的公共部門CPA審計專業(yè)知識體系如表5所示（但不僅限于表5）。

上述知識體系的獲取可從兩方面入手。（1）借助“公共部門CPA審計專業(yè)在線開放課程”平臺的自我學(xué)習(xí)。由行業(yè)協(xié)會搭建專門網(wǎng)站或直接以協(xié)會網(wǎng)站為平臺開設(shè)“公共部門CPA審計專業(yè)在線開放課程”。相關(guān)專業(yè)課程設(shè)置可從表5中進行篩選。該平臺的學(xué)習(xí)區(qū)分通用專業(yè)課程和特有專業(yè)課程兩個層次。CPA在線選課、聽課、練習(xí)，修滿規(guī)定學(xué)時并通過測試后獲得第一層次各課程合格證書。獲得若干門規(guī)定課程合格證書后取得第二層次的學(xué)習(xí)資格。第一層次學(xué)習(xí)要求和考試難度以“容易”程度為宜。第二層次強調(diào)知識深度、實務(wù)操作和專業(yè)判斷，學(xué)習(xí)要求和綜合考試難度宜定位在“中等”程度。（2）行業(yè)內(nèi)部及外部培訓(xùn)。根據(jù)問卷結(jié)果，近95%的事務(wù)所表示需要得到行業(yè)協(xié)會提供的專業(yè)知識培訓(xùn)。在自我學(xué)習(xí)基礎(chǔ)上，培訓(xùn)應(yīng)側(cè)重于公共部門CPA審計業(yè)務(wù)知識。因此對培訓(xùn)專家的要求較為苛刻，既要具備寬度和深度兩個維度上充足的專業(yè)知識，還要有豐富的公共部門CPA審計執(zhí)業(yè)經(jīng)驗。行業(yè)協(xié)會可牽頭對具備上述條件的CPA進行遴選并建立培訓(xùn)專家?guī)?。培?xùn)專家?guī)斐蓡T既是向業(yè)內(nèi)CPA提供專業(yè)培訓(xùn)的導(dǎo)師，也是開發(fā)公共部門CPA審計規(guī)范或指引的研究者。此外，針對公共部門CPA審計國際發(fā)展動向、前沿、熱點等問題可實施專題培訓(xùn)。

（二）建立公共部門CPA審計案例資源共享庫

考慮到公共部門CPA審計實務(wù)先行的現(xiàn)實，事務(wù)所執(zhí)行該類業(yè)務(wù)的資料與經(jīng)驗分享對同行具有極強的示范和借鑒作用。問卷設(shè)置“為促使公共部門CPA審計制度的出臺和落地，貴所是否愿意向行業(yè)協(xié)會提供過去所執(zhí)行的公共部門審計業(yè)務(wù)資料作為行業(yè)資源共享庫的備選資源”問題。根據(jù)問卷結(jié)果，剔除未作答的7家，204家事務(wù)所中133家（占比65.20%）表示愿意提供相關(guān)資料和資源。可見，公共部門CPA審計案例資源共享庫建設(shè)受到大多數(shù)事務(wù)所的支持并已具備資源基礎(chǔ)。

CPA行業(yè)協(xié)會可組織成立“公共部門CPA審計案例資源共享庫建設(shè)工作小組”，成員可從培訓(xùn)專家?guī)?、高校以及公共部門等選擇，負(fù)責(zé)對事務(wù)所提交的相關(guān)審計資料進行整理、分類、遴選以及案例的編寫。工作小組討論并設(shè)計“公共部門CPA審計案例資源征集表”向事務(wù)所發(fā)放，其主要項目可包括：公共部門CPA審計業(yè)務(wù)名稱、委托單位名稱、業(yè)務(wù)取得方式和收費標(biāo)準(zhǔn)（包括收費金額）、審計標(biāo)準(zhǔn)（包括已出臺的和參照借鑒的審計標(biāo)準(zhǔn)）、審計方法、審計結(jié)果以及審計結(jié)果運用主體等等。工作小組對回收的征集表按業(yè)務(wù)類型，以業(yè)務(wù)的典型性、委托方式和收費標(biāo)準(zhǔn)的公平性、審計過程的規(guī)范性、審計標(biāo)準(zhǔn)的恰當(dāng)性、審計結(jié)果的公開性等方面為標(biāo)準(zhǔn)進行案例遴選。工作小組對遴選出的審計業(yè)務(wù)資料編寫成體例規(guī)范的審計案例，納入案例資源共享庫。

公共部門CPA審計執(zhí)業(yè)規(guī)范或指引的出臺需經(jīng)歷“制定—征求意見—修訂—發(fā)布”的應(yīng)循過程。因此，建立資源共享庫既是權(quán)宜之計，也是長遠(yuǎn)之策。其主要服務(wù)于三個用途：（1）事務(wù)所執(zhí)業(yè)的經(jīng)驗參照。資源共享庫可以為事務(wù)所執(zhí)行類似業(yè)務(wù)時提供包括執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)或指引、審計技術(shù)與方法、審計結(jié)果、收費標(biāo)準(zhǔn)等方面的借鑒。（2）公共部門CPA審計相關(guān)問題的研究資料。根據(jù)文獻檢索結(jié)果，目前公共部門CPA審計領(lǐng)域的研究尚處于起步階段。資源共享庫的建立可以為理論界提供研究資料；資源共享庫的擴充還可以為將來公共部門CPA審計制度實施效果的實證研究提供經(jīng)驗數(shù)據(jù)。（3）行業(yè)內(nèi)部公共部門CPA審計的培訓(xùn)素材。以資源共享庫中的審計案例為公共部門CPA審計業(yè)務(wù)培訓(xùn)素材，以編寫審計案例的工作小組成員作為培訓(xùn)專家，其培訓(xùn)效果將更為直接和顯著。

（三）提升業(yè)務(wù)委托方式和計費標(biāo)準(zhǔn)的公平性

盡管事務(wù)所過去多以公開招標(biāo)方式取得公共部門CPA審計業(yè)務(wù)，但低價中標(biāo)現(xiàn)象的普遍存在，不僅有悖于公開招標(biāo)的宗旨，而且有損審計質(zhì)量和行業(yè)整體發(fā)展。針對委托方式和計費標(biāo)準(zhǔn)公平性的改進，問卷設(shè)置相關(guān)問題如表6所示。由表6可知，事務(wù)所普遍認(rèn)可的最佳業(yè)務(wù)委托方式仍為直接招標(biāo)。結(jié)合問卷結(jié)果，可從以下幾方面提升直接招標(biāo)方式和計費標(biāo)準(zhǔn)的公平性：

（1）構(gòu)建科學(xué)合理的評標(biāo)指標(biāo)體系。評標(biāo)指標(biāo)體系設(shè)置以事務(wù)所的勝任能力和執(zhí)業(yè)經(jīng)驗為核心，具體包括：事務(wù)所具有執(zhí)行公共部門CPA審計業(yè)務(wù)經(jīng)驗的CPA人數(shù)、連續(xù)執(zhí)行該類業(yè)務(wù)的年限、近5年該類業(yè)務(wù)年收入占事務(wù)所年收入的平均比重、CPA參與“公共部門CPA審計專業(yè)知識在線開放課程”平臺學(xué)習(xí)的總學(xué)時數(shù)、CPA通過平臺課程考試的總課程數(shù)、通過該平臺綜合考試的CPA人數(shù)、接受過公共部門CPA審計相關(guān)培訓(xùn)的總學(xué)時數(shù)、執(zhí)行公共部門CPA審計業(yè)務(wù)被問責(zé)情況等。區(qū)分公共部門CPA審計業(yè)務(wù)性質(zhì)，對于重大、特殊業(yè)務(wù)可增設(shè)事務(wù)所規(guī)模、CPA人數(shù)、事務(wù)所綜合評價等指標(biāo)。對于一般業(yè)務(wù)，則取消規(guī)模、評級等指標(biāo)限制。從而既保障中小事務(wù)所獲取公共部門CPA審計業(yè)務(wù)的均等機會，也確保重大、特殊項目的優(yōu)質(zhì)高效完成。

（2）設(shè)定審計收費最低標(biāo)準(zhǔn)。如前所述，公共部門CPA審計實踐中普遍采用計件收費方式，但是問卷結(jié)果顯示多數(shù)事務(wù)所對該方式的合理性并不完全認(rèn)可。因此，建議在制度實施初期依然沿用計件收費方式，但設(shè)置最低收費標(biāo)準(zhǔn)。借助公共部門CPA審計案例資源共享庫，比照類似業(yè)務(wù)歷史收費標(biāo)準(zhǔn)，以及大多數(shù)國家公共部門CPA審計服務(wù)收費標(biāo)準(zhǔn)一般比私營部門審計收費標(biāo)準(zhǔn)低30%的經(jīng)驗標(biāo)準(zhǔn)，設(shè)定相應(yīng)審計業(yè)務(wù)的最低審計收費標(biāo)準(zhǔn)，并將該標(biāo)準(zhǔn)納入評標(biāo)指標(biāo)體系，從而最大程度上遏制低價競爭對公平性的損害。

（3）加強對公共部門CPA審計業(yè)務(wù)的監(jiān)督。目前，江蘇省公共部門CPA審計尚未完全置于社會公眾監(jiān)督之下，審計業(yè)務(wù)質(zhì)量和審計效果的保障機制亟待建立。事務(wù)所應(yīng)加強對所承接公共部門CPA審計業(yè)務(wù)的全過程質(zhì)量控制。建立事務(wù)所公共部門CPA審計業(yè)務(wù)績效評價機制。由行業(yè)協(xié)會牽頭組織同行事務(wù)所實施交叉評審，并對評價不合格事務(wù)所取消其未來一段時期內(nèi)參與公共部門CPA審計業(yè)務(wù)競標(biāo)資格。

此外，考慮到頻繁招標(biāo)和事務(wù)所輪換對審計經(jīng)驗積累和審計質(zhì)量可能產(chǎn)生不利影響，在公共部門CPA審計制度實施初期可引入事務(wù)所與公共部門的長期合作模式，并設(shè)定3～5年的服務(wù)年限。

作者單位：蘇州市職業(yè)大學(xué)商學(xué)院 江蘇科技大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院 鎮(zhèn)江市注冊會計師協(xié)會

1.劉光忠，王宏，馮翠平.關(guān)于構(gòu)建公共部門注冊會計師審計制度的初步思考.會計研究.2015（06）

2.丁俊，吳君民.注冊會計師行業(yè)在政府購買服務(wù)中面臨的機遇.財會月刊.2015（34）

3.丁俊，吳君民.江蘇省CPA行業(yè)在政府購買服務(wù)中的問題與對策.中國注冊會計師.2015（10）

2016年江蘇省注冊會計師、資產(chǎn)評估行業(yè)重點研究課題“江蘇公共部門注冊會計師審計制度的構(gòu)建研究”，2015年蘇州市職業(yè)大學(xué)人才引進啟動項目“公允價值計量與財務(wù)報告質(zhì)量研究”，2017年江蘇高?！扒嗨{工程”優(yōu)秀青年骨干教師培養(yǎng)對象。