王芳露 章雁
在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下,能否通過降低成本、提升利潤(rùn)來保持競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)決定著企業(yè)的生存與發(fā)展。而精益生產(chǎn)從庫存著眼,使其與產(chǎn)能、成本和杠桿之間形成良性循環(huán),構(gòu)建“企業(yè)新常態(tài)”。精益生產(chǎn)的蓬勃發(fā)展順應(yīng)了多樣少量的精品市場(chǎng)蓬勃的時(shí)代潮流,提升了企業(yè)的效率。國(guó)內(nèi)外企業(yè)都在努力在各方面改進(jìn),從而踏上精益管理之路,精益管理會(huì)計(jì)也越來越受到重視。因此,本文從供應(yīng)鏈、價(jià)值流以及在企業(yè)中的應(yīng)用實(shí)踐三個(gè)視角對(duì)近些年的文獻(xiàn)做出簡(jiǎn)單評(píng)述,對(duì)基于價(jià)值管理的精益管理會(huì)計(jì)研究進(jìn)行脈絡(luò)梳理,并為未來的研究提供一定的方向。
一、供應(yīng)鏈視角下的精益管理會(huì)計(jì)研究
精益供應(yīng)鏈管理,源于精益生產(chǎn)管理,是對(duì)產(chǎn)品流轉(zhuǎn)的管理,是從最初的原材料到最終用途的產(chǎn)品輸送到最終客戶手中的整個(gè)過程中,相互聯(lián)系的價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)的序列。隨著全球市場(chǎng)的產(chǎn)品內(nèi)分工的發(fā)展與深化,精益供應(yīng)鏈管理正在全行業(yè)全面推進(jìn),管理會(huì)計(jì)與精益供應(yīng)鏈管理的有機(jī)結(jié)合,從管理會(huì)計(jì)所提供的信息中進(jìn)行分析并且獲得所需數(shù)據(jù),從而使精益供應(yīng)鏈管理從一種業(yè)務(wù)工具演變?yōu)槠髽I(yè)的戰(zhàn)略資產(chǎn)。
理論層面,陳志祥,馬士華,陳榮秋在供應(yīng)鏈的研究中引入了精益思想,提出了精益化供應(yīng)鏈的概念。馬駿提出把精益生產(chǎn)方式應(yīng)用于內(nèi)部制造環(huán)節(jié),在采購和分銷中也運(yùn)用精益思想,在產(chǎn)品設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)采用聯(lián)合設(shè)計(jì),從各個(gè)環(huán)節(jié)的精益延伸到整個(gè)供應(yīng)鏈的精益,從而形成精益供應(yīng)鏈。結(jié)合將精益思想引入供應(yīng)鏈管理中而構(gòu)建的精益供應(yīng)鏈結(jié)構(gòu)模型(張良,2011),胡龍華等(2015)總結(jié)了為精益供應(yīng)鏈管理服務(wù)的管理會(huì)計(jì)方法:資源共享管理、基于價(jià)值的目標(biāo)成本法以及作業(yè)成本法。區(qū)別與單個(gè)企業(yè)的管理會(huì)計(jì)作用機(jī)制,精益供應(yīng)鏈管理在決策分析、成本管理、績(jī)效評(píng)價(jià)等方面對(duì)企業(yè)甚至行業(yè)提出了更高的要求(沈雙,2016)。沙秀娟等(2017)以企業(yè)價(jià)值鏈為視角,將精益管理會(huì)計(jì)工具歸納整理為適時(shí)制(JIT)、全生命周期成本法、價(jià)值鏈分析、經(jīng)濟(jì)增加值(EVA),采用問卷調(diào)查的方法對(duì)管理會(huì)計(jì)工具在價(jià)值鏈上的重要性進(jìn)行排序,分析不同管理會(huì)計(jì)工具在價(jià)值鏈各節(jié)點(diǎn)的重要性。
實(shí)踐層面,洪葒等(2017)以XF速運(yùn)為例,探討了第三方物流企業(yè)供應(yīng)鏈成本管理模式。結(jié)果發(fā)現(xiàn):基于物流、資金流和信息流的內(nèi)部供應(yīng)鏈成本管理形成了順豐速運(yùn)運(yùn)營(yíng)成本、資金成本和管理成本優(yōu)勢(shì);橫向戰(zhàn)略協(xié)同和縱向戰(zhàn)略協(xié)同形成了XF速運(yùn)的時(shí)間成本和關(guān)系成本優(yōu)勢(shì)。方巍?。?017)基于電子商務(wù)虛擬價(jià)值鏈的一物專業(yè)市場(chǎng)轉(zhuǎn)型升級(jí)的研究表明,電子商務(wù)虛擬價(jià)值鏈發(fā)揮了信息增值和創(chuàng)造、促進(jìn)配套服務(wù)業(yè)支撐專業(yè)市場(chǎng)的作用。
二、價(jià)值流視角下的精益管理會(huì)計(jì)研究
國(guó)內(nèi)外學(xué)者通過比較價(jià)值流成本法與其他成本核算方法,得出精益管理會(huì)計(jì)建立在價(jià)值流分析之上。Bruce L.Baggaley(2003)分析了價(jià)值流成本幫助企業(yè)制定決策的過程,并且將價(jià)值流成本法與標(biāo)準(zhǔn)成本法進(jìn)行了比較,提出了正確指導(dǎo)精益生產(chǎn)的會(huì)計(jì)管理方法——精益會(huì)計(jì)。David Drickhamer(2004)將標(biāo)準(zhǔn)成本法與精益會(huì)計(jì)方法進(jìn)行比較,提出了精益會(huì)計(jì)是利用價(jià)值流圖法進(jìn)行分析,大大減少了成本核算的工作量。Brian H.Maskell(2004)立足于消除財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)流程中的浪費(fèi)角度,介紹了精益會(huì)計(jì)的相關(guān)內(nèi)容以及目標(biāo)成本法和價(jià)值流成本法的應(yīng)用。
在國(guó)內(nèi),白勝(2007)詳細(xì)介紹了精益管理會(huì)計(jì)產(chǎn)生的背景,指出精益管理會(huì)計(jì)的精髓就在于其按照價(jià)值流進(jìn)行成本核算、分析和管理,也指出了實(shí)施精益管理會(huì)計(jì)的障礙。金彧昉(2009)主要從價(jià)值流管理的角度分析了作為精益管理會(huì)計(jì)利器的價(jià)值流管理如何為企業(yè)篩選出有用信息,并且分析了價(jià)值流管理中所面臨的難題和挑戰(zhàn)。任海松等(2009)不再局限于探討精益管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容和原則,而是從單元層面和價(jià)值流層面探討精益管理會(huì)計(jì)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系的構(gòu)建,并認(rèn)為合理的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系是推動(dòng)企業(yè)持續(xù)進(jìn)行精益改善的有力武器。張慧媛(2016)通過分析精益管理會(huì)計(jì)與價(jià)值管理理論的融合點(diǎn),得出精益管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)和價(jià)值管理的目標(biāo)都是從戰(zhàn)略的角度實(shí)現(xiàn)的,主要是通過再建和優(yōu)化價(jià)值流,滿足企業(yè)減少成本的要求,提高企業(yè)生產(chǎn)效率。
日本全球戰(zhàn)略環(huán)境研究機(jī)構(gòu)頒布的《日本行環(huán)境會(huì)計(jì)和材料流成本會(huì)計(jì)模型的可執(zhí)行性論證報(bào)告書》是全球第一個(gè)材料流轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì)應(yīng)用指南,為資金價(jià)值流轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)——物質(zhì)流、信息流、價(jià)值流合一、環(huán)境與經(jīng)濟(jì)的二合一提供了核算理論與方法(張露露,2014)。肖序、劉三紅(2014)在元素流分析的基礎(chǔ)上,構(gòu)建 “元素流 - 價(jià)值流”二維分析模式,擴(kuò)展環(huán)境管理會(huì)計(jì)的重要工具,并以某鋁業(yè)公司的實(shí)際生產(chǎn)情況為例,利用 “經(jīng)濟(jì)—環(huán)境”二維矩陣評(píng)價(jià)模式,尋找循環(huán)經(jīng)濟(jì)潛力改善點(diǎn),重構(gòu)循環(huán)經(jīng)濟(jì)元素流動(dòng)路線,為企業(yè)循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供可靠支持。
國(guó)內(nèi)外學(xué)者通過比較價(jià)值流成本法與其它成本核算方法,得出精益管理會(huì)計(jì)是建立在價(jià)值流分析之上,能夠消除財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)流程中的浪費(fèi)。網(wǎng)絡(luò)價(jià)值流的提出,順應(yīng)了電子信息技術(shù)發(fā)展的時(shí)代潮流,豐富了精益價(jià)值流理論體系。對(duì)價(jià)值流成本核算的探索,促進(jìn)了企業(yè)精益生產(chǎn)以及精益管理的實(shí)現(xiàn)。
三、精益管理會(huì)計(jì)在企業(yè)中的應(yīng)用研究
國(guó)內(nèi)外企業(yè)的應(yīng)用實(shí)踐,為精益管理會(huì)計(jì)工具的大發(fā)展提供了借鑒,在完善我國(guó)管理會(huì)計(jì)體系及管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引制定方面發(fā)揮著不可或缺的作用。
Harman(1992)率先總結(jié)了完全精益公司可能的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作。Rosemary R. Fullerton, Frances A. Kennedy, Sally K. Widener(2014)通過分析精益制造和企業(yè)績(jī)效的關(guān)系,得出精益管理會(huì)計(jì)實(shí)踐的增量貢獻(xiàn):精益生產(chǎn)實(shí)施的程度與精益管理會(huì)計(jì)工具(MAP:management accounting practices )的使用有關(guān),簡(jiǎn)化和策略性對(duì)齊的MAP對(duì)價(jià)值流成本核算的使用產(chǎn)生了積極的影響。英國(guó)學(xué)者M(jìn)ajed Alsmadi, Zulfiqar Khan和約旦學(xué)者Ahmad Almani將綜合的基于活動(dòng)的成本核算(ABC)和約束理論(TOC)方法應(yīng)用于精益塑料制造公司以改進(jìn)其產(chǎn)品組合決策。結(jié)果表明,ABC和TOC的整合為管理人員提供了一個(gè)準(zhǔn)確,及時(shí)和可靠的工具幫助企業(yè)做出有關(guān)定價(jià),生產(chǎn)線開發(fā),流程改進(jìn)和產(chǎn)品組合的決策。endprint
海爾集團(tuán)的管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新中也有值得借鑒的地方?!叭怼薄獞?zhàn)略損益表、日清表和人單酬表,實(shí)現(xiàn)了基于精益生產(chǎn)的戰(zhàn)略承接、預(yù)算、績(jī)效評(píng)價(jià)和激勵(lì)的閉環(huán)(胡瑞,徐韻雅,2010)。楊雄勝等(2016)通過對(duì)VCU(value creation positioning)的實(shí)時(shí)監(jiān)測(cè)報(bào)告完善管理會(huì)計(jì)制度,建立具有普遍推廣意義的價(jià)值創(chuàng)造導(dǎo)航系統(tǒng)即VCPS,可以促進(jìn)企業(yè)價(jià)值的持續(xù)增長(zhǎng)。趙嫻靜(2016)通過分析中小企業(yè)在應(yīng)用精益成本管理體系是存在的問題,提出精益會(huì)計(jì)成本管理體系在中小企業(yè)中的應(yīng)用策略。黃媛(2017)通過分析精益管理會(huì)計(jì)體系對(duì)傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的變革的影響,介紹了某服裝加工制造型企業(yè)在精益管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)上的應(yīng)用實(shí)踐,通過對(duì)進(jìn)行價(jià)值流、組織結(jié)構(gòu)分析運(yùn)用精益管理思想來建立業(yè)務(wù)組織模塊化、生產(chǎn)工藝模板化相結(jié)合的管理會(huì)計(jì)模式,通過實(shí)踐發(fā)現(xiàn)“雙模化”是適合于制造型企業(yè)的管理體系,可實(shí)現(xiàn)降本提效的效果。
四、簡(jiǎn)要述評(píng)與未來研究展望
從國(guó)內(nèi)外研究現(xiàn)狀來看,研究基于價(jià)值管理的精益管理會(huì)計(jì)的文獻(xiàn)相對(duì)與其他領(lǐng)域較少。但最近幾年,國(guó)內(nèi)相關(guān)文獻(xiàn)研究有所增加,表明在我國(guó)大力發(fā)展管理會(huì)計(jì)的大環(huán)境下,精益管理會(huì)計(jì)也得到了更多的關(guān)注。這些文獻(xiàn)從價(jià)值鏈、價(jià)值流、在國(guó)內(nèi)外企業(yè)中的實(shí)際應(yīng)用等方面對(duì)精益管理會(huì)計(jì)觀進(jìn)行了深入地剖析,不僅有縝密的理論推導(dǎo),還有實(shí)證層面上的檢驗(yàn)和分析。
初步分析,簡(jiǎn)要概括為以下觀點(diǎn):第一,精益管理會(huì)計(jì)是伴隨精益生產(chǎn)的產(chǎn)生而產(chǎn)生的。精益管理會(huì)計(jì)能夠反過來促進(jìn)精益生產(chǎn)的發(fā)展,是完善企業(yè)精益體系的一種必然選擇。第二,在當(dāng)前的供應(yīng)鏈商業(yè)環(huán)境下,供應(yīng)鏈管理實(shí)踐證明管理會(huì)計(jì)工具對(duì)供應(yīng)鏈管理是適用的而且前景明朗。第三,精益管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)是一種價(jià)值管理,這就要求其以每條價(jià)值流的增值為目標(biāo)。精益管理會(huì)計(jì)從企業(yè)全局視角掌控發(fā)展脈絡(luò),在組織結(jié)構(gòu)、成本管理、績(jī)效考核等方面有突出作用。
今后該領(lǐng)域的研究可以從以下三個(gè)方面展開。第一,傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)工具在供應(yīng)鏈管理中應(yīng)用時(shí),最為迫切的是需要理論界進(jìn)行系統(tǒng)地總結(jié)、分析和架構(gòu)基于精益供應(yīng)鏈的管理會(huì)計(jì),以使管理會(huì)計(jì)工具適應(yīng)精益供應(yīng)鏈管理情境,服務(wù)于精益供應(yīng)鏈的價(jià)值創(chuàng)造和競(jìng)爭(zhēng)力塑造。第二,實(shí)體經(jīng)濟(jì)和電子商務(wù)模式齊頭并進(jìn),通過對(duì)不同交易主體之間信息的收集、甄選、組織和分配,最大限度發(fā)揮虛擬價(jià)值鏈的信息增值和創(chuàng)造作用,讓信息擺脫實(shí)體價(jià)值鏈活動(dòng)副產(chǎn)品的角色,成為戰(zhàn)略性要素。因此,應(yīng)加深對(duì)電子商務(wù)虛擬價(jià)值鏈的探索和利用,實(shí)現(xiàn)有形和無形兩條價(jià)值鏈的融合。第三,《管理會(huì)計(jì)基本指引——信息與報(bào)告》中提到:管理會(huì)計(jì)信息包括管理會(huì)計(jì)應(yīng)用過程中所使用和生成的財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息,而精益管理會(huì)計(jì)也強(qiáng)調(diào)用財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息的綜合量度對(duì)企業(yè)進(jìn)行價(jià)值管理,完善激勵(lì)機(jī)制,需要信息化支撐。如何將大數(shù)據(jù)云計(jì)算融入精益管理會(huì)計(jì)工具的實(shí)施是值得探討的問題。在當(dāng)前我國(guó)大力推進(jìn)管理會(huì)計(jì)廣泛、深入應(yīng)用的政策背景下,通過發(fā)揮精益管理會(huì)計(jì)的理論指導(dǎo)和實(shí)踐作用,深化我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的行業(yè)內(nèi)、產(chǎn)品內(nèi)分工,以此來提高我國(guó)企業(yè)以及供應(yīng)鏈的全球競(jìng)爭(zhēng)力。
(作者單位:上海海事大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院)endprint