王芳露　章雁

在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下，能否通過(guò)降低成本、提升利潤(rùn)來(lái)保持競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)決定著企業(yè)的生存與發(fā)展。而精益生產(chǎn)從庫(kù)存著眼，使其與產(chǎn)能、成本和杠桿之間形成良性循環(huán)，構(gòu)建“企業(yè)新常態(tài)”。精益生產(chǎn)的蓬勃發(fā)展順應(yīng)了多樣少量的精品市場(chǎng)蓬勃的時(shí)代潮流，提升了企業(yè)的效率。國(guó)內(nèi)外企業(yè)都在努力在各方面改進(jìn)，從而踏上精益管理之路，精益管理會(huì)計(jì)也越來(lái)越受到重視。因此，本文從供應(yīng)鏈、價(jià)值流以及在企業(yè)中的應(yīng)用實(shí)踐三個(gè)視角對(duì)近些年的文獻(xiàn)做出簡(jiǎn)單評(píng)述，對(duì)基于價(jià)值管理的精益管理會(huì)計(jì)研究進(jìn)行脈絡(luò)梳理，并為未來(lái)的研究提供一定的方向。

一、供應(yīng)鏈視角下的精益管理會(huì)計(jì)研究

精益供應(yīng)鏈管理，源于精益生產(chǎn)管理，是對(duì)產(chǎn)品流轉(zhuǎn)的管理，是從最初的原材料到最終用途的產(chǎn)品輸送到最終客戶手中的整個(gè)過(guò)程中，相互聯(lián)系的價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)的序列。隨著全球市場(chǎng)的產(chǎn)品內(nèi)分工的發(fā)展與深化，精益供應(yīng)鏈管理正在全行業(yè)全面推進(jìn)，管理會(huì)計(jì)與精益供應(yīng)鏈管理的有機(jī)結(jié)合，從管理會(huì)計(jì)所提供的信息中進(jìn)行分析并且獲得所需數(shù)據(jù)，從而使精益供應(yīng)鏈管理從一種業(yè)務(wù)工具演變?yōu)槠髽I(yè)的戰(zhàn)略資產(chǎn)。

理論層面，陳志祥，馬士華，陳榮秋在供應(yīng)鏈的研究中引入了精益思想，提出了精益化供應(yīng)鏈的概念。馬駿提出把精益生產(chǎn)方式應(yīng)用于內(nèi)部制造環(huán)節(jié)，在采購(gòu)和分銷中也運(yùn)用精益思想，在產(chǎn)品設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)采用聯(lián)合設(shè)計(jì)，從各個(gè)環(huán)節(jié)的精益延伸到整個(gè)供應(yīng)鏈的精益，從而形成精益供應(yīng)鏈。結(jié)合將精益思想引入供應(yīng)鏈管理中而構(gòu)建的精益供應(yīng)鏈結(jié)構(gòu)模型（張良，2011），胡龍華等（2015）總結(jié)了為精益供應(yīng)鏈管理服務(wù)的管理會(huì)計(jì)方法：資源共享管理、基于價(jià)值的目標(biāo)成本法以及作業(yè)成本法。區(qū)別與單個(gè)企業(yè)的管理會(huì)計(jì)作用機(jī)制，精益供應(yīng)鏈管理在決策分析、成本管理、績(jī)效評(píng)價(jià)等方面對(duì)企業(yè)甚至行業(yè)提出了更高的要求（沈雙，2016）。沙秀娟等（2017）以企業(yè)價(jià)值鏈為視角，將精益管理會(huì)計(jì)工具歸納整理為適時(shí)制（JIT）、全生命周期成本法、價(jià)值鏈分析、經(jīng)濟(jì)增加值（EVA），采用問(wèn)卷調(diào)查的方法對(duì)管理會(huì)計(jì)工具在價(jià)值鏈上的重要性進(jìn)行排序，分析不同管理會(huì)計(jì)工具在價(jià)值鏈各節(jié)點(diǎn)的重要性。

實(shí)踐層面，洪葒等（2017）以XF速運(yùn)為例，探討了第三方物流企業(yè)供應(yīng)鏈成本管理模式。結(jié)果發(fā)現(xiàn)：基于物流、資金流和信息流的內(nèi)部供應(yīng)鏈成本管理形成了順豐速運(yùn)運(yùn)營(yíng)成本、資金成本和管理成本優(yōu)勢(shì)；橫向戰(zhàn)略協(xié)同和縱向戰(zhàn)略協(xié)同形成了XF速運(yùn)的時(shí)間成本和關(guān)系成本優(yōu)勢(shì)。方巍?。?017）基于電子商務(wù)虛擬價(jià)值鏈的一物專業(yè)市場(chǎng)轉(zhuǎn)型升級(jí)的研究表明，電子商務(wù)虛擬價(jià)值鏈發(fā)揮了信息增值和創(chuàng)造、促進(jìn)配套服務(wù)業(yè)支撐專業(yè)市場(chǎng)的作用。

二、價(jià)值流視角下的精益管理會(huì)計(jì)研究

國(guó)內(nèi)外學(xué)者通過(guò)比較價(jià)值流成本法與其他成本核算方法，得出精益管理會(huì)計(jì)建立在價(jià)值流分析之上。Bruce L.Baggaley（2003）分析了價(jià)值流成本幫助企業(yè)制定決策的過(guò)程，并且將價(jià)值流成本法與標(biāo)準(zhǔn)成本法進(jìn)行了比較，提出了正確指導(dǎo)精益生產(chǎn)的會(huì)計(jì)管理方法——精益會(huì)計(jì)。David Drickhamer（2004）將標(biāo)準(zhǔn)成本法與精益會(huì)計(jì)方法進(jìn)行比較，提出了精益會(huì)計(jì)是利用價(jià)值流圖法進(jìn)行分析，大大減少了成本核算的工作量。Brian H.Maskell（2004）立足于消除財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)流程中的浪費(fèi)角度，介紹了精益會(huì)計(jì)的相關(guān)內(nèi)容以及目標(biāo)成本法和價(jià)值流成本法的應(yīng)用。

在國(guó)內(nèi)，白勝（2007）詳細(xì)介紹了精益管理會(huì)計(jì)產(chǎn)生的背景，指出精益管理會(huì)計(jì)的精髓就在于其按照價(jià)值流進(jìn)行成本核算、分析和管理，也指出了實(shí)施精益管理會(huì)計(jì)的障礙。金彧昉（2009）主要從價(jià)值流管理的角度分析了作為精益管理會(huì)計(jì)利器的價(jià)值流管理如何為企業(yè)篩選出有用信息，并且分析了價(jià)值流管理中所面臨的難題和挑戰(zhàn)。任海松等（2009）不再局限于探討精益管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容和原則，而是從單元層面和價(jià)值流層面探討精益管理會(huì)計(jì)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系的構(gòu)建，并認(rèn)為合理的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系是推動(dòng)企業(yè)持續(xù)進(jìn)行精益改善的有力武器。張慧媛（2016）通過(guò)分析精益管理會(huì)計(jì)與價(jià)值管理理論的融合點(diǎn)，得出精益管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)和價(jià)值管理的目標(biāo)都是從戰(zhàn)略的角度實(shí)現(xiàn)的，主要是通過(guò)再建和優(yōu)化價(jià)值流，滿足企業(yè)減少成本的要求，提高企業(yè)生產(chǎn)效率。

日本全球戰(zhàn)略環(huán)境研究機(jī)構(gòu)頒布的《日本行環(huán)境會(huì)計(jì)和材料流成本會(huì)計(jì)模型的可執(zhí)行性論證報(bào)告書(shū)》是全球第一個(gè)材料流轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì)應(yīng)用指南，為資金價(jià)值流轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)——物質(zhì)流、信息流、價(jià)值流合一、環(huán)境與經(jīng)濟(jì)的二合一提供了核算理論與方法（張露露，2014）。肖序、劉三紅（2014）在元素流分析的基礎(chǔ)上，構(gòu)建 “元素流 - 價(jià)值流”二維分析模式，擴(kuò)展環(huán)境管理會(huì)計(jì)的重要工具，并以某鋁業(yè)公司的實(shí)際生產(chǎn)情況為例，利用 “經(jīng)濟(jì)—環(huán)境”二維矩陣評(píng)價(jià)模式，尋找循環(huán)經(jīng)濟(jì)潛力改善點(diǎn)，重構(gòu)循環(huán)經(jīng)濟(jì)元素流動(dòng)路線，為企業(yè)循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供可靠支持。

國(guó)內(nèi)外學(xué)者通過(guò)比較價(jià)值流成本法與其它成本核算方法，得出精益管理會(huì)計(jì)是建立在價(jià)值流分析之上，能夠消除財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)流程中的浪費(fèi)。網(wǎng)絡(luò)價(jià)值流的提出，順應(yīng)了電子信息技術(shù)發(fā)展的時(shí)代潮流，豐富了精益價(jià)值流理論體系。對(duì)價(jià)值流成本核算的探索，促進(jìn)了企業(yè)精益生產(chǎn)以及精益管理的實(shí)現(xiàn)。

三、精益管理會(huì)計(jì)在企業(yè)中的應(yīng)用研究

國(guó)內(nèi)外企業(yè)的應(yīng)用實(shí)踐，為精益管理會(huì)計(jì)工具的大發(fā)展提供了借鑒，在完善我國(guó)管理會(huì)計(jì)體系及管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引制定方面發(fā)揮著不可或缺的作用。

Harman（1992）率先總結(jié)了完全精益公司可能的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作。Rosemary R. Fullerton， Frances A. Kennedy， Sally K. Widener（2014）通過(guò)分析精益制造和企業(yè)績(jī)效的關(guān)系，得出精益管理會(huì)計(jì)實(shí)踐的增量貢獻(xiàn)：精益生產(chǎn)實(shí)施的程度與精益管理會(huì)計(jì)工具（MAP：management accounting practices ）的使用有關(guān)，簡(jiǎn)化和策略性對(duì)齊的MAP對(duì)價(jià)值流成本核算的使用產(chǎn)生了積極的影響。英國(guó)學(xué)者M(jìn)ajed Alsmadi， Zulfiqar Khan和約旦學(xué)者Ahmad Almani將綜合的基于活動(dòng)的成本核算（ABC）和約束理論（TOC）方法應(yīng)用于精益塑料制造公司以改進(jìn)其產(chǎn)品組合決策。結(jié)果表明，ABC和TOC的整合為管理人員提供了一個(gè)準(zhǔn)確，及時(shí)和可靠的工具幫助企業(yè)做出有關(guān)定價(jià)，生產(chǎn)線開(kāi)發(fā)，流程改進(jìn)和產(chǎn)品組合的決策。endprint

海爾集團(tuán)的管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新中也有值得借鑒的地方。“三表”——戰(zhàn)略損益表、日清表和人單酬表，實(shí)現(xiàn)了基于精益生產(chǎn)的戰(zhàn)略承接、預(yù)算、績(jī)效評(píng)價(jià)和激勵(lì)的閉環(huán)（胡瑞，徐韻雅，2010）。楊雄勝等（2016）通過(guò)對(duì)VCU（value creation positioning）的實(shí)時(shí)監(jiān)測(cè)報(bào)告完善管理會(huì)計(jì)制度，建立具有普遍推廣意義的價(jià)值創(chuàng)造導(dǎo)航系統(tǒng)即VCPS，可以促進(jìn)企業(yè)價(jià)值的持續(xù)增長(zhǎng)。趙嫻靜（2016）通過(guò)分析中小企業(yè)在應(yīng)用精益成本管理體系是存在的問(wèn)題，提出精益會(huì)計(jì)成本管理體系在中小企業(yè)中的應(yīng)用策略。黃媛（2017）通過(guò)分析精益管理會(huì)計(jì)體系對(duì)傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的變革的影響，介紹了某服裝加工制造型企業(yè)在精益管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)上的應(yīng)用實(shí)踐，通過(guò)對(duì)進(jìn)行價(jià)值流、組織結(jié)構(gòu)分析運(yùn)用精益管理思想來(lái)建立業(yè)務(wù)組織模塊化、生產(chǎn)工藝模板化相結(jié)合的管理會(huì)計(jì)模式，通過(guò)實(shí)踐發(fā)現(xiàn)“雙?；笔沁m合于制造型企業(yè)的管理體系，可實(shí)現(xiàn)降本提效的效果。

四、簡(jiǎn)要述評(píng)與未來(lái)研究展望

從國(guó)內(nèi)外研究現(xiàn)狀來(lái)看，研究基于價(jià)值管理的精益管理會(huì)計(jì)的文獻(xiàn)相對(duì)與其他領(lǐng)域較少。但最近幾年，國(guó)內(nèi)相關(guān)文獻(xiàn)研究有所增加，表明在我國(guó)大力發(fā)展管理會(huì)計(jì)的大環(huán)境下，精益管理會(huì)計(jì)也得到了更多的關(guān)注。這些文獻(xiàn)從價(jià)值鏈、價(jià)值流、在國(guó)內(nèi)外企業(yè)中的實(shí)際應(yīng)用等方面對(duì)精益管理會(huì)計(jì)觀進(jìn)行了深入地剖析，不僅有縝密的理論推導(dǎo)，還有實(shí)證層面上的檢驗(yàn)和分析。

初步分析，簡(jiǎn)要概括為以下觀點(diǎn)：第一，精益管理會(huì)計(jì)是伴隨精益生產(chǎn)的產(chǎn)生而產(chǎn)生的。精益管理會(huì)計(jì)能夠反過(guò)來(lái)促進(jìn)精益生產(chǎn)的發(fā)展，是完善企業(yè)精益體系的一種必然選擇。第二，在當(dāng)前的供應(yīng)鏈商業(yè)環(huán)境下，供應(yīng)鏈管理實(shí)踐證明管理會(huì)計(jì)工具對(duì)供應(yīng)鏈管理是適用的而且前景明朗。第三，精益管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)是一種價(jià)值管理，這就要求其以每條價(jià)值流的增值為目標(biāo)。精益管理會(huì)計(jì)從企業(yè)全局視角掌控發(fā)展脈絡(luò)，在組織結(jié)構(gòu)、成本管理、績(jī)效考核等方面有突出作用。

今后該領(lǐng)域的研究可以從以下三個(gè)方面展開(kāi)。第一，傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)工具在供應(yīng)鏈管理中應(yīng)用時(shí)，最為迫切的是需要理論界進(jìn)行系統(tǒng)地總結(jié)、分析和架構(gòu)基于精益供應(yīng)鏈的管理會(huì)計(jì)，以使管理會(huì)計(jì)工具適應(yīng)精益供應(yīng)鏈管理情境，服務(wù)于精益供應(yīng)鏈的價(jià)值創(chuàng)造和競(jìng)爭(zhēng)力塑造。第二，實(shí)體經(jīng)濟(jì)和電子商務(wù)模式齊頭并進(jìn)，通過(guò)對(duì)不同交易主體之間信息的收集、甄選、組織和分配，最大限度發(fā)揮虛擬價(jià)值鏈的信息增值和創(chuàng)造作用，讓信息擺脫實(shí)體價(jià)值鏈活動(dòng)副產(chǎn)品的角色，成為戰(zhàn)略性要素。因此，應(yīng)加深對(duì)電子商務(wù)虛擬價(jià)值鏈的探索和利用，實(shí)現(xiàn)有形和無(wú)形兩條價(jià)值鏈的融合。第三，《管理會(huì)計(jì)基本指引——信息與報(bào)告》中提到：管理會(huì)計(jì)信息包括管理會(huì)計(jì)應(yīng)用過(guò)程中所使用和生成的財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，而精益管理會(huì)計(jì)也強(qiáng)調(diào)用財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息的綜合量度對(duì)企業(yè)進(jìn)行價(jià)值管理，完善激勵(lì)機(jī)制，需要信息化支撐。如何將大數(shù)據(jù)云計(jì)算融入精益管理會(huì)計(jì)工具的實(shí)施是值得探討的問(wèn)題。在當(dāng)前我國(guó)大力推進(jìn)管理會(huì)計(jì)廣泛、深入應(yīng)用的政策背景下，通過(guò)發(fā)揮精益管理會(huì)計(jì)的理論指導(dǎo)和實(shí)踐作用，深化我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的行業(yè)內(nèi)、產(chǎn)品內(nèi)分工，以此來(lái)提高我國(guó)企業(yè)以及供應(yīng)鏈的全球競(jìng)爭(zhēng)力。

（作者單位：上海海事大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）endprint