賈亦真，沈菊琴，孫付華，董光華

(河海大學(xué)商學(xué)院，江蘇 南京 211106)

水資源資產(chǎn)負債表研究綜述

賈亦真，沈菊琴，孫付華，董光華

(河海大學(xué)商學(xué)院，江蘇 南京 211106)

從水資源資產(chǎn)負債表構(gòu)建、水資源資產(chǎn)負債表會計要素的確定和水資源價值計量方法等方面梳理和分析了目前國內(nèi)外關(guān)于水資源資產(chǎn)負債表的研究進展，提出我國水資源資產(chǎn)負債表編制過程中需要解決的關(guān)鍵問題，認為未來應(yīng)進一步明確水資源資產(chǎn)和水資源負債的界定、確立統(tǒng)一的水資源資產(chǎn)價值量核算方法，全面分析水資源資產(chǎn)負債表的要素及表式，深入研究水資源資產(chǎn)負債表勾稽關(guān)系和評級指標，以期為我國水資源資產(chǎn)負債表的理論和應(yīng)用研究提供一定的參考。

資產(chǎn)負債表；水資源資產(chǎn)；水資源負債；水資源價值核算

水資源資產(chǎn)負債表是水資源保護及管理的重要基礎(chǔ)。在黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》(以下簡稱《決定》)中首次提出，“探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計，建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制”[1]。2015年11月水利部在國務(wù)院指定的8個試點地區(qū)開展了水資源資產(chǎn)負債表試編制工作。

目前，水資源資產(chǎn)負債表的理論與應(yīng)用研究已經(jīng)是水資源保護的重點和熱點問題。國外由于起步較早，積累了相對豐富的研究成果和編制經(jīng)驗。同發(fā)達國家相比，我國的研究仍處于起步階段，存在著理論框架和技術(shù)方法上的諸多難題，因此，系統(tǒng)梳理國內(nèi)外關(guān)于水資源資產(chǎn)負債表的研究成果，厘清現(xiàn)有研究中存在的問題，對我國水資源資產(chǎn)負債表的編制工作具有重要的參考意義和應(yīng)用價值，既有助于全面衡量水資源資產(chǎn)和水資源負債的規(guī)模，為科學(xué)制定水資源保護和發(fā)展戰(zhàn)略提供支撐，也能客觀反映不同主體的水資源資產(chǎn)質(zhì)量、數(shù)量和價值量變化，為“河長制”的全面實施提供考核依據(jù)，還可以滿足我國水資源市場化的發(fā)展需求，提高水資源資產(chǎn)管理水平和利用效率。

1 國外關(guān)于水資源資產(chǎn)負債表的研究

國外關(guān)于水資源資產(chǎn)負債表的研究始于20世紀70年代。在全球推行可持續(xù)發(fā)展理念的大背景下，一些國際組織和研究人員意識到自然資源在國民經(jīng)濟發(fā)展中的關(guān)鍵作用，認為應(yīng)在國民經(jīng)濟核算中加入自然資源賬戶，改變過去單純以GDP衡量國家發(fā)展水平的局限。自然資源核算由此應(yīng)運而生。水資源作為一種重要的自然資源，出現(xiàn)在學(xué)者和政府機構(gòu)的研究視野內(nèi)。國外關(guān)于水資源資產(chǎn)負債表的研究，主要集中于自然資源核算體系的研究、水資源資產(chǎn)負債表構(gòu)建研究和水資源價值核算研究3個方面。

1.1 自然資源核算體系的研究

1993年聯(lián)合國統(tǒng)計委員會編制的國民賬戶體系[2](system of national accounts，SNA)中首次涉及自然資源核算問題。在2009年頒布的SNA-2008[3]中，編委會更改了非金融非生產(chǎn)性資產(chǎn)賬戶中的有形資產(chǎn)定義，將有形資產(chǎn)重新界定為自然資源，并分土地、礦產(chǎn)和能源儲備、非培育性生物資產(chǎn)、水資源和其他自然資源5項進行單獨核算。作為SNA的附屬衛(wèi)星賬戶，環(huán)境經(jīng)濟核算體系SEEA-2012[4](system of environment and economic accounting-2012)是目前自然資源核算的國際統(tǒng)一標準，包括針對水資源和水環(huán)境的子賬戶——水資源環(huán)境經(jīng)濟核算賬戶(system of environment and economic accounting for water,SEEAW)。

北歐國家對于自然資源核算一直走在世界的前列。挪威將環(huán)境統(tǒng)計和環(huán)境指標按照DPSIR(Driving forces, Pressure, State, Impact, Responses)鏈進行結(jié)構(gòu)分類，由不同部門負責(zé)DPSIR鏈中的不同環(huán)節(jié)。在參照SEEA-2012標準的基礎(chǔ)上，將自然資源分為環(huán)境資源和實物資源兩個方面，并通過對自然資源實物量的統(tǒng)計，完善了本國自然資源核算賬戶的編制工作[5]；芬蘭在自然資源核算中以森林資源為突破點，利用“歐洲森林核算框架”構(gòu)建了包括樹種、數(shù)量、樹齡、生物多樣性和空氣改善等多項內(nèi)容的詳細的森林核算賬戶[5]。

在SEEA-2012的基礎(chǔ)上，美國和加拿大編制并發(fā)布了本國的自然資源核算賬戶。美國經(jīng)濟分析局對美國中北部與加拿大接壤的部分森林數(shù)量進行核算，通過對森林開發(fā)率和再生率進行綜合評估，利用相應(yīng)的模型估算出未來該區(qū)森林的實物量和價值，反映在政府森林資源賬戶中[6]。加拿大國家統(tǒng)計局根據(jù)SEEA-2012的基本理論方法，結(jié)合本國實際，編制了本國的礦產(chǎn)、林木、土地等自然資源統(tǒng)計核算賬戶[7]。作為發(fā)展中國家的菲律賓，在自然資源核算體系上進行了大量的理論性研究和實踐操作，目前已經(jīng)完成并發(fā)布了菲律賓森林、礦產(chǎn)、漁業(yè)和土地等自然資源核算賬戶[8]。

1.2 水資源資產(chǎn)負債表構(gòu)建研究

水資源資產(chǎn)負債表是自然資源核算體系的重要組成部分。澳大利亞是目前世界上自然資源核算較為全面完整的國家，其按照SEEA-2012的范式編制了澳大利亞土地和水資源資產(chǎn)賬戶。澳大利亞的水資源資產(chǎn)賬戶分為兩套系統(tǒng)，一套是澳大利亞氣象局編制的水核算標準[9](Australian water accounting standard, AWAS)，另一套是澳大利亞統(tǒng)計局編制的水環(huán)境經(jīng)濟賬戶(Australian environmental-economic accounts 2014)[10]。這兩個資產(chǎn)賬戶基本包含水資源的實物量與價值量兩大類核算表格。AWAS屬于澳大利亞國家資產(chǎn)負債表的重要組成部分，規(guī)范并制度化了水資源資產(chǎn)負債表在澳大利亞水資源會計中的基本準則和編制框架。

澳大利亞統(tǒng)計局編制的水環(huán)境經(jīng)濟賬戶分橫行和縱列兩個部分,分別反映水資源的分布情況和存量變化情況。在水資源分布欄中，根據(jù)水資源形態(tài)的不同，按照地表水、地下水和土壤水進行分類，其中地表水又分為水庫、湖泊、河流及雪、冰和冰川。水資源存量欄分為期初存量、存量增加和減少及期末存量，綜合反映水資源的實物量變化，按照“存量總和=分布形態(tài)總和”的恒等關(guān)系列式，見表1。從現(xiàn)有的研究資料來看，國際上關(guān)于水資源資產(chǎn)負債表的構(gòu)建，基本上都是按照SEEA-2012的會計平衡規(guī)則編制，即自然資源的形成來源和用途配置以“資產(chǎn)來源(類別)=資產(chǎn)運用(占用)”[11]的形式反映出來。

表1 澳大利亞水環(huán)境經(jīng)濟賬戶

注：表格源于澳大利亞統(tǒng)計局官網(wǎng)。

1.3 水資源價值核算研究

自20世紀70年代起，水資源價值問題逐漸引起學(xué)者們的注意。發(fā)達國家對水資源價值核算較早，主要集中在水價和水資源價值核算兩方面的研究。20世紀90年代美國水市場的構(gòu)建為水資源價值的核算提供了新的方向，Nieswiadomy[12]利用邊際成本模型和價格征收管理模型，計算了美國東部和北部地區(qū)的水價，研究了該區(qū)域的水價彈性指數(shù)，認為水價的高低與居民水的使用量呈負相關(guān)關(guān)系，即水價上漲能夠明顯起到降低城市居民生活用水需求的作用。

隨后西方學(xué)者將研究重點轉(zhuǎn)移到水資源定價方法、水資源價值評價方法及水資源價值對社會經(jīng)濟的影響等方面。Mmopelwa等[13]利用收益現(xiàn)值模型評估了博茨瓦納三角洲水資源的經(jīng)濟效益，認為基于水資源未來給人們帶來收益的折現(xiàn)方法，能夠科學(xué)合理地核算水資源的價值；Heald等[14]分析了全成本定價模式下的水資源市場價格和水資源平衡量關(guān)系，認為水資源是人類社會持續(xù)發(fā)展的關(guān)鍵要素；Davies等[15]通過顯式非線性反饋，構(gòu)造了水資源和社會經(jīng)濟、環(huán)境變化之間的聯(lián)系，認為水資源的價值除了與水量、水質(zhì)有極大關(guān)系外，社會經(jīng)濟和生態(tài)環(huán)境因素也同樣在水資源價值核算中起著決定性作用；Miller等[16]介紹了離散化方法、非線性和線性代數(shù)法在水資源價值計量系統(tǒng)中的應(yīng)用，并構(gòu)建了數(shù)學(xué)模型，為水資源價值計量系統(tǒng)的建模提供了發(fā)展思路；Pedro-Monzonis等[17]則利用水文模型和水資源模型，結(jié)合AQUATOOL決策支持系統(tǒng)，計算了地中海安達盧西亞河流域西班牙段的水資源量和水資源價值，并將其反映在西班牙的SEEAW報表體系中。

2 國內(nèi)關(guān)于水資源資產(chǎn)負債表的研究

早在20世紀80年代初，我國就開展過水資源、森林和土地等自然資源的估值研究。21世紀初，隨著綠色GDP核算在我國的開展，環(huán)境經(jīng)濟核算的思路和方法引起了國內(nèi)學(xué)者的廣泛討論。2013年《決定》提出之后，國內(nèi)學(xué)者開始從統(tǒng)計學(xué)、會計學(xué)、經(jīng)濟學(xué)和資源科學(xué)等方面，探索水資源資產(chǎn)負債表的編制理論和框架體系。我國目前的研究主要集中在水資源資產(chǎn)負債表構(gòu)建、水資源資產(chǎn)負債表會計要素的界定、水資源資產(chǎn)價值核算及水資源資產(chǎn)負債表會計主體、會計期間和會計平衡研究4個方面。

2.1 水資源資產(chǎn)負債表構(gòu)建研究

甘泓等[18]在《決定》發(fā)布后對SNA-2008體系和SEEA-2012體系的報表要素及報表結(jié)構(gòu)進行了詳細的對比研究，介紹了澳大利亞水核算標準的主要內(nèi)容，提出了我國編制水資源資產(chǎn)負債表中水資源確權(quán)、水權(quán)益主體、核算對象、統(tǒng)計體系等關(guān)鍵問題，認為目前我國水資源資產(chǎn)負債表編制處于起步階段，應(yīng)著重解決負債表中核算對象的確認和計量工作，統(tǒng)一資產(chǎn)負債表中關(guān)鍵要素的定義及范圍，明確會計主體，這對我國水資源資產(chǎn)負債表編制具有重要的理論和實踐意義。陳燕麗等[19]以自然資源離任審計為視角，認為水資源資產(chǎn)負債表不是一個單一的報表，而應(yīng)該是由水資源資產(chǎn)負債表各子表、附注、重點關(guān)注領(lǐng)域報告等組成的水資源資產(chǎn)負債表體系，全面反應(yīng)行政單位在某一時點上的水資源狀況。柴雪蕊等[20]比較分析了企業(yè)資產(chǎn)負債表、國家資產(chǎn)負債表及SEEA核算體系與水資源資產(chǎn)負債表的異同，以水環(huán)境經(jīng)濟核算體系為切入點，借鑒國外水資源核算的經(jīng)驗，對水資源資產(chǎn)負債表的核算對象、水資源負債等概念做了分析討論，并構(gòu)建了水資源資產(chǎn)負債表框架。

水利部發(fā)展研究中心[21]是我國水資源資產(chǎn)負債表試編工作的主要承擔(dān)單位。該中心認為水資源資產(chǎn)負債表應(yīng)是包括水資源資產(chǎn)及變動表、水資源質(zhì)量及變動表、水資源供給使用表3個子表和水資源資產(chǎn)負債表在內(nèi)的報表體系，以此來綜合反映水資源資產(chǎn)和負債的變化情況，最后設(shè)計了如表2所示的水資源資產(chǎn)負債表表式，并將其應(yīng)用于試點地區(qū)的水資源資產(chǎn)負債表編制。該表分水資源利用、水環(huán)境限排和水生態(tài)保護3個項目來綜合反映當(dāng)?shù)厮Y源存量、質(zhì)量和水環(huán)境情況，根據(jù)權(quán)益分配和權(quán)益使用的差額確定權(quán)益凈資產(chǎn)。

2.2 水資源資產(chǎn)及水資源負債研究

目前，國內(nèi)學(xué)者關(guān)于水資源資產(chǎn)和水資源負債的定義及范圍缺乏一致的認同。沈菊琴等[22]認為在水權(quán)市場中進行交易的水資源是由水利工程調(diào)控、供給或處理后能被人們所使用的這部分水資源，同時，不是所有的水資源都應(yīng)該作為水資源資產(chǎn)進行價值核算，只有那些能夠用現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)完全取得并能在合理調(diào)配下為人們所使用、控制、可以貨幣計量且為用水戶帶來經(jīng)濟效益的水資源才能稱為水資源資產(chǎn)。賈玲等[23]認為，水資源資產(chǎn)屬于水資源中具有效用價值和稀缺性的一部分資源，是所有權(quán)歸屬于國家所有的逐年可以恢復(fù)和更新的淡水資源。水資源資產(chǎn)可以通過分配所有權(quán)，使水權(quán)在區(qū)域和用戶間流轉(zhuǎn)，并通過與社會經(jīng)濟的交換產(chǎn)生經(jīng)濟價值，所以水資源資產(chǎn)符合經(jīng)濟學(xué)和會計學(xué)一般資產(chǎn)的屬性。

水資源資產(chǎn)負債表是否應(yīng)該確認水資源負債，在我國一直存在著極大的爭議。耿建新等[11]以SNA和SEEA為線索，對澳大利亞水資源和土地資產(chǎn)負債表進行研究，認為由于SNA和SEEA現(xiàn)行規(guī)定中只是將自然資源作為非金融非生產(chǎn)性資產(chǎn)，該類資產(chǎn)在核算體系中只列式資產(chǎn)不反映負債，因此未來我國編制的資產(chǎn)負債表中應(yīng)符合國際慣例，先不確定自然資源負債的計量和核算。但是部分學(xué)者對此持不同意見，向書堅等[24]認為目前水資源負債的確認和計量問題是我國水資源資產(chǎn)負債表編制的難點，進一步對比研究了企業(yè)資產(chǎn)負債表核算和政府部門財政統(tǒng)計核算對負債的定義及分類，從資源配置角度探討了資源負債的確認和計量，并通過劃分核算主體和責(zé)任主體，使負債核算相對清晰。胡文龍等[25]認為自然資源負債是由于人類經(jīng)濟活動所產(chǎn)生的，對自然資源環(huán)境的破壞超過了自然環(huán)境本身承載能力，由此所產(chǎn)生的環(huán)境責(zé)任就是自然資源負債。陳艷麗等[26]立足于自然資源負債存在的必要性和重要性，主張在編制資產(chǎn)負債表時確認負債要素，認為自然資源負債是由于自然資源權(quán)益主體過去的不當(dāng)行為造成的，預(yù)測了導(dǎo)致自然資源在開發(fā)和使用時造成的損失以及為彌補損失付出代價的現(xiàn)時義務(wù)。

2.3水資源價值核算研究

為了彌補國內(nèi)資源價值的缺失，改變過去“資源無價”的錯誤觀念，國內(nèi)學(xué)者從不同的角度對水資源價值進行了探討。李金昌[27]以馬克思地租論和功效論為理論依據(jù)，從資源價值觀念、資源價值理論和資源價值方法3個方面，初步構(gòu)建了自然資源的理論方法和定價模式。沈大軍等[28]在相關(guān)研究的基礎(chǔ)上，對比分析了勞動價值論、邊際效用價值論和存在價值論等關(guān)于自然資源的價值理論，認為盡管關(guān)于水資源的價值存在著不同理論基礎(chǔ)的爭議，但是在很大程度上存在著共識，即水資源的價值主要體現(xiàn)在稀缺性、資源產(chǎn)權(quán)和勞動價值3個方面。姜文來[29]則認為水資源價值評價系統(tǒng)是一個模糊復(fù)雜的系統(tǒng)，不能使用傳統(tǒng)的計算方法進行價值的核算，據(jù)此提出了使用模糊數(shù)學(xué)原理構(gòu)建模糊綜合模型來計算水資源價值的方法，為水資源價值核算開辟了新的研究方向。沈菊琴等[30-33]以會計學(xué)相關(guān)理論為視角，認為水資源具有資產(chǎn)的一般屬性，因此在水資源資產(chǎn)價值核算中引入了諸如成本法、收益現(xiàn)值法、市場法、等效替代法等資產(chǎn)評估方法，為水資源價值和水價的科學(xué)制定提供了一定的參考依據(jù)。

表2 水資源資產(chǎn)負債表

21世紀以來，國內(nèi)學(xué)者在水資源價值和水資源定價相關(guān)理論研究的基礎(chǔ)上，進一步開展水資源價格的定價模式和水資源價值核算方法的研究。張蕾等[34]認為水資源價值是水資源所有者與水資源使用者之間經(jīng)濟關(guān)系的體現(xiàn)，水資源市場價值應(yīng)該是包含水資源自身價值、水處理成本、供水成本及合理的利潤在內(nèi)的價值反映。王浩等[35]則認為現(xiàn)有的水資源資產(chǎn)價值計量方法如影子成本法、邊際機會成本法、級差收益法等方法存在計算數(shù)據(jù)難以獲取的缺陷，應(yīng)進一步借鑒經(jīng)濟學(xué)的價值核算方法，針對水資源自身的特點，集中開展水資源價值核算方法的研究。近年來，廣大學(xué)者通過創(chuàng)新或者改進核算模型，對水資源價值進行相關(guān)實證研究。秦長海[36]根據(jù)水資源價值理論和水資源供需價格平衡關(guān)系，使用均衡價格模型核算了北京市水資源價格，拓展了水資源價值的核算途徑。簡富繢等[37]認為運用模糊數(shù)學(xué)評價模型核算水資源價值存在著評價標準和指標權(quán)重難以確定的問題，因此通過改進相關(guān)模型，選取水量、水質(zhì)、人口等指標，運用層次分析法確定指標權(quán)重，對張掖市的水資源進行了貨幣化計量和綜合評價。

2.4 水資源資產(chǎn)負債表會計主體、會計期間和會計平衡研究

會計主體、會計期間和會計基本平衡關(guān)系也是資產(chǎn)負債表構(gòu)建的重要內(nèi)容，只有在合理確定水資源核算主體、核算期間及基本報表平衡關(guān)系的基礎(chǔ)上，才能科學(xué)開展我國水資源資產(chǎn)負債表的編制研究工作。甘泓等[18]認為水資源資產(chǎn)負債表屬于自然資源資產(chǎn)負債表的子表，基于資源離任審計的要求，應(yīng)以行政區(qū)域為會計主體，以日歷年為基本會計期間進行水資源會計計量。黃溶冰等[38]認為水資源資產(chǎn)負債表應(yīng)首先按照“ 期初存量+本期增加量=本期減少量+期末存量”的基本關(guān)系核算水資源的期末數(shù)量，然后按照適當(dāng)?shù)墓浪惴椒ü浪闫鋬r值，最后根據(jù)“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”的基本會計平衡原理編制水資源資產(chǎn)負債表。耿建新等[11]，通過對比SNA和SEEA報表平衡原理，認為SNA和SEEA都稱之為資產(chǎn)負債表，但是兩者基本的會計平衡關(guān)系卻不盡相同，從內(nèi)在邏輯上看，SNA按照“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”的會計恒等式進行構(gòu)建，SEEA則是按照“資產(chǎn)分布=資產(chǎn)占用”進行報表設(shè)計，基于此，我國的資產(chǎn)負債表也應(yīng)按照SEEA準則規(guī)定進行報表的構(gòu)建。

3 研究述評及展望

綜上所述，目前國內(nèi)外對水資源資產(chǎn)負債表的理論和實踐都展開了相應(yīng)的研究，積累了一定的成果。國外起步較早，在水資源框架設(shè)計、水資源價值計量和核算方面有比較豐富的經(jīng)驗，能夠編制并定期發(fā)布本國的水資源資產(chǎn)負債表。國內(nèi)研究者針對我國的具體情況，在參考SEEAW的基礎(chǔ)上，對我國水資源資產(chǎn)負債表進行了初步的構(gòu)建和編制，但是現(xiàn)階段設(shè)計和編制的水資源資產(chǎn)負債表主要是對水資源數(shù)量及質(zhì)量變化情況的統(tǒng)計，缺少明確的水資源資產(chǎn)和水資源負債的界定，缺乏水資源資產(chǎn)數(shù)量、質(zhì)量、價值量、負債等關(guān)鍵要素的確認和計量，不能算是真正意義上的資產(chǎn)負債表。不同于森林、土地、礦產(chǎn)等耗竭性自然資源，水資源具有流動性、循環(huán)性、隨機性等特點，這就決定了在研究水資源資產(chǎn)負債表時，要結(jié)合水資源自身的特性和水資源管理制度進行理論和實踐研究。針對目前我國水資源資產(chǎn)負債表研究中存在的問題，筆者認為未來應(yīng)從以下幾個方面進行重點研究。

3.1 進一步明確水資源資產(chǎn)概念，研究水資源資產(chǎn)量核算方法

現(xiàn)行的水資源資產(chǎn)負債表中，水資源資產(chǎn)的界定仍屬水統(tǒng)計范疇，概念相對模糊，內(nèi)容不盡完善。部分學(xué)者基于水資源分布認為只要是我國境內(nèi)自然界中存在的水資源，都應(yīng)該作為水資源資產(chǎn)計入水資源資產(chǎn)負債表。但也有研究者認為，只有現(xiàn)階段能夠開發(fā)利用并進入經(jīng)濟系統(tǒng)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的水資源，才能作為水資源資產(chǎn)。這些研究要么將水資源和水資源資產(chǎn)混為一談，無限擴大水資源資產(chǎn)范圍；要么將水資源資產(chǎn)僅僅限定于水資源中能夠進入經(jīng)濟系統(tǒng)產(chǎn)生經(jīng)濟效益的那一部分，忽視水資源其他功能價值的反映。在未來的研究中，首先應(yīng)擺脫“所有的水資源都是水資源資產(chǎn)”的認知誤區(qū)，合理地區(qū)分水資源和水資源資產(chǎn)的概念和范圍；其次應(yīng)結(jié)合經(jīng)濟學(xué)中資產(chǎn)認定的相關(guān)理論，在符合會計學(xué)資產(chǎn)確認的基礎(chǔ)上，根據(jù)水資源的流動性和循環(huán)性，合理界定水資源資產(chǎn)的內(nèi)涵和外延，并在此基礎(chǔ)上研究水資源資產(chǎn)量的核算方法。

3.2 深入研究水資源實物量的確定方法

目前我國水資源資產(chǎn)負債表編制處于先實物量后價值量的編制階段。水資源相關(guān)數(shù)據(jù)的獲取和確定是水資源實物量表編制的基礎(chǔ)，也是水資源價值量核算的根本。深入研究水資源實物量的確定方法，對水資源資產(chǎn)負債表研究的發(fā)展具有重要的現(xiàn)實意義。據(jù)試點情況來看，水資源實物量表編制過程中部分地區(qū)因缺乏相關(guān)技術(shù)人員及水利監(jiān)測設(shè)備，存在著水資源數(shù)據(jù)缺失、部分數(shù)據(jù)不準確和指標計算困難等問題。因此，在未來的研究中，應(yīng)該一方面提高水利監(jiān)測計量設(shè)備的普及率，增強相關(guān)技術(shù)人員的計量水平，確保水資源基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的真實有效；另一方面明確水資源實物量表相關(guān)指標的計算方法，提高水資源數(shù)據(jù)管理的現(xiàn)代化水平，通過構(gòu)建水資源大數(shù)據(jù)平臺以保證水資源數(shù)據(jù)的復(fù)核估算和數(shù)據(jù)共享。

3.3 完整分析水資源資產(chǎn)負債表要素及表式

目前國內(nèi)學(xué)者試編的水資源資產(chǎn)負債表，基本上都是依據(jù)SEEA-2012和SNA-2008中水資源資產(chǎn)負債表的要素和樣式構(gòu)建，只有水資源存量和使用量要素的計量，不涉及負債要素及價值量要素的確認，仍屬于水資源數(shù)量統(tǒng)計的范疇，不能稱得上符合我國發(fā)展要求的水資源資產(chǎn)負債表。對于水資源資產(chǎn)負債表的表式，學(xué)術(shù)界至今存在著一定的爭議，是按照SEEA的“水資產(chǎn)來源=水資產(chǎn)占用”恒等式，在表格中橫行反映水資源目前的分布情況、豎列反映水資源目前的開發(fā)利用情況，還是按照一般的會計學(xué)資產(chǎn)負債表平衡原理“水資源資產(chǎn)-水資源負債=水資源凈資產(chǎn)”或是“水資源資產(chǎn)-水資源負債=水資源所有者權(quán)益”，分水資源資產(chǎn)、水資源負債、水資源凈資產(chǎn)及水資源所有者權(quán)益要素進行報表設(shè)計，學(xué)術(shù)界和實務(wù)界至今沒有形成普遍認同的意見。筆者認為，水資源資產(chǎn)負債表要素的確定和表式的設(shè)計，應(yīng)擺脫原來的水資源數(shù)量統(tǒng)計表樣式，充分借鑒土地、森林、礦產(chǎn)等自然資源資產(chǎn)負債表和企業(yè)、政府財務(wù)報表的會計要素和框架設(shè)計，并在此基礎(chǔ)上根據(jù)水資源自身的特點展開進一步的完整分析。

3.4 深入研究水資源資產(chǎn)價值及核算方法

水資源資產(chǎn)價值核算既是水資源資產(chǎn)負債表編制的核心，也是水資源資產(chǎn)負債表編制的重點和難點。有學(xué)者認為我國有較為健全的水資源交易環(huán)境，在我國的水資源交易市場上，有明確的各類水價格，因此建議采用市場法進行水資源價值量的核算。還有學(xué)者認為水資源作為一種可再生資源，其價值量的高低不是由現(xiàn)階段水資源存量的多少決定，而是完全取決于人們未來對水資源的需求量即水資源未來給人們帶來的經(jīng)濟收益，因此在計算水資源資產(chǎn)價值時，應(yīng)基于水資源未來收益的折現(xiàn)值，而非按照目前的市場價值進行核算。由此可知，對于水資源資產(chǎn)價值量核算究竟采用何種方法，至今沒有定論，存在著對影子價格法、市場定價法、收益折現(xiàn)法和成本核算法等價值核算方法的爭論。

水資源資產(chǎn)的價值量核算是一個復(fù)雜的系統(tǒng)，是自然因素和社會經(jīng)濟因素相互影響的復(fù)合系統(tǒng)，水資源資產(chǎn)價值量的高低不僅受到水資源自身的影響，也同時受到當(dāng)?shù)厮Y源的稀缺程度和經(jīng)濟環(huán)境狀況的影響。水資源資產(chǎn)價值量的核算應(yīng)綜合考慮不同地區(qū)水資源的質(zhì)量、數(shù)量、稀缺程度、需求度，經(jīng)濟發(fā)達度，生態(tài)環(huán)境狀況等因素，深入研究能夠準確反映當(dāng)?shù)厮Y源資產(chǎn)價值的核算原則和核算方法，以實現(xiàn)水資源資產(chǎn)價值的科學(xué)核算和水資源資產(chǎn)負債表價值量要素的計量。

3.5 分析水資源負債及其核算方法

負債是資產(chǎn)負債表重要的基礎(chǔ)要素，但是國內(nèi)學(xué)者對于水資源負債是否應(yīng)該計入資產(chǎn)負債表存在很大的爭議。許多學(xué)者借鑒SEEA和SNA的規(guī)范，認為國際參考規(guī)范中只有資產(chǎn)的核算不包括負債的核算，因此我國水資源資產(chǎn)負債表中也不應(yīng)核算水資源負債。還有部分學(xué)者基于水資源負債的復(fù)雜性，認為當(dāng)前階段編制我國水資源資產(chǎn)負債表時應(yīng)盡量回避或者不涉及水資源負債的概念。但是，人們的經(jīng)濟、生產(chǎn)活動超出水資源承載能力，恢復(fù)水生態(tài)環(huán)境所需的支出等，都是不容忽視的水資源負債。水資源負債核算的缺位，將會直接影響到水資源資產(chǎn)負債表的完整性。未來的研究應(yīng)進一步明確水資源負債的確實存在性，分析水資源負債的形成機理和核算方法，不能因為水資源負債核算工作復(fù)雜，缺乏相關(guān)研究經(jīng)驗的積累，而缺少水資源負債的列式和核算。

3.6 研究水資源資產(chǎn)負債表的勾稽關(guān)系及評價指標

水資源資產(chǎn)負債表不是一張單一的報表，而應(yīng)是一套能夠準確反映水資源資產(chǎn)，水資源負債和水資源凈資產(chǎn)質(zhì)量、數(shù)量和價值量變化的一系列表格的統(tǒng)稱。報表的構(gòu)成應(yīng)不僅包含基于物理單位計量的水資源存量表、流量表、質(zhì)量表，還應(yīng)包括基于貨幣單位核算的水資源資產(chǎn)負債價值量表和水資源重大事項披露及附注報告。作為一套復(fù)雜的報表體系，編制主體不同，對應(yīng)的報表要素和勾稽關(guān)系也不盡相同。需要進一步研究如何科學(xué)構(gòu)建水資源資產(chǎn)負債表各報表之間的勾稽關(guān)系，如何設(shè)定相應(yīng)的評價指標，以準確反映水資源質(zhì)量、數(shù)量、價值量及水資源資產(chǎn)化管理的變化趨勢，評價水資源資產(chǎn)管理水平和水利發(fā)展效益[38-39]。

3.7 研究水資源資產(chǎn)負債表的應(yīng)用

水資源資產(chǎn)負債表是記錄和衡量水資源狀況，能夠全面反映基于不同主體的水資源數(shù)量、價值量和質(zhì)量變化情況，具有重要的應(yīng)用價值。如何通過水資源資產(chǎn)負債表的編制，規(guī)范水利行業(yè)統(tǒng)計工作，完善水利統(tǒng)計制度，促進水資源資產(chǎn)負債表和國民經(jīng)濟核算體系的融合；如何將水資源資產(chǎn)負債表的水資源要素核算同“河長制”管理的考核目標相結(jié)合，促進水質(zhì)的改善和管理效率的提高；如何通過水資源資產(chǎn)和水資源負債的計量，科學(xué)認知經(jīng)濟發(fā)展對水資源再生和保護的影響程度，進而落實最嚴格的水資源管理制度和領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計工作，值得學(xué)者們深入研究。

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Reviewonresearchofwaterresourcesbalancesheet

JIAYizhen,SHENJuqin,SUNFuhua,DONGGuanghua

(BusinessSchoolofHohaiUniversity,Nanjing211106,China)

This paper has reviewed and analyzed the current research progress of water resources balance sheet at home and abroad from the aspects of water resources balance sheet formation, the determination of accounting elements of water resources balance sheet and the method of water resources value measurement. Based on the above-said, this paper puts forward the key problems that should be solved in the compilation process of water resources balance sheet in China. It believed that the definition of water resources assets and water resources liabilities should be further clarified in the future and the unified accounting method of water resources assets should be established. Moreover, the elements and forms of water resources balance sheet should be comprehensively analyzed, and the relationship between water resources and balance sheet and the rating index should be deeply studied so as to provide some reference for the research on the theory and application of water resources balance sheet in China.

resources balance sheet; water assets; water liability; water resources value accounting

10.3880/j.issn.1004-6933.2017.06.07

中央高?；究蒲袠I(yè)務(wù)費專項(2016B46314); 生態(tài)環(huán)境會計核算方法應(yīng)用研究(2014B09314); 國家社會科學(xué)基金(15BGL054)

賈亦真(1989—)，男，博士研究生，主要從事水資源價值核算、環(huán)境會計等方面研究。E-mail：jiayizhen@hhu.edu.cn

沈菊琴，教授。E-mail：jqshen @hhu.edu.cn

TV213.4

A

1004-6933(2017)06-0047-08

2017-02-15 編輯：彭桃英)