黃珊　鄧鵬

摘要：文章闡述理論平滑的概念，將常用理論手段和實際案例結(jié)合，為讀者揭示企業(yè)如何實現(xiàn)利潤平滑。

關(guān)鍵詞：利潤平滑；手段

一、利潤平滑的概念及動因

利潤平滑，指的是管理層為了使得企業(yè)每一年的利潤都呈現(xiàn)出相對平穩(wěn)的態(tài)勢，而不是過大幅度的波動的情況，從而使企業(yè)的財務(wù)報表表現(xiàn)出持續(xù)穩(wěn)定盈利趨勢。企業(yè)通過會計手段等方式實現(xiàn)利潤平滑，主要出于兩種目的：第一，對企業(yè)內(nèi)部而言，企業(yè)的管理者，尤其是職業(yè)經(jīng)理人，出于個人報酬提高的原因，通常會平滑企業(yè)的利潤，使企業(yè)呈現(xiàn)出更好的經(jīng)營結(jié)果；第二，從企業(yè)外部而言，企業(yè)的財務(wù)信息的外部使用者，無論是政府、投資者還是債權(quán)人，對于呈現(xiàn)平穩(wěn)收益的企業(yè)會更加信任，更愿意去投資這樣的企業(yè)，從而拉高企業(yè)的股價。

二、利潤平滑手段概括

在學者Eckel看來，利潤平滑主要表現(xiàn)為人工平滑和真實平滑兩種形式。在企業(yè)的經(jīng)營管理過程中，企業(yè)為了實現(xiàn)年度利潤平滑，可能會通過兩種方式實現(xiàn)。第一種是自然平滑實現(xiàn)利潤的平穩(wěn)表現(xiàn)。比如說企業(yè)為了在第三季度發(fā)現(xiàn)企業(yè)年度預(yù)定的利潤目標無法實現(xiàn)時，很有可能會在第四季度采取年末促銷等方式使得企業(yè)的利潤得以提高。這種方式的利潤平滑通常是通過調(diào)整企業(yè)的利潤實現(xiàn)時間來達到目標。而第二種是人工平滑，主要是指管理層借助于會計計量、記錄、確認和報告的手段、方法、時間來平均不同會計期間的利潤。

三、利潤平滑的會計手段分析

企業(yè)管理層出于各種目的或情況，通常采取不同的利潤平滑手段調(diào)整企業(yè)的利潤。但真實平滑可調(diào)整的范圍和幅度通常較小，企業(yè)主要都是進行人工平滑，以下簡單介紹企業(yè)主要的利潤平滑的會計手段。

（一）變更會計政策

企業(yè)應(yīng)當在國家統(tǒng)一的會計準則規(guī)定的會計政策范圍內(nèi)合理選擇，通常一經(jīng)選定不得隨意變更。但是隨著時間的推移和掌握資料的準確性，企業(yè)可以變更會計政策。在會計政策變更的過程中就能調(diào)整不同年度的利潤。比如說長期股權(quán)投資成本法和權(quán)益法之間的轉(zhuǎn)換、投資性房地產(chǎn)計量方法成本模式轉(zhuǎn)換為公允價值計量模式等等。通常會計政策的變更都需要通過追溯調(diào)整法進行會計處理，追溯調(diào)整法需要對會計政策變更累計影響數(shù)進行調(diào)整，涉及到損益調(diào)整的事項需通過“利潤分配—未分配利潤”科目核算，這樣就必定會影響調(diào)整年度的利潤，有可能調(diào)增當年利潤也有可能調(diào)減。企業(yè)通過這種方式就很容易實現(xiàn)利潤平滑。

（二）變更會計估計

會計估計通常是因為經(jīng)濟活動中的不確定因素產(chǎn)生的，企業(yè)進行估計時通常是以能取得的最新信息為基礎(chǔ)。常見的會計估計主要有公允價值計量的投資性房地產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)等的公允價值的確定，固定資產(chǎn)預(yù)計使用壽命、凈殘值以及折舊方法的確定，使用壽命有限的無形資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命與凈殘值的確定等等。會計估計的變更通常是由于估計環(huán)境的改變，而且估計一般都是基于職業(yè)判斷和經(jīng)驗來進行變更。會計估計一般采用未來適用法處理，通常影響變更的當期以及未來期間。也就是說，會計估計勢必會影響變更當期的會計利潤，從而實現(xiàn)企業(yè)的利潤平滑。

（三）調(diào)整遞延所得稅的確認

新的企業(yè)會計準則中所得稅會計處理采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法，這種方法下企業(yè)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債都是根據(jù)資產(chǎn)負債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)的對比來確定的，進而遞延所得稅費用根據(jù)公式（遞延所得稅負債的期末余額-遞延所得稅負債的期初余額）-（遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額-遞延所得稅資產(chǎn)期初余額）來確定，遞延所得稅費用的確定就必定會影響所得稅費用的金額，從而影響當期的凈利潤。因此企業(yè)很有可能通過調(diào)整企業(yè)的資產(chǎn)或負債的賬面價值來調(diào)控企業(yè)的所得稅費用金額，最終實現(xiàn)企業(yè)各期利潤的調(diào)控。

（四）改變收入費用確認時間

在我國，因為銷售發(fā)票管理的特殊性，通常收入的確認以銷售發(fā)票是否開具為判斷標準。在這種情況下，企業(yè)可以通過控制銷售發(fā)票的開具時間來改變企業(yè)銷售收入和成本的確認時間，從而實現(xiàn)改變企業(yè)利潤的確認期間。這種方法通常適用于年末、季末等時間點。比如說，某企業(yè)在2016年第四季度預(yù)估當年的利潤目標可以實現(xiàn)，而下一年度可能會由于經(jīng)濟不景氣而出現(xiàn)利潤大幅度下降，該企業(yè)可以通過將2016年第四季度的銷售掛賬，且開票延遲到下個年度的第一季度，這樣就將上年度的利潤平滑到下一會計年度了。

四、案例分析

前文筆者對利潤平滑的主要手段進行了總結(jié)，以下以某A企業(yè)為例，結(jié)合相關(guān)會計數(shù)據(jù)，對上述利潤平滑的手段進一步分析。

（一）會計政策變更

A企業(yè)2014年年初將自有寫字樓出租給B公司，擬采用成本模式進行后續(xù)計量，該寫字樓在年初賬面價值為3，940萬元，預(yù)計使用年限為50年，預(yù)計凈殘值為40萬元，采用年限平均法計提折舊，持有期間未發(fā)生減值。2016年年初A公司能合理估計該寫字樓的公允價值，該寫字樓后續(xù)計量變更為公允價值模式，當日，該該寫字樓的公允價值為4，472萬元。A公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，使用的所得稅稅率為25%，轉(zhuǎn)換前稅法處理與會計相同。

2016年年初A公司的會計政策變更會計處理如下：

借：投資性房地產(chǎn)—成本4，472

投資性房地產(chǎn)累計折舊156

貸：投資性房地產(chǎn)3，940

遞延所得稅負債172

盈余公積51.6

利潤分配—未分配利潤464.4

倘若2016年A企業(yè)未變更該會計政策，該項投資性房地產(chǎn)對凈利潤的影響金額為-（3940-40）/50*（1-25%）=-58.5萬元。而從以上會計分錄能看出投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的變更導致2016年凈利潤變化464.4萬元。也就是說這一會計政策的變更與否直接導致A企業(yè)2016年的會計利潤增加522.9萬元。

（二）遞延所得稅的影響

承接上例，A企業(yè)從2016年起該寫字樓采用公允價值模式計量，公允價值的確定直接影響到企業(yè)的損益金額，從而影響利潤金額。2016年12月31日A企業(yè)根據(jù)職業(yè)經(jīng)驗判斷該寫字樓的公允價值為4572萬元。A企業(yè)在2016年12月31日進行如下會計處理：

借：投資性房地產(chǎn)—公允價值變動

100

貸：公允價值變動損益100

借：所得稅費用44.5

貸：遞延所得稅負債44.5

從該會計處理能看出，該公允價值的變動對A企業(yè)的損益的影響金額為（100-44.5）=55.5萬元。其中遞延所得稅對損益造成的影響金額為-44.5萬元。

（三）會計估計變更

A企業(yè)的存貨按計劃成本計價，甲材料2015年的計劃單價為4，000元/kg，2016年年初結(jié)存甲材料的成本差異為20，000元，計劃成本為300，000元。A企業(yè)根據(jù)市場未來走勢以及職業(yè)經(jīng)驗判斷甲材料未來的價格將走高，2016重新制定甲材料計劃單價為6，000元/kg，2016年1月甲材料的實際購買單價為5，500元/kg，實際購買數(shù)量為100kg。假設(shè)本月購入的甲材料全部加工成甲產(chǎn)成品對外銷售。

根據(jù)上述資料，可計算A企業(yè)甲材料2016年1月材料成本差異率=（20，000-50，000）/（300，000+600，000）≈-3.33%。計入甲產(chǎn)成品的甲材料成本=6，000*100*（1-3.33%）=580，020元。

倘若A企業(yè)2016年甲材料的計劃單價不重新估計，則2016年1月按照原來的計劃單價4，000元/kg計算的計入甲產(chǎn)品的甲材料成本=4，000*100+【1+（20，000+150，000）/（300，000+400，000）】= 497，142.86元。

將上述計算的兩個結(jié)果進行對比可發(fā)現(xiàn)，改變存貨的計劃單價，進而導致材料成本差異率變動，從而會影響計入產(chǎn)品的成本金額，最終實現(xiàn)企業(yè)利潤平滑。

（作者單位：江西財經(jīng)職業(yè)學院）endprint