趙琰

摘要：隨著PPP模式在我國普遍應用，政府公共部門以特許經(jīng)營權為基礎與私人組織進行合作，更好地為社會提供服務。由于我國PPP項目發(fā)展不成熟，資產(chǎn)權屬不清晰、會計核算體系未形成導致國有企業(yè)在參與PPP項目存在資產(chǎn)管理和會計核算方面問題。本文通過對國有企業(yè)參與PPP項目不同模式（BOT、BOOT、BTO、BOO）資產(chǎn)權屬、移交方式及標的資產(chǎn)會計核算方法進行分析，對PPP項目資產(chǎn)管理和會計核算提出優(yōu)化建議，確保資產(chǎn)管理合規(guī)、會計核算符合準則。

關鍵詞：PPP項目；資產(chǎn)權屬；會計核算

PPP模式將一部分政府責任以特許經(jīng)營權方式轉移給企業(yè)，政府與企業(yè)建立起“利益共享、風險共擔”的共生體關系，一方面地方政府減輕了財政負擔，地方債規(guī)模明顯降低，另一方面企業(yè)的投資風險減小。政府更愿意采取該模式對投資規(guī)模較大的基礎設施進行投建，國有企業(yè)由于在和政府合作過程中可以通過自身的資金優(yōu)勢、管理經(jīng)驗，通過建設運營標的資產(chǎn)的方式實現(xiàn)收回投資和創(chuàng)造經(jīng)濟效益。

一、PPP項目定義

PPP又稱“公私合營”模式，是指為完成某些公共設施項目的投資、建設及運營目標，由政府與私人組織之間形成一種合作關系，通過簽訂合同來確定雙方權利和義務，以保證項目實施，最終實現(xiàn)社會和經(jīng)濟效益。

廣義PPP模式包括：

1.外包類：大多由政府投資，企業(yè)承包整個項目中的一項或幾項或受政府委托對公共設施進行運維或提供部分公共服務，通過政府買單實現(xiàn)收益。

2.特許經(jīng)營類：根據(jù)發(fā)改委2015年4月發(fā)布《基礎設施和公用事業(yè)特許經(jīng)營管理辦法》又分為：①BOT在一定期限內，政府授權特許經(jīng)營者投資建設或改擴建、運營基礎設施，運營期滿移交政府；②BOOT在一定期限內，政府授權特許經(jīng)營者投資建設或改擴建、擁有并運營維護基礎設施，運營期滿移交政府；③BTO特許經(jīng)營者投資建設或改擴建基礎設施并移交政府，由政府授權其在一定期限內運營。

3.私有化類：BOO企業(yè)對項目進行投資和建設，在政府監(jiān)督管理下，通過向用戶收取費用以實現(xiàn)收回投資和實現(xiàn)利潤，私有化類BOO項目的所有權永久歸屬私人組織。

二、PPP項目資產(chǎn)權屬分析

（一）特許經(jīng)營類資產(chǎn)權屬分析

國有企業(yè)以不同方式參與PPP項目，大多通過設立項目公司的模式，由項目公司獲得政府特許經(jīng)營權，涉及建設、運營、移交這三個環(huán)節(jié)。我國關于PPP立法尚不完善，未明確規(guī)定項目運營期間資產(chǎn)權屬及移交方式。BOT、BTO、BOOT定義中僅說明在項目運營期滿要將資產(chǎn)移交給政府，但并未明確是有償還是無償移交。

經(jīng)查閱各部委相關規(guī)定：

1.《基礎設施和公用事業(yè)特許經(jīng)營管理辦法》對BOT、BTO、BOOT項目的管理做了規(guī)定，但未具體明確資產(chǎn)移交方式是有償移交還是無償移交。

2. 2014年財政部發(fā)布《關于印發(fā)政府和社會資本合作模式操作指南（試行）的通知》（財金[2014]113號）第三十二、三十三條對PPP項目資產(chǎn)移交作出規(guī)定，明確PPP項目可采取有償或無償方式移交，且采用有償移交的，項目合同中應明確約定補償方案；沒有約定或約定不明的，項目實施機構應按照“恢復相同經(jīng)濟地位”原則擬定補償方案，報政府審核同意后實施。同時，項目移交工作組應委托具有相關資質的資產(chǎn)評估機構，按照項目合同約定的評估方式，對移交資產(chǎn)進行資產(chǎn)評估，作為確定補償金額的依據(jù)。

鑒于BOT、BTO、BOOT模式是PPP項目的一種，本質上相同，均屬于政府和社會資本合作的一種方式?？衫斫鉃樨斀餥2014]113號對BOT、BTO、BOOT也具有法律效力。即BOT、BTO、BOOT項目在移交時可采取有償或無償方式。

我國法律對BOT、BTO、BOOT未明確規(guī)定移交是否有償，則可認為資產(chǎn)投資建設方擁有資產(chǎn)有償移交的權利。可在實際中和政府進行談判，明確移交方式。但在實際操作中BOT、BTO、BOOT模式在移交環(huán)節(jié)均采用無償移交方式，如果地方政府和國有企業(yè)不屬于同一個省市，這對國有企業(yè)來說可能存在國有資產(chǎn)監(jiān)管障礙，在把國有資產(chǎn)無償移交給異地政府環(huán)節(jié)中存在資產(chǎn)處置的合規(guī)性風險。

（二）私有類資產(chǎn)權屬分析

BOO模式下標的資產(chǎn)所有權屬于投資建設方。從國有資產(chǎn)監(jiān)管角度，國有資產(chǎn)無償移交，僅限于國有企業(yè)及下屬全資子公司，由于流程再造、戰(zhàn)略整合而導致資產(chǎn)隨業(yè)務而轉移的情況。BOO項目中投資建設方不能采取無償方式將資產(chǎn)移交，而必須采取有償移交方式。

三、PPP項目會計核算方法研究

（一）PPP項目資產(chǎn)性質

1. BOT、BTO、BOOT模式下，我國雖未對項目資產(chǎn)在運營期間所有權明確界定，但在特許經(jīng)營期內項目可以為投資建設方帶來收益，成本可以可靠計量，滿足資產(chǎn)確認條件。筆者認為對BOT、BTO、BOOT項目資產(chǎn)性質有兩種合理界定：

①界定為固定資產(chǎn)：項目資產(chǎn)具備物質形態(tài)，產(chǎn)生的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，項目成本可以可靠計量，且持有項目資產(chǎn)年限為特許經(jīng)營期（一般為30年），滿足固定資產(chǎn)定義及確認條件，將其確認為固定資產(chǎn)有一定合理性。

②界定為無形資產(chǎn)：投資建設方擁有一項政府賦予的特許經(jīng)營權利，項目資產(chǎn)僅是特許經(jīng)營權的附屬物，投資建設方實際并不享有項目資產(chǎn)所有權。因特許經(jīng)營權是一項用益物權，符合無形資產(chǎn)確認條件。

2. BOO項目資產(chǎn)所有權歸屬投資建設方，應將其資產(chǎn)界定為固定資產(chǎn)。

3.我國會計準則界定：2008年財政部發(fā)布《企業(yè)會計準則解釋2號》第五條規(guī)范了BOT模式下投資建設方對BOT項目資產(chǎn)的性質，明確規(guī)定將項目資產(chǎn)確認為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。

準則解釋2號的前提條件是，特許經(jīng)營權授予方為政府，投資建設方需為按規(guī)定程序取得特許經(jīng)營權的私人組織。在特許經(jīng)營期間，投資建設方對項目資產(chǎn)的投資、建設、運維和管理負責，擁有項目的收益權，且在項目特許經(jīng)營期滿后將項目資產(chǎn)無償移交給政府。但準則解釋2號并未對BTO、BOOT、BOO模式下資產(chǎn)歸屬予以明確規(guī)范。endprint

（二）會計核算方法

1.采用無形資產(chǎn)核算

BOT、BTO、BOOT無償移交資產(chǎn)，對項目資產(chǎn)采取無形資產(chǎn)核算模式，即在項目投資建設期成本進入“在建工程”科目，形成資產(chǎn)后計入“無形資產(chǎn)”科目，并對單項資產(chǎn)做賬外備查登記，記載資產(chǎn)名稱，原值、開始使用日期等信息。在項目運營期間對無形資產(chǎn)進行攤銷，取得的項目運營收益計入“主營業(yè)務收入”科目。項目運營期滿，無形資產(chǎn)攤銷完畢，賬面凈值為0，在移交時不用進行賬務處理。移交項目資產(chǎn)對投資建設方總資產(chǎn)和凈資產(chǎn)不產(chǎn)生影響。

此種核算方法也是目前實際中采用的方法，但該方法在項目在運營期滿前，投資建設方對項目資產(chǎn)進行更新、改造的情況存在一定缺陷。更新改造資產(chǎn)一方面增加無形資產(chǎn)原值，同時按運營期剩余年限進行攤銷，在更新改造金額較大的情況下可能對企業(yè)的利潤產(chǎn)生較大影響。也不能真實反映企業(yè)運營收益情況。

2.采用固定資產(chǎn)核算

BOT、BTO、BOOT有償移交資產(chǎn)及BOO模式，對項目資產(chǎn)采取固定資產(chǎn)核算模式。該方法在項目運營期滿前的資產(chǎn)更新改造下更合理。更新改造資產(chǎn)按剩余運營期進行計提折舊，移交時項目資產(chǎn)凈值為0，資產(chǎn)評估價值能夠體現(xiàn)更新、改造部分的資產(chǎn)價值。在有償移交環(huán)節(jié)，投資建設方不會存在國有資產(chǎn)流失的情形，且能夠真實合理的反映投資建設方投建、運營全環(huán)節(jié)的收益情況。

四、對企業(yè)實施PPP項目管理建議

（一）資產(chǎn)管理

1.國有企業(yè)采取BTO、BOT、BOOT模式時，應參照財金[2014]113與項目所在地政府談判，在合同中約定資產(chǎn)移交及補償方式。若與政府談判后，約定資產(chǎn)無償移交，則需報國有企業(yè)上級主管單位和當?shù)貒Y委審批、備案。

2.對采取BOO模式時，在與政府簽訂合同時，務必明確資產(chǎn)所有權歸屬國有企業(yè)，且運營期滿資產(chǎn)有償移交；在資產(chǎn)移交時須報上級主管單位審批并進行資產(chǎn)評估以確定移交價格。

3.如果在合同中對未明確移交方式的項目，需簽訂補充合同，明確資產(chǎn)為有償移交，移交價格以資產(chǎn)評估結果為準。

（二）會計核算

通過對PPP項目資產(chǎn)歸屬的研究，筆者認為國有企業(yè)在參與PPP項目時一定要在協(xié)議中明確項目資產(chǎn)歸屬和移交方式，如果項目資產(chǎn)不歸屬為國有企業(yè)且在項目運營期滿無償移交給政府，那就應該按照準則2號將項目資產(chǎn)確認為無形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)。如果PPP協(xié)議中明確約定項目資產(chǎn)歸屬為國有企業(yè)且在項目運營期滿有償移交給政府，那BOT、BTO、BOOT、BOO模式下均應將項目資產(chǎn)確定為固定資產(chǎn)。

參考文獻：

[1]財政部.企業(yè)會計準則解釋第2號[S].財會[2008]第11號，2008.

[2]張?zhí)沼?，BOT項目資產(chǎn)性質及會計模式[J].財務與金融，2009（6）：21-24.

[3]韓羽萌，基礎設施BOT項目的資產(chǎn)屬性及其會計核算研究[D].北京.財政部財政科學研究所碩士學位論文，2014.

（作者單位：陜西鼓風機（集團）有限公司）endprint