程青英

論經濟新常態(tài)下大學內部審計的定位

程青英

經濟新常態(tài)下，內部審計是大學發(fā)展中重要的規(guī)則建構，能夠破解大學治理的低效率。為此，必須進行內部審計作為大學利益相關者顧問、參謀與合作者、倡導者的身份定位，建立基于風險“三道防線”模型的內部審計發(fā)展戰(zhàn)略定位，建立基于IA-CM等級模型的內部審計關鍵性勝任能力定位，促進新常態(tài)下的大學善治。

經濟新常態(tài)；大學內部審計；規(guī)則建構；身份定位；發(fā)展戰(zhàn)略；勝任能力

大學內部審計服務于大學發(fā)展戰(zhàn)略，因此其定位必須圍繞這條主線而校準和調整。在經濟發(fā)展新常態(tài)下，大學的外部環(huán)境、聚焦方向均有所改變，因此需要運用唯物辯證法原理，立足我國大學發(fā)展的戰(zhàn)略目標與經濟社會關系的維度，從國際國內兩個背景、高等教育和內部審計各自發(fā)展要求等要素構成的立體象限，以發(fā)展的眼光，對內部審計的身份角色、發(fā)展戰(zhàn)略、關鍵性勝任能力等問題有清晰的規(guī)劃。

一、新常態(tài)下內部審計是大學發(fā)展中重要的規(guī)則建構

(一)我國大學取得巨大發(fā)展的同時存在著治理低效率的狀況

“十三五”時期，我國經濟發(fā)展的顯著特征就是進入新常態(tài)。其主要特點是：增長速度從高速轉向中高速，發(fā)展方式從規(guī)模速度型轉向質量效率型，經濟結構調整從增量擴能為主轉向調整存量、做優(yōu)增量并舉，發(fā)展動力從主要依靠資源和低成本勞動力等要素投入轉向創(chuàng)新驅動。[1]

大學處于社會經濟、政治與文化交織的網(wǎng)結上，因此新常態(tài)為大學帶來機遇的同時，也必然帶來挑戰(zhàn)，主要是大學資源整合與發(fā)展路徑選擇等維度的難題。

我國高等教育發(fā)展的成就舉世矚目。2016年4月，《中國高等教育質量報告》發(fā)布，標志著我國的高等教育在量的擴張后已實現(xiàn)了質的提升。但辯證地看，影響我國大學深層次治理的問題客觀存在。我國大學治理以政府為主導，自上而下地為大學提供了既定模式下的決策機制、運行保障機制以及激勵與約束機制；這種模式也切入大學內部治理的制度安排，使大學內部治理職能和治理機制與政府機構高度擬合，因此也表現(xiàn)出行政化嚴重、效率低下的弊端，產生了不少尋租的利益團體，核心問題是大學資源利用效率低下、辦學經費緊張和資金使用效率不高、舞弊頻仍等積弊并存。有人稱之為“內卷化”[2]，即在既定的軌道上大學治理越是加強，由其引發(fā)的次生問題就越多，最終使大學治理陷入一種不斷精細化、復雜化和效率低下的狀態(tài)。這種非善治使大學治理改革一方面很難穩(wěn)定下來，另一方面卻很難跨越到新境界，結果是大學治理改革的制度創(chuàng)新只是量的增長而沒有質的突破，導致大學壓力日大，資源耗費日增，加劇了資源非良性競爭和效率效益低下。[3]

(二)新常態(tài)下大學內部審計必須以良治利器建構基本規(guī)則

如何破解治理低效率？按照制度經濟學的觀點，只有制度創(chuàng)新。黨的十八屆五中全會提出了“創(chuàng)新、協(xié)調、綠色、開放、共享”的發(fā)展理念，在頂層設計上建立了適應、引領新常態(tài)的戰(zhàn)略思想共識。從大學與經濟社會的資源供求與交換出發(fā)，把我國高等教育治理放在全球高等教育體系格局、放在國家發(fā)展戰(zhàn)略的高度，大學在人才培養(yǎng)、科學研究、服務社會、實現(xiàn)國家戰(zhàn)略等方面要成為創(chuàng)新的積極引領者，就必須協(xié)調各種利益相關關系，以綠色為引領，構建良好治理的生態(tài)，堅持開放辦學，讓大學教育和發(fā)展的成果成為人民和社會共享的福祉。因此，從制度創(chuàng)新的機制要求出發(fā)，綜合分析大學運行的決策機制、運行保障機制及激勵約束機制，治理主體間必須尋求新的規(guī)則建構。其間，只有內部審計因其超然的職能地位、獨特的方法體系、自身不斷創(chuàng)新的演進路徑，能夠揭示風險、發(fā)現(xiàn)價值、創(chuàng)造價值，擔當起大學創(chuàng)新的制度建構重任，內在地成為現(xiàn)代大學治理中重要的規(guī)則，成為大學發(fā)展規(guī)則建構的良治法器，以鯰魚效應破除大學治理的低效率障礙。

二、身份定位：打造大學發(fā)展顧問、參謀與合作者、倡導者的內部審計新形象

(一)利益相關者是大學內部審計價值的最終評判者

大學內部審計具有多維度的利益相關者，既有大學外部的主導和參與力量，也有大學內部各維度的治理主體，具體來說包括：(1)政府機構，這是大學財政治理金字塔的頂端，除了撥款，他們還負責規(guī)范、監(jiān)督和外審計；(2)以國家社會科學基金中心和國家自然科學基金中心為代表的各級各類科研資助機構；(3)學生及其組織，他們一方面直接為高等教育付費，另一方面對治理過程和結果施加重要影響；(4)高校的教師隊伍、管理隊伍和工勤隊伍，是高等教育最重要的參與者，其中在學校黨委領導下，以校長為代表的教授隊伍和管理者隊伍，在大學內部財政治理方面居于支配地位；(5)校友，是大學捐贈收入的主要來源；(6)以企業(yè)為代表的人才使用終端；(7)潛在捐贈者或潛在受教育對象，無論個人、團體或單位，他們對大學的重要性正與日俱增。[4]

不同的治理主體有各自不同的利益訴求，他們對大學治理參與的途徑、話語權、影響力或強或弱，但在某些時候會以一種風險狀態(tài)凸現(xiàn)出來。內部審計具有進行風險識別、風險評估和風險監(jiān)控的潛在能力，能夠積極地確認、鑒證與制衡。某些情況下，在某些方面或領域，內部審計快速地促進大學治理結構的改進與治理方式的轉變，因此成為最重要的利益協(xié)調機制。制衡與協(xié)調的結果，利益相關者具有進行最終評判、確定的資格和能力。

(二)打造內部審計作為大學利益相關者的顧問、參謀與合作者、倡導者的獨特身份

顧問、參謀與合作者、倡導者關系，并不會影響監(jiān)督、確認等內部審計本質職能的發(fā)揮。相反，它意味著內部審計必須改變過去簡單、刻板的檢查者或麻煩制造者形象，著眼于建立和維護良好利益相關者關系，成為大學各類治理主體不可或缺的堅強支持。傳統(tǒng)的監(jiān)督、控制觀所塑造的內部審計監(jiān)督者形象在本質上永遠不會過時，但是，面對眾多利益相關者，從大學戰(zhàn)略和目標出發(fā)，內部審計必須適應IIA和我國內部審計準則所倡導的增值理念，基于“免疫系統(tǒng)”的組織機理，深刻關切各利益主體的期待，明白真實存在的差距，不斷提高職業(yè)勝任能力，實現(xiàn)由監(jiān)督者向顧問、參謀與合作者的角色轉換與調適。只有成為各利益相關者值得信賴的顧問、參謀和合作伙伴，與他們的價值訴求協(xié)調一致，彌合其間的差距，才能更好地創(chuàng)造內部審計的職業(yè)價值。最為理想的是由內部審計作為倡導者，推行好的經驗、做法與優(yōu)先思路，以倡導大學善治。這些舉措都從根本上促進了大學價值的提升。

具體來說，對于前述第(1)、第(2)兩類主體的治理關切，內部審計基于委托代理關系的天然血緣關系，已經成為國家審計在大學內部的延伸；實踐中，大學內部審計的工作基礎和成果，已經被國家審計和社會審計所倚重。對第(5)、第(7)兩類主體，也即對各種現(xiàn)實的或潛在的捐贈對象或關注者來說，大學內部審計治理的成效是他們決定財富投向的一個重要參考。對最主要的第(3)、第(4)類治理主體，不管是授權或監(jiān)督關系，內部審計在保持獨立性、客觀性和權威性的同時，要改進與他們的關系方式：一是要通過自身卓有成效而前瞻性的工作，將大學治理的風險與機遇、問題與化解方案建議，形成會議桌上的共識，成為大學治理高層最值得信賴的顧問、參謀，充分發(fā)揮內部審計基于監(jiān)督的信息職責、價值增值效用、政治與民主作用；二是要通過卓有成效的溝通，從一種平行層面，對審計對象感同身受，站在對方角度去分析所面臨的問題，維護被審計監(jiān)督對象或者對應利益相關者的權利，揭示問題和風險，促進內部控制和治理的改善，成為他們的良好合作伙伴；三是更前瞻地，內部審計有機會全面觀察組織，發(fā)現(xiàn)機會和經驗，因此理所應當以大學治理倡導者身份去分享這些知識給主要的利益相關者。只有將自身打造為顧問、參謀與合作者、倡導者，基于持續(xù)發(fā)展和善治理念，內部審計方能順利獲得應有的支持，最大程度展現(xiàn)工作的價值。

三、戰(zhàn)略定位：建立基于風險“三道防線”模型的大學內部審計發(fā)展戰(zhàn)略

(一)大學面臨的風險

在實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略的過程中，大學面臨著越來越多的不確定性。這種不確定性，就是風險。傳統(tǒng)的風險概念以英國經濟學人智庫的觀點為代表，認為風險是一種威脅，即能夠對組織實現(xiàn)目標或成功地執(zhí)行戰(zhàn)略造成負面影響的事件或活動。當前國際公認的標準則認為，“風險是影響業(yè)務目標實現(xiàn)的事件發(fā)生的概率”，可以理解為組織的律動，不論消極與積極。不管人們對風險的態(tài)度怎樣，風險管理都是組織(包括大學)應該積極去應對的，包括建立流程，去識別、評估、控制和監(jiān)測風險。新常態(tài)下，大學面臨的主要風險，可能涉及戰(zhàn)略風險、運行風險、財務風險、聲譽風險、信息與技術風險、合規(guī)風險(包含廉政風險在內)、人力資源風險等。

(二)以風險“三道防線”模型為基礎，建立大學內部審計發(fā)展戰(zhàn)略

“三道防線模型”是國際內部審計師協(xié)會(以下簡稱IIA)推薦的目前最佳戰(zhàn)略風險管理實踐方式，其中第一道防線是組織中的業(yè)務運營管理層，承擔直接責任；第二道防線是各類風險管理與控制的職能部門，用于檢測、支撐第一道防線；第三道防線是擁有獨立地位進行確認活動的內部審計職能，負責對組織治理、風險管理和內部控制的有效性提供獨立的確認，是最后一道防線。這一模型賦予了內部審計非常重要的戰(zhàn)略角色，也為大學建立內部審計戰(zhàn)略提供了一個及其有效的藍本。

筆者認為，我國大學內部審計發(fā)展戰(zhàn)略，需要在明確大學內部各組織在風險管理中的地位，即它們分別屬于哪道防線，負有哪些對應的風險管理職責的基礎上，從以下五個方面對其戰(zhàn)略內容予以明確和清晰的界定：(1)內部審計的職責與價值定位在大學戰(zhàn)略風險管理中應扮演的角色以及需要關注的關鍵問題；(2)協(xié)調與“第一道防線”、“第二道防線”的作用，評價大學內部風險管理流程及其成熟度，確保這一程序覆蓋整個大學所有業(yè)務；(3)可持續(xù)發(fā)展問題；(4)職業(yè)化問題；(5)能力建設，包括宣傳自身使命的能力。

新常態(tài)下，針對大學所面臨的風險類型，可持續(xù)發(fā)展的內部審計業(yè)務戰(zhàn)略需要遵循兩條主線和五大業(yè)務趨勢，從被動救火轉向主動防火。這兩大業(yè)務主線是：(1)風險導向下的資金—資產—資源脈絡作業(yè)路線；(2)舞弊審計導向下的經濟責任履行情況。五大業(yè)務趨勢是：(1)合規(guī)審計；(2)流程基礎審計；(3)基于業(yè)務目標的風險導向審計；(4)績效審計；(5)確認導向的審計。為此，內部審計關注的焦點必須轉向大學的以下方面：(1)大學戰(zhàn)略規(guī)劃；(2)IT戰(zhàn)略規(guī)劃；(3)人力資源；(4)有關大學治理與運行的其他領域。總之，全覆蓋的內部審計應存在于上述所有領域中。

四、能力定位：建構基于IA-CM等級模型的內部審計關鍵性勝任能力

(一)建構基于IA-CM等級模型的大學內部審計機構能力

內部審計能力，包括機構能力和從業(yè)者個人能力。IIA公共部門內部審計能力的IA-CM等級模型[5]，提供了我國大學內部審計機構治理能力發(fā)展定位的絕好參照。IA-CM模型是由五個漸進的能力等級不斷演進的框架結構而成，分為：(1)初始級，(2)基礎級，(3)整合級，(4)管理級，(5)優(yōu)化級，如圖1[6]所示。

圖1 公共部門內部審計能力建設的等級模型

不同公共部門對于內部審計能力等級的需求不同。規(guī)模越大、復雜程度越高以及相關風險不斷增加，意味著必須有更復雜的內部審計能力、更完善的內部審計制度和更高的能力等級。經過前期合并、擴招，我國大學規(guī)模結構、利益格局日益復雜，風險不斷增加，但是內部審計能力不足、職業(yè)化程度不高卻是突出的制約因素，導致內部審計供給與利益相關者要求差距很大。因此沿著IA-CM模型提供的路徑前行，是我國大學內部審計發(fā)展的當務之急。

(二)以從業(yè)者的關鍵性勝任能力積極發(fā)展新常態(tài)下的大學內部審計能力

從業(yè)者的關鍵性勝任能力，對新常態(tài)下我國大學內部審計能力建設具有決定性的影響。IIA持續(xù)通過向全球內部審計專家進行調查，不斷倡導內部審計能力發(fā)展的成果值得我們學習和借鑒。1999年，IIA發(fā)布了《內部審計專業(yè)勝任能力框架(CFIA)》，區(qū)別入門者、可勝任人員和管理者，從技術技能、(分析/設計)問題構建與解決技能、鑒別技能(判斷/綜合)、個人技能、人際技能、組織技能六個方面制定了差異化的專業(yè)勝任能力標準綜合框架清單，描述了按照全球最佳實務及在勝任的內部審計部門中扮演關鍵角色所需要的能力。IIA所屬的知識共同體(CBOK)“2010年全球內部審計調查”報告的審計師核心能力，首次系統(tǒng)而具體地提出了內部審計人員所需的關鍵性勝任能力，包括一般能力11項、行為能力15項、技術能力18項，另有20項核心知識、16項審計工具與技術現(xiàn)狀及未來發(fā)展趨勢。

在具體建構大學內部審計能力的過程中，我們應該基于新常態(tài)下大學內部審計顧問、參謀與合作者、倡導者的身份定位，基于大學發(fā)展目標和內部審計的戰(zhàn)略定位，建立一種基于關鍵性勝任能力的框架體系。首先，應培育基于大學文化的職業(yè)道德能力。依法獨立、客觀公正、誠信正直、勝任保密這些職業(yè)道德內涵不僅是德性要求，在實踐中更多地體現(xiàn)為一種道德能力，是審計人經常需要面對的選擇。第二，應建立基于大學內外部環(huán)境和最佳審計實踐要求的內部審計機構能力復合體系?；趦炔繉徲婭A-CM的能力等級模型而確立的大學內部審計能力要求與定位，以內部審計從業(yè)者的能力互補與復合，由初始級或基礎級實現(xiàn)向整合級、管理級和優(yōu)化級的跨越，不斷向更高階能力等級挺進并保持持續(xù)發(fā)展的態(tài)勢。第三，積極發(fā)展大學內部審計從業(yè)者的關鍵性勝任能力。CFIA和CBOK的能力要求，應當轉化為每個從業(yè)者對自身能力養(yǎng)成的自覺訴求，這樣才能從局部乃至總體上有效地增強大學內部審計的實力。

[1]習近平.在省部級主要領導干部學習貫徹黨的十八屆五中全會精神專題研討班上的講話[N].人民日報，2016-5-10(2).

[2]孫百亮.大學治理改革的“內卷化”及其規(guī)避[J].當代教育科學，2014(7)：43.

[3]程青英.基于制度變遷的大學內部審計功能分析[J].浙江傳媒學院學報，2016(5)：149.

[4]程青英.資源約束下的高等教育治理——當代美國大學財政治理給我們的啟示[J].高教研究，2012(1)：44-45.

[5]陳錦烽.IIA立場公告:《有效風險管理與控制的三道防線》簡介[J].中國內部審計，2013(8)：44.

[6]張慶龍.國際內部審計師協(xié)會關于公共部門內部審計能力模型的研究與啟示[J].審計研究，2011(2)：47.

[責任編輯：華曉紅]

程青英，女，高級會計師，經濟學碩士。(浙江傳媒學院 審計處，浙江 杭州，310018)

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